基于個人所得稅籌劃的工薪方案設(shè)計

中國移動通信集團內(nèi)蒙古有限公司 王媛媛

基于個人所得稅籌劃的工薪方案設(shè)計

中國移動通信集團內(nèi)蒙古有限公司 王媛媛

在個人理財觀念與稅收籌劃意識的驅(qū)動下，如何在依法納稅的前提下減輕個人工資、薪金的稅收負擔(dān)，是工薪階層納稅籌劃的主要問題。本文首先對稅收籌劃的概念及其動因進行分析，然后對個人所得稅納稅籌劃的現(xiàn)狀、基本思路進行簡要說明，并結(jié)合當前主要的工薪籌劃手段進行方案設(shè)計，最后進行全文總結(jié)。

工資 薪金 納稅 籌劃

1　引言

個人所得稅最早誕生于18世紀末的英國，是以自然人取得的各類應(yīng)稅所得為對象而征收的一種所得稅，是目前世界各國普遍開征的稅種之一。我國現(xiàn)行的個人所得稅法是在1980年9月公布的稅法基礎(chǔ)上，先后經(jīng)過6次修正形成的，采取分類征收模式，征稅范圍分為工資薪金所得、個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得等11類。

近年來，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，工薪階層的個人收入不斷增加，越來越多的人成為個人所得稅的納稅義務(wù)人，雖然最新修訂的個人所得稅法對工薪所得的月扣除標準、稅率表及最低級次的稅率調(diào)整在一定程度上減輕了很多工薪階層的稅收負擔(dān)，但如何使稅后利益最大化仍是關(guān)系納稅人切身利益的重要問題。對個人工資、薪金的所得稅籌劃不但可以最大化員工的利益，體現(xiàn)企業(yè)以人為本的管理理念，而且符合國家有關(guān)節(jié)稅的政策導(dǎo)向。因此，本文以個人最為普遍的工資薪金所得為研究重點，對個人所得稅的籌劃進行方案設(shè)計。

2　稅收籌劃及動因

2.1稅收籌劃的概念

最早的稅收籌劃概念可追溯到1935年英國上議院湯姆林爵士對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”案，其做出的有關(guān)稅收籌劃聲明至今仍為法律界所認同：“任何一個人都有權(quán)安排自己的經(jīng)營活動，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。”目前，國際上對稅收籌劃概念的描述不盡相同，如印度稅務(wù)專家N.J.雅薩斯威在《個人投資和稅務(wù)籌劃》一書中寫到，稅收籌劃是納稅人通過安排財務(wù)活動，充分利用稅收法規(guī)提供的包括減免在內(nèi)的一切優(yōu)惠，來享受最大的稅收利益。而美國華盛頓大學(xué)斯特溫.J.賴斯教授則認為，稅收籌劃是通過挖掘現(xiàn)行稅法中的理論漏洞并設(shè)計自己的交易行為以利用這些漏洞的過程。納稅籌劃這一概念從20世紀90年代初引入我國以來，在理論界的認識和理解也不相同。如宋獻中等認為稅收籌劃是納稅人為實現(xiàn)自身價值最大化和使其合法權(quán)利得到充分的享受和行使，在既定的稅收環(huán)境下，對多種納稅方案進行優(yōu)化選擇的一種理財活動。蓋地在《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實務(wù)》中將稅收籌劃定義為納稅人依據(jù)所涉及的稅境，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，以規(guī)避涉稅風(fēng)險，控制或減輕稅負，有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標的謀劃、對策與安排。可見，這些概念都認可稅收籌劃在降低納稅人稅負上的目的性，并強調(diào)應(yīng)以合法性為前提，在政府的稅收導(dǎo)向下開展理財活動和安排。

