交易性金融資產(chǎn)核算中存在的問(wèn)題分析

胡釗紅 漆 麗

交易性金融資產(chǎn)核算中存在的問(wèn)題分析

胡釗紅 漆 麗

交易性金融資產(chǎn)主要核算企業(yè)持有的以賺取差價(jià)為目的的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。本文針對(duì)此項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行了相關(guān)的分析并提出了建議，以期對(duì)交易性金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)核算進(jìn)一步完善能有所幫助。

交易性金融資產(chǎn)；核算；公允價(jià)值變動(dòng)損益

一、交易性金融資產(chǎn)介紹

我國(guó)于2007年1月1日起執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。金融資產(chǎn)的劃分更加詳細(xì)，主要是根據(jù)企業(yè)持有的目的來(lái)劃分，其中最常見(jiàn)的就是企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券及基金等以賺取差價(jià)為目的的證券。另外金融工具組合中可辨認(rèn)的企業(yè)用于從事短期獲利活動(dòng)的部分，也劃分為交易性金融資產(chǎn)。最后一類可劃分為交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容是針對(duì)于國(guó)債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等衍生工具而言的，當(dāng)這些金融衍生工具的公允價(jià)值變動(dòng)金額大于零的時(shí)候，且企業(yè)沒(méi)有將這類金融衍生工具指定為有效套期關(guān)系中的套期工具，企業(yè)就可將這些金融衍生工具公允價(jià)值變動(dòng)金額劃分為交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、交易性金融資產(chǎn)的核算及問(wèn)題分析

1.交易性金融資產(chǎn)初始計(jì)量。企業(yè)在購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按交易的公允價(jià)值借方計(jì)入交易性金融資產(chǎn)——成本，支付的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入借方投資收益會(huì)計(jì)科目，作為當(dāng)期損益核算，另外購(gòu)入的交易性金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中若包含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息，要將這部分金額單獨(dú)計(jì)入借方應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，從而與交易性金融資產(chǎn)的入賬成本區(qū)分開(kāi)來(lái)。貸方計(jì)入銀行存款等會(huì)計(jì)科目。

作為與交易直接相關(guān)的費(fèi)用計(jì)入損益，使得交易性金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的初始計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不一樣，因?yàn)槠渌Y產(chǎn)購(gòu)入時(shí)發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用一般都計(jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)成本，從而使交易性金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值與其他資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值不具有可比性，而且交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，使得交易性金融資產(chǎn)在購(gòu)入時(shí)，只要存在交易費(fèi)用就在賬面上顯示為虧損金額。為此，很多學(xué)者也對(duì)交易性金融資產(chǎn)交易費(fèi)用的處理提出了疑義。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日。企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間，在資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值上升的金額借方計(jì)入交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)，貸方計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，公允價(jià)值變動(dòng)下降做相反的會(huì)計(jì)分錄。如在持有期間被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利息，借方計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，貸方計(jì)入投資收益。期末將公允價(jià)值變動(dòng)賬戶金額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶。

交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題在于公允價(jià)值變動(dòng)金額尚未實(shí)現(xiàn)卻已轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，使得本年利潤(rùn)的金額增加，而這只是賬面上虛增或降低的數(shù)字而已，并不是企業(yè)實(shí)際已實(shí)現(xiàn)的損益，這樣就會(huì)使企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)出現(xiàn)與實(shí)際不相符合的情況，特別是企業(yè)在持有大量金額的交易性金融資產(chǎn)的情況下，這個(gè)問(wèn)題會(huì)更加突出。而且由于公允價(jià)值變動(dòng)的金額具有較大的不確定性，就會(huì)使企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)金額的可信度大大降低，進(jìn)而會(huì)給企業(yè)與投資者帶來(lái)一系列不利的影響。

另一方面是企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)時(shí)，當(dāng)被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利息時(shí)，要確認(rèn)投資收益，而這部分投資收益的金額實(shí)際上已經(jīng)計(jì)入了交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)，從而使得持有企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日重復(fù)計(jì)算了交易性金融資產(chǎn)的損益，導(dǎo)致計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額重復(fù)計(jì)算，使得利潤(rùn)表數(shù)字失真。

