外幣報(bào)表折算方法研究

劉晶

[提要] 隨著經(jīng)濟(jì)全球化和資本國際化進(jìn)程的加快，跨國公司在整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)中所發(fā)揮的作用也越來越大，使得作為跨國公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前提的外幣報(bào)表折算顯得越來越重要。本文通過對(duì)外幣報(bào)表折算方法的分析，探討我國企業(yè)外幣報(bào)表折算方法的最佳選擇。

關(guān)鍵詞：外幣報(bào)表折算；現(xiàn)行匯率法；時(shí)態(tài)法；現(xiàn)實(shí)選擇

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年12月24日

引言

1981年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第52號(hào)提出了現(xiàn)行匯率法。1972年美國會(huì)計(jì)學(xué)家倫納德·洛倫森于《會(huì)計(jì)研究文集》提出了時(shí)態(tài)法。1975年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)發(fā)表公告要求在第8號(hào)準(zhǔn)則當(dāng)中使用時(shí)態(tài)法。從那時(shí)起，全球的會(huì)計(jì)事務(wù)所在對(duì)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將時(shí)態(tài)法作為重要的應(yīng)用。發(fā)展出單一時(shí)態(tài)法、單一現(xiàn)行匯率法、綜合采用時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法三種方法。由于這三種方法各有利弊和側(cè)重，加上各國的國情、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)文化等會(huì)計(jì)環(huán)境不同，導(dǎo)致各國在折算方法的采用上也存在差異。

隨著改革開放后，我國與國外其他國家的經(jīng)濟(jì)交往不斷加深，我國的對(duì)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法，為適應(yīng)不斷發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要，也不斷發(fā)展。國家頒布了相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的需要。目前，已經(jīng)先后二次印發(fā)了外幣折算的征求意見稿。在1995年7月印發(fā)的針對(duì)外幣報(bào)表折算的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之《外幣折算》（征求意見稿）中，沒有提及“功能貨幣”的相關(guān)準(zhǔn)則，在外幣報(bào)表中只是采用與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相同的外幣報(bào)表折算法和折算差額處理方法。將“境外企業(yè)”劃分為采用時(shí)態(tài)法結(jié)算的“報(bào)告企業(yè)經(jīng)營組成部分的境外營業(yè)”類型和采用現(xiàn)行匯率法的“境外實(shí)體”類型，共兩種。在2006年2月15日，再次發(fā)布以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，同時(shí)使用時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的《外幣折算》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在2007年推出的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，統(tǒng)一規(guī)定將資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，使用項(xiàng)目中的即期匯率進(jìn)行折算的方法。所有者權(quán)益中的項(xiàng)目，除去“未分配利潤”，使用即期匯率進(jìn)行折算。利潤表中的收入和費(fèi)用，使用的匯率折算方法為交易發(fā)生當(dāng)天的即期匯率，或者與交易日期匯率近似的匯率折算方式。

在學(xué)術(shù)界，常勛（2006）在仔細(xì)研究貨幣理論的基礎(chǔ)上，于《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大難題》提出了子母公司貨幣和子公司貨幣的概念，其認(rèn)為在兩種不同的概念情況下，分別對(duì)應(yīng)使用時(shí)態(tài)法、現(xiàn)行匯率法。鄧小姝（2003）對(duì)照研究FASB和IASB的方式后，于《新經(jīng)濟(jì)下企業(yè)外幣報(bào)表折算方法的現(xiàn)實(shí)選擇》中提出，應(yīng)根據(jù)母子關(guān)系的不同和功能貨幣的差異，有區(qū)別的使用時(shí)態(tài)法折現(xiàn)方式和現(xiàn)行匯率法折現(xiàn)方式。吳革和張?jiān)剑?996），基于中國的與國際現(xiàn)實(shí)的差異，認(rèn)為我國外幣的折算方法應(yīng)以合并報(bào)表編制為依據(jù)，在《論述我國外幣報(bào)表折算的最佳方法》中提出，對(duì)于國外子公司的母公司貨幣折算以采用時(shí)態(tài)法最佳。喻立勇和喻立忠（1998）以我國當(dāng)前跨國企業(yè)的實(shí)際為基礎(chǔ)，在對(duì)時(shí)態(tài)法在會(huì)計(jì)計(jì)量中的概念認(rèn)真研究后，于《論述我國外幣報(bào)表折算的最佳方法》中提出，我國目前應(yīng)當(dāng)采用時(shí)態(tài)折現(xiàn)法。楊潔云（2002）仔細(xì)研究了同時(shí)使用時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法時(shí)在惡性通貨膨脹中經(jīng)營的國外子公司在報(bào)表中可能出現(xiàn)的問題，于《西方外幣報(bào)表折算方法述評(píng)》中提到，以歷史成本計(jì)量代替現(xiàn)行成本計(jì)量的模式。

外幣報(bào)表折算是跨國公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是當(dāng)今財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大難題之一。本文針對(duì)于外幣報(bào)表折算方法的選擇來展開研究，旨在通過對(duì)四種折算方法的分析，探討出一種適合我國國情的外幣報(bào)表折算方法。

一、外幣報(bào)表折算的含義及意義

（一）外幣報(bào)表折算的含義。外幣報(bào)表折算是從事國際經(jīng)營活動(dòng)的公司，使用其記賬本位幣重新表述會(huì)計(jì)報(bào)表中按外幣計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)程序和方法。