2.2稅收籌劃的動因

目前，世界各國的財政收入一般包括稅收和規(guī)費兩類。對納稅人而言，其所負擔(dān)的“稅”與“費”在感知上是有差異的。首先，付費性質(zhì)不同。稅收是對“公共服務(wù)”付費，而規(guī)費是對“個人服務(wù)”付費。其次，受益對象不同。稅收的納稅對象具有普遍性，其“受益”與“支出”無直接對應(yīng)關(guān)系，而規(guī)費是針對特定受益者的支出。因此，納稅人會更愿意支付與其享受的特定服務(wù)有關(guān)的收費，而不是為那些公共服務(wù)付稅。即從組織行為學(xué)的角度進行分析，納稅人總是希望盡可能的減輕自己的稅收負擔(dān)，多享受公共服務(wù)。此外，根據(jù)經(jīng)濟學(xué)理論，作為理性人，在信息不對稱時，納稅人有動機利用其掌握的信息最大限度地尋求稅收利益?？梢姡M織行為學(xué)理論和經(jīng)濟學(xué)理論都為納稅人進行稅收籌劃的動因提供了理論解釋。

3　個人所得稅納稅籌劃的現(xiàn)狀及基本思路

3.1個人所得稅納稅籌劃的研究現(xiàn)狀

個人所得稅的納稅籌劃是個人理財?shù)暮诵募记芍唬谖鞣桨l(fā)達國家?guī)缀跻鸭矣鲬魰?，而在我國，尚處于初始階段。在以前人們認為納稅籌劃是消極的或不正當?shù)男袨?，是進行巧妙偷稅、逃稅或騙稅的行為。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展和個人收入水平的提高，納稅籌劃逐漸被接受，人們開始考慮如何才能獲得最大收益。于是進行納稅籌劃的稅務(wù)代理機構(gòu)應(yīng)運而生，但由于納稅籌劃在我國出現(xiàn)的歷史很短，其研究還有待進一步加強理論和實踐的探索。

3.2個人所得稅籌劃的基本思路

美國南加州大學(xué)Meigs博士在《會計學(xué)》中指出：“人們合理合法地安排經(jīng)營活動，以盡可能繳納最低稅款的方法可稱之為納稅籌劃。少繳稅和遞延納稅是稅收籌劃的目標所在”。具體的個人所得稅籌劃基本思路如下。

(1)利用納稅人的身份差異。在我國，個人所得稅納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，居民納稅人需就其境內(nèi)外所得納稅，而非居民納稅人只就其境內(nèi)所得納稅。因此，納稅人的身份差異為納稅籌劃提供了空間。

(2)考慮影響應(yīng)納稅額的因素。個人所得稅的應(yīng)納稅額由計稅依據(jù)和稅率決定，其中計稅依據(jù)是個人的應(yīng)納稅所得額，它由個人取得的收入扣除成本、費用等后的余額來確定，稅率分為比例稅率和累進稅率，并有加成、減征。在累進稅率下，費用扣除越多稅率越低；在比率稅率下，若將所得進行合理歸屬，可適用較低的稅率。因此，要降低稅負，就要找到合理合法的方式來減少應(yīng)納稅額或適用較低的稅率。

(3)運用稅收優(yōu)惠政策。國家為了實現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能，一般在稅種設(shè)計時都會設(shè)立稅收優(yōu)惠條款。因此，利用稅收優(yōu)惠政策，可享受節(jié)稅效益。

(4)合理歸屬收入期間。現(xiàn)行個人所得稅在征稅時間上根據(jù)收入的性質(zhì)不同，分別實行按月、按次和按年課征。在進行稅收籌劃時，應(yīng)根據(jù)納稅人收入和支出時間對收入進行合理歸屬，能按月課征的不按年(次)課征，以達到節(jié)稅目的。

4　工資、薪金的稅收籌劃設(shè)計

在我國個人所得稅稅收籌劃實踐中有納稅主體籌劃、稅率籌劃、稅基籌劃等多種廣泛使用的方法，它們利用納稅人的身份、工資薪金和勞務(wù)報酬轉(zhuǎn)化、稅基遞延等找出籌劃節(jié)稅空間。在具體稅收籌劃時，不僅要注意方法的合法性，還應(yīng)考慮企業(yè)與員工的雙贏。因此，在方案設(shè)計中，要保持企業(yè)或員工中一方的獲利不變，再看哪種方案對另一方更為有利。

