公司審計(jì)師變更的原因分析

唐寧

公司審計(jì)師變更的原因分析

唐寧

公司，尤其是上市公司對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告要求越來(lái)越高。然而，出于各種原因，上市公司的審計(jì)報(bào)告無(wú)法維持標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)。更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，便是當(dāng)前許多公司的選擇。

一、變更審計(jì)師類型分析

（一）被動(dòng)變更

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并

審計(jì)工作在我國(guó)的發(fā)展情況由“看門狗”到“監(jiān)督”再到“國(guó)家治理”。從這一情況來(lái)看，審計(jì)工作在我國(guó)的地位越來(lái)越高。從眾多上市公司選擇的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)計(jì)來(lái)看，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占份額相比較其他事務(wù)所要高出很多。為了鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展，近期，財(cái)政部出臺(tái)“強(qiáng)強(qiáng)結(jié)合，做大做強(qiáng)”的政策，因此許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)合并來(lái)擴(kuò)大規(guī)模，從而更好地執(zhí)行審計(jì)工作。

2.主要審計(jì)團(tuán)隊(duì)加入后任事務(wù)所

這一原因在近年來(lái)的變更事務(wù)所的緣由中顯得較為突出。由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展如雨后春筍般，因此許多大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的審計(jì)人員競(jìng)爭(zhēng)非常激烈。而上市公司對(duì)于審計(jì)報(bào)告的要求逐年增高，所以更愿意與信得過(guò)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人合作。這種變更審計(jì)師多半原因就是前任事務(wù)所高管跳槽到另一家事務(wù)所，同時(shí)帶走了項(xiàng)目。除此之外，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師頻繁跳槽使得工作上的連續(xù)性得不到保障。因此有些上市公司選擇更換項(xiàng)目負(fù)責(zé)團(tuán)隊(duì)更為穩(wěn)定的審計(jì)機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間激烈的競(jìng)爭(zhēng)成了上市公司更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的導(dǎo)火索之一。

3.證監(jiān)會(huì)等強(qiáng)制性變更審計(jì)機(jī)構(gòu)（事務(wù)所輪換）

這一原因在我國(guó)的變更會(huì)計(jì)事務(wù)所的原因中是非常常見(jiàn)的。在2005年，國(guó)資委就對(duì)央企審計(jì)師的問(wèn)題提出強(qiáng)制輪換政策，規(guī)定每五年輪換一次，最長(zhǎng)連續(xù)聘用同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的年限不能超過(guò)十年。在中注協(xié)提供的《上市公司2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息明細(xì)表》中，發(fā)行股票：英特集團(tuán)的上市公司，其前任審計(jì)機(jī)構(gòu)已執(zhí)行審計(jì)工作長(zhǎng)達(dá)17年之久。因此必須執(zhí)行事務(wù)所輪換。

4.上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)間安排沖突

時(shí)間沖突很難確定是哪一方的責(zé)任，基本上是審計(jì)機(jī)構(gòu)在年末接受客戶較多，許多負(fù)責(zé)團(tuán)隊(duì)一次審計(jì)好幾家公司，因此時(shí)間和人員的安排問(wèn)題也會(huì)導(dǎo)致上市公司更換其他的事務(wù)所。同樣上市公司的財(cái)務(wù)人員在年末時(shí)也會(huì)遇到許多實(shí)務(wù)，對(duì)于配合審計(jì)人員的工作在有事會(huì)比較困難。

（二）主動(dòng)變更

1.合同到期

許多上市公司實(shí)行一年一審的合同制，即與審計(jì)機(jī)構(gòu)只簽約一年的合同，出具一個(gè)年度的審計(jì)報(bào)告，也有與會(huì)計(jì)師事務(wù)所一次簽約2到4年合同的上市公司。合同失效后，上市公司就有權(quán)選擇續(xù)簽或是更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在近期約380家變更審計(jì)師的上市公司的樣本中，由于合同失效而變革事務(wù)所占取近似于10%的比例。

2.上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)地域不同

審計(jì)師地域特征是指上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司是否處在同一地區(qū)，以及此特征對(duì)審計(jì)師聘用產(chǎn)生的影響?，F(xiàn)在以這樣的理由變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況已經(jīng)較為少見(jiàn)了，因?yàn)槲覈?guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)越來(lái)越多，分布在各個(gè)地方。早期較為明顯的是政府控制性的上市公司更傾向于聘請(qǐng)本地的會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