3.處置交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)將持有的交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行出售等處置時(shí)，按實(shí)際收到的金額計(jì)入借方銀行存款等會(huì)計(jì)科目，貸方?jīng)_減交易性金融資產(chǎn)——成本、交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)，借貸方差額計(jì)入投資收益，投資收益金額為企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)實(shí)現(xiàn)的損益。此外，還要將原計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的累計(jì)金額轉(zhuǎn)入投資收益賬戶。

將原計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額轉(zhuǎn)入投資收益，是為了表示以前期間累計(jì)的未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益在交易性金融資產(chǎn)處置后得以實(shí)現(xiàn)。但是公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶由于是損益類賬戶，根據(jù)其賬戶的核算處理規(guī)定，在上期末的時(shí)候已經(jīng)轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶，那么在處置時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益的公允價(jià)值變動(dòng)損益金額又從何而來(lái)呢？這就讓交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)核算本身在業(yè)務(wù)處理上就存在難以理解和不規(guī)范的問(wèn)題。

三、完善交易性金融資產(chǎn)核算的幾點(diǎn)建議

1.初始計(jì)量確認(rèn)改進(jìn)。對(duì)初始取得交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的直接相關(guān)的交易費(fèi)用，可作為交易性金融資產(chǎn)的成本入賬，不計(jì)入投資收益會(huì)計(jì)科目，這樣可使交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量與其他資產(chǎn)的初始計(jì)量具有更強(qiáng)

的可比性，也更符合準(zhǔn)則的相關(guān)核算要求。同時(shí)也能避免企業(yè)在購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)時(shí)因?yàn)橹Ц督灰踪M(fèi)用就在賬面上顯示虧損的問(wèn)題。

2.持有期間的會(huì)計(jì)處理改進(jìn)

（1）為避免資產(chǎn)負(fù)債表日由于公允價(jià)值變動(dòng)損益金額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的問(wèn)題，可在公允價(jià)值變動(dòng)損益一級(jí)科目下設(shè)置未實(shí)現(xiàn)損益、已實(shí)現(xiàn)損益兩個(gè)二級(jí)科目。在交易性金融資產(chǎn)持有期間，將公允價(jià)值變動(dòng)金額計(jì)入借方或貸方公允價(jià)值變動(dòng)——未實(shí)現(xiàn)損益會(huì)計(jì)科目，期末則只將公允價(jià)值變動(dòng)——已實(shí)現(xiàn)損益賬戶金額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶。

（2）企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間，被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利息時(shí)，不做賬務(wù)處理；在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于企業(yè)持有的分期付息、一次還本的債券投資，不計(jì)提利息；在實(shí)際收到現(xiàn)金股利或利息時(shí)，才做賬務(wù)處理，借記銀行存款等會(huì)計(jì)科目，貸記投資收益科目。

3.處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，不結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益到投資收益會(huì)計(jì)賬戶，只需將“公允價(jià)值變動(dòng)損益——未實(shí)現(xiàn)損益”相應(yīng)的金額轉(zhuǎn)到公允價(jià)值變動(dòng)損益——已實(shí)現(xiàn)損益中。在期末時(shí)，再將公允價(jià)值變動(dòng)損益——已實(shí)現(xiàn)損益賬戶的金額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶，這樣就可以避免現(xiàn)行處理下公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶金額的重復(fù)結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題。

當(dāng)然，這種做法也存在問(wèn)題，只將公允價(jià)值變動(dòng)——已實(shí)現(xiàn)損益賬戶金額轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)賬戶的話，公允價(jià)值變動(dòng)——未實(shí)現(xiàn)損益賬戶金額又該如何處理呢，如不轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶，這個(gè)賬戶的性質(zhì)就與損益類賬戶的性質(zhì)和處理不相符合，如果轉(zhuǎn)入那么增設(shè)的這兩個(gè)二級(jí)賬戶也失去了意義。所以，如何才能真正完善的改進(jìn)這一步的會(huì)計(jì)核算尚需要進(jìn)一步的探討。

[1]范婧.對(duì)交易性金融資產(chǎn)核算的幾點(diǎn)思考[J].太原城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào),2014年第9期.

[2]黃寶軍,魏條妹.跨年度交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理之我見(jiàn)[J].新會(huì)計(jì),2010第12期.

[3]丁希寶.淺析交易性金融資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2009年第34期.

（作者單位：貴州輕工職業(yè)技術(shù)學(xué)院）