4.1月薪與一次性年終獎的稅收籌劃方案設(shè)計

根據(jù)我國現(xiàn)行的個人所得稅法對工資、薪金個人所得稅的規(guī)定：按月發(fā)放工薪(簡稱月薪)采用的是超額累進法，即以納稅人超過前級次的工薪為基礎(chǔ)計算應(yīng)納稅額的累進稅率，按年發(fā)放的一次性獎金(簡稱年終獎)采用全額累進法，即以納稅人的全部工薪為基礎(chǔ)計征稅款的累進稅率。因此，當月薪收入應(yīng)納稅所得額從一個級別進入另一個級別時，應(yīng)納所得稅是連續(xù)遞增的。而年終獎收入應(yīng)納稅所得額從一個級別進去另一個級別時，在稅收級次臨界點處將發(fā)生中斷，全部收入進入一個較高稅率級次。

因此，為使工資、薪金收入滯留在費用扣除項目和較低稅率的區(qū)間，可采?。?1)將工薪收入盡可能的平均；(2)利用月薪的超額累進和年終獎的全額累進計算方法差異進行適當調(diào)節(jié)。具體分析如下。

若全年“工資+年終獎”共計42000元，則從稅收籌劃的角度分析應(yīng)將其薪酬設(shè)計為：平均月薪3500元，年終獎0元，此時應(yīng)納稅額為0。

若全年“工資+年終獎”超過42000元時，如提高到48000元，此時薪酬設(shè)計方案對比如下：(1)平均月薪4000元，則全年應(yīng)納稅額=(4000-3500)×3%×12=180元；(2)平均月薪3500元，年終獎6000元，則全年應(yīng)納稅額=6000×3%=180元；(3)平均月薪3000元，年終獎12000元，則全年應(yīng)納稅額=12000×3%=360元。可見，方案(3)沒能充分利用免稅額能帶來的稅收減少。

若全年“工資+年終獎”超過60000元時，如72000元，此時薪酬方案對比如下。(1)平均月薪5000元，獎金額12000元，則全年應(yīng)納稅額=12×(5000-3500)×3%+12000×3%=900元；(2)平均月薪6000元，獎金額0元，則全年應(yīng)納稅額=12[(6000-3500)×10%-105]=1740元。

綜上，不同的月薪與年終獎分配方法會對應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響，基于同樣的思路，在薪酬方案設(shè)計中對月薪盡量保持平均，可以保障各月應(yīng)納稅額保持均衡，避免個別月份進入更高的稅率級次，而月薪與年終獎將應(yīng)納稅額的計稅差異，要特別考慮稅率級次分界點對應(yīng)納稅額的影響，避免收入相差一元，所承擔(dān)的個人所得稅稅收負擔(dān)相差過大。

4.2利用遞延工資發(fā)放的稅收籌劃方案設(shè)計

對于企業(yè)和員工來說，在較長的時間內(nèi)進行考慮其稅收負擔(dān)是可變的。那么，未來稅率的變動趨勢及企業(yè)和員工投資收益率的差異對于工薪發(fā)放時間的選擇將會產(chǎn)生影響。

假設(shè)將當前支付的100元工資(稅前)遞延支付，tc0是企業(yè)當前的邊際稅率；rcn是企業(yè)在n年期內(nèi)進行邊際投資的年稅后投資收益率；Dn是第n期企業(yè)支付的報酬；tcn是企業(yè)在n期的邊際稅率。那么，當遞延支付100元工資時，企業(yè)當前稅后節(jié)約了元的工資支付。n年后，企業(yè)從稅后遞延工資支付中取得的累積收益為。而在第n期，考慮稅前扣除因素，稅后員工的實際支付成本是。我們令，即固定了企業(yè)的支出。

考慮員工的稅收影響。假設(shè)員工當前的稅率為tp0，n期后的稅率為tpn，員工的稅后投資收益率為rpn，那么員工需將現(xiàn)時稅后工資積累n期后的收益與n期后的遞延報酬進行對比，若，則立即發(fā)放要優(yōu)于遞延支付。

5　結(jié)語

在企業(yè)日常的工資薪金發(fā)放過程中，會遇到直接而有效的方式進行合理節(jié)稅，看似節(jié)省的金額不大，但對促進員工的工作積極性，構(gòu)建和諧的工作環(huán)境至關(guān)重要。

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F812.42

A

2096-0298(2016)11(b)-169-02

王媛媛(1987-)，女，蒙古族，內(nèi)蒙古通遼人，碩士研究生，中國移動通信集團內(nèi)蒙古有限公司，注冊會計師、中級會計師、國際注冊內(nèi)部審計師，主要從事財務(wù)審計方面的研究。