5.戀愛(ài)消費(fèi)成本高，增加經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果得出，目前大學(xué)生的生活費(fèi)基本在800～1 000元之間，而有戀愛(ài)關(guān)系的學(xué)生戀愛(ài)消費(fèi)大概在400～600元這一區(qū)間，從中可以看出戀愛(ài)產(chǎn)生的費(fèi)用至少占生活費(fèi)的40%。而在個(gè)人訪談中，在問(wèn)及“戀愛(ài)過(guò)程中，遇見(jiàn)囊中羞澀時(shí)怎么辦”時(shí)，有學(xué)生表示會(huì)再伸手向家里要，還有的學(xué)生表示會(huì)去勤工儉學(xué)來(lái)填補(bǔ)，極少的學(xué)生有過(guò)盜竊和騙取的想法，但未實(shí)施。由此可看出，戀愛(ài)中的一些消費(fèi)，不但會(huì)給大學(xué)生和家庭增加經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，還有可能是違法事件發(fā)生的導(dǎo)火索。

3.上市公司發(fā)生重大資產(chǎn)重組

這里主要指的是公司的外部重組，即公司與公司之間通過(guò)資產(chǎn)的買賣、收購(gòu)或是兼并等形式，使現(xiàn)有的資產(chǎn)得到最大限度的利用，從而增加更多的利益。這樣的資產(chǎn)重組實(shí)則是資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生了改變，其實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)的買賣。由于法律主體的變更，因此對(duì)其審計(jì)的審計(jì)師也發(fā)生了變更。

4.公司股東等高層管理人聘請(qǐng)

（1）母子公司的高層管理人統(tǒng)一聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)

一些上市公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)是由股東等控制人所決定的，因此為保證與集團(tuán)的審計(jì)師一致，許多子公司紛紛更換了審計(jì)師，以保證統(tǒng)一的管理有效性。這種審計(jì)師變更行為具有協(xié)同效應(yīng)，子公司通常會(huì)選擇與母公司聘請(qǐng)同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)，即子公司變更審計(jì)師的行為受母公司的影響很大。利處在于：這樣的情況也在某種程度上降低了審計(jì)成本，特別的是需要注意關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系。弊處在于：容易產(chǎn)生控股股東的侵占效應(yīng)、管理層合謀等問(wèn)題。

（2）高層管理人員發(fā)生變動(dòng)

高層管理人員發(fā)生變更，為防止事務(wù)所與前任管理層發(fā)生審計(jì)合謀出具虛假審計(jì)報(bào)告而逃避法律責(zé)任、掩蓋財(cái)務(wù)事實(shí)，新任管理層通常會(huì)選擇更換事務(wù)所用來(lái)發(fā)

現(xiàn)可能存在的舞弊行為，以避免承擔(dān)過(guò)度法律風(fēng)險(xiǎn)。并且不同的管理人員有不同的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格，在會(huì)計(jì)政策選擇與運(yùn)用等方面存在差異，新任管理層出于尋求與自己意見(jiàn)更為一致的事務(wù)所的動(dòng)機(jī)，也會(huì)引起更換事務(wù)所。

事實(shí)上許多上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因并不明確，一些深層次的原因往往很難拿到臺(tái)面上。我們無(wú)法確定上市公司更換審計(jì)師的具體原因，是否為了掩蓋公司的經(jīng)營(yíng)危機(jī)而給出搪塞的理由、或是為達(dá)到指標(biāo)而與前任審計(jì)師無(wú)法達(dá)成共識(shí)從而更換新的會(huì)計(jì)師。

6.上市公司公開(kāi)招標(biāo)

由于外部審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈加激烈，出現(xiàn)了公司公開(kāi)招標(biāo)審計(jì)人員的現(xiàn)象。案例：中國(guó)冶金科工股份有限公司經(jīng)證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委、上交所、聯(lián)交所等規(guī)定決定公開(kāi)招聘一家審計(jì)機(jī)構(gòu)擔(dān)任其2014年度和2015年度財(cái)務(wù)審計(jì)主審所。最終，德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）中標(biāo)，為其每半年出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

7.審計(jì)收費(fèi)

較高的審計(jì)費(fèi)用使得許多上市公司不得不選擇成本較低的審計(jì)師進(jìn)行合作。但值得注意的是有些上市公司在選擇價(jià)格更為低廉的事務(wù)所后，后任審計(jì)機(jī)構(gòu)在承接業(yè)務(wù)初期收取較低的審計(jì)收費(fèi)并期望在未來(lái)期間得以補(bǔ)償?shù)男袨椋瑢?huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)客戶產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益上的依賴性，對(duì)事務(wù)所的獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響，會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。

除上述之外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大、業(yè)務(wù)的繁雜性等原因使得審計(jì)業(yè)務(wù)更為復(fù)雜，會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取審計(jì)證據(jù)的難度加大，如審計(jì)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)企業(yè)，審計(jì)師可能需要付出巨大的成本才能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論。審計(jì)成本與收益的不匹配性，會(huì)促使事務(wù)所不是提高審計(jì)收費(fèi)，就是降低審計(jì)質(zhì)量。

二、變更審計(jì)師政策建議

（一）更加清晰規(guī)范的報(bào)備變更緣由

許多上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)報(bào)備的緣由非常模棱兩可，許多敷衍了事的報(bào)備緣由出現(xiàn)在眾人眼前，如公司需要、公司決定等很片面的解釋，這樣無(wú)從了解到公司真正變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因，從而無(wú)法真正降低由舞弊而發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)等風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也有可能誤導(dǎo)了投資者的決策，也會(huì)為上市公司帶來(lái)不同的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。因此，必須真實(shí)詳細(xì)的對(duì)公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因類型進(jìn)行披露；政府監(jiān)管部門需要對(duì)上市公司變更理由進(jìn)行強(qiáng)制要求，對(duì)各種不同的變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的緣由進(jìn)行分類，并且要求上市公司在報(bào)備時(shí)需要對(duì)其變更緣由進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。對(duì)于上年度出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告而今年變更了審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司，需要對(duì)其審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行詳細(xì)披露。以建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)事務(wù)所變更披露條款及規(guī)范。

（二）更加及時(shí)的披露上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的時(shí)間

信息的有用性在于其相關(guān)性與及時(shí)性。我國(guó)并未對(duì)上市公司審計(jì)師變更的披露時(shí)間做嚴(yán)格的界定,證監(jiān)會(huì)只是規(guī)定公司解聘或不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)由股東大會(huì)做出決定,并在相關(guān)報(bào)刊、網(wǎng)站上予以披露,這導(dǎo)致我國(guó)上市公司披露審計(jì)師變更的信息會(huì)出現(xiàn)異常滯后的現(xiàn)象,信息的不對(duì)稱會(huì)導(dǎo)致變更審計(jì)師在前、股東大會(huì)審議在后的現(xiàn)象頻繁發(fā)生,時(shí)間差甚至達(dá)半年以上,嚴(yán)重降低了信息的有用性,加劇了信息的不對(duì)稱,損害了投資者的利益。因此，信息披露的時(shí)間應(yīng)該在上市公司與前任審計(jì)師審計(jì)關(guān)系終止之時(shí)，而不以后任審計(jì)師開(kāi)始執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)為披露時(shí)間，以便縮短上市公司審計(jì)師變更信息披露的時(shí)滯。

（三）更加頻繁的前任事務(wù)所與后任事務(wù)所的溝通

為了避免出現(xiàn)上市公司想要“購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)”的這種行為，后任的審計(jì)機(jī)構(gòu)需要與前任事務(wù)所需要進(jìn)行詳細(xì)的溝通，找尋真正的變更原因，是否因?yàn)閷徲?jì)意見(jiàn)不一致而更換審計(jì)師、是否客戶存在誠(chéng)信方面的問(wèn)題、是否存在很高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、是否內(nèi)部控制無(wú)效、是否有過(guò)舞弊行為等情形嚴(yán)重的問(wèn)題。這些溝通都應(yīng)該在上市公司與后任審計(jì)機(jī)構(gòu)簽訂合同前進(jìn)行。假如新任職的審計(jì)師通過(guò)與前任審計(jì)師的溝通并對(duì)被審計(jì)企業(yè)做出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而且了解到該上市公司管理層的誠(chéng)信度存在著很大缺陷時(shí)，新任職審計(jì)師可以拒絕接受被審計(jì)單位的聘雇或者委托。

結(jié)論

對(duì)于上市公司報(bào)備變更審計(jì)師的原因應(yīng)該更加明確，透明化。同時(shí)能夠建立更嚴(yán)格的懲罰機(jī)制，對(duì)于上市公司報(bào)備的并不明確的變更信息要求其詳細(xì)的披露否則按照規(guī)定進(jìn)行懲罰，可以設(shè)置上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行連帶責(zé)任。由于我國(guó)的上市公司聘請(qǐng)審計(jì)師的決定權(quán)在公司手中，因此避免其“購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)”這一行為，則是需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。

[1]王宏宇,宋艷.上市公司變更審計(jì)師的原因探析[J].全國(guó)中文核心期刊·財(cái)會(huì)月刊,2009,10：69-71.

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[3]王嘉.上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更原因分析[J].經(jīng)營(yíng)管理者，2014：23.

[4]皮建東.上市公司變更審計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因探析——基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后A股上市公司數(shù)據(jù)[J].會(huì)計(jì)之友,2013,28: 42-46.

（作者單位：陜西省寶雞市金臺(tái)區(qū)老齡辦）