對(duì)于跨國公司而言，要定期將其分布在不同國家和地區(qū)的子公司及分支機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，以全面綜合地反映一個(gè)企業(yè)集團(tuán)總的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。由于在國外的子公司通常是使用所在國本地貨幣編制會(huì)計(jì)報(bào)表，其編報(bào)貨幣與母公司的編報(bào)貨幣不同，因而在合并報(bào)表之前，先要將以外幣表示的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的折算作為從事國際經(jīng)營的公司在會(huì)計(jì)處理上一個(gè)必不可少的步驟。

外幣報(bào)表折算不同于外幣兌換，后者是以一種貨幣兌換成另一種貨幣，它會(huì)發(fā)生實(shí)際貨幣的等值交換；而前者并不涉及不同貨幣的實(shí)際兌換，只是將會(huì)計(jì)報(bào)表中各項(xiàng)目的表述從一種貨幣單位轉(zhuǎn)化為另一種貨幣單位。所以應(yīng)當(dāng)指出，從理論上講，外幣報(bào)表折算不影響報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)。外幣報(bào)表的折算是為了滿足報(bào)表使用者的需要，不涉及按照一定的會(huì)計(jì)原則重新計(jì)算原來的會(huì)計(jì)資料的問題。

（二）外幣報(bào)表折算的意義。進(jìn)行外幣報(bào)表折算主要有以下三個(gè)方面的意義：

1、滿足編制合并報(bào)表的需要。跨國公司通過控制股權(quán)的方式達(dá)到合并經(jīng)營的目的，從而使母公司與子公司之間形成特殊的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。一方面母公司與子公司各自是獨(dú)立的法律實(shí)體或會(huì)計(jì)主體；另一方面它們又共同結(jié)合成為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，因此需要編制跨國公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映整個(gè)公司集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況。但是，由于母公司與其國外子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是用不同的貨幣表述的，因而在編制合并報(bào)表時(shí)，不能把母、子公司不同種類的貨幣數(shù)量在一起相加，必須使用一種統(tǒng)一的貨幣單位，才能把母、子公司的經(jīng)營成果匯總起來。這就意味著必須將國外子公司按某種外幣表述的會(huì)計(jì)報(bào)表折算為按另一種貨幣表述的會(huì)計(jì)報(bào)表。由于編制合并報(bào)表的主要目的是為了滿足母公司股東和債權(quán)人的需要，所以合并報(bào)表通常是以母公司報(bào)表所用貨幣來表述。

2、滿足各方面信息使用者的需要。編制會(huì)計(jì)報(bào)表的主要目的就是為不同的信息使用者提供他們所需要的信息，而對(duì)于各種信息使用者來說，概括起來可以分為兩大類：一類是現(xiàn)實(shí)的投資者和債權(quán)人；另一類是潛在的投資者和債權(quán)人。對(duì)于前者，企業(yè)有義務(wù)向他們提供所需要的會(huì)計(jì)信息，并成為企業(yè)的一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)工作；而對(duì)于后者，隨著企業(yè)在國際間投資、融資業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，會(huì)計(jì)信息在國際間交流的重要性日益增強(qiáng)。企業(yè)為了在國際金融市場(chǎng)上融資，就必須向各國潛在的投資者和債權(quán)人提供相關(guān)信息。也就是說，當(dāng)企業(yè)需要在國外發(fā)行股票、債券時(shí)，就要將以本國貨幣編制的會(huì)計(jì)報(bào)表折算為按某種外國貨幣表述的會(huì)計(jì)報(bào)表，以便于國外潛在的投資者和債權(quán)人了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，有助于他們做出投資決策，從而達(dá)到企業(yè)國際融資的目的。

3、滿足母公司對(duì)國外子公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果考核與評(píng)價(jià)的需要。子公司、分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營活動(dòng)往往是母公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)整體中的一個(gè)組成部分，母公司為了統(tǒng)一管理和控制整個(gè)公司的經(jīng)營，必須考核、評(píng)價(jià)國外子公司的財(cái)務(wù)狀況，且這些子公司通常是以所在國貨幣作為其功能貨幣，因此要比較各子公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績(jī)，就需要將以不同外幣表述的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算。

二、四種會(huì)計(jì)報(bào)表折算方法比較分析

（一）四種會(huì)計(jì)報(bào)表折算方法

1、現(xiàn)行匯率法。早在1967年一些英國的跨國公司便采用現(xiàn)時(shí)匯率法進(jìn)行外幣報(bào)表折算了，現(xiàn)時(shí)匯率法假定所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都要遭受現(xiàn)行匯率變動(dòng)的影響，故對(duì)所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目均可按編表日的現(xiàn)時(shí)匯率予以折算。

現(xiàn)時(shí)匯率法的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)是在合并報(bào)表中保持了國外子公司單獨(dú)報(bào)表所反映的原有財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)比例關(guān)系，便于對(duì)子公司進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。而且其簡(jiǎn)單明了和易于操作。同樣，現(xiàn)時(shí)匯率法從其提出便遭到不少會(huì)計(jì)界人士的批評(píng)。首先，這種方法假設(shè)所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都暴露在匯率風(fēng)險(xiǎn)下，這顯然與事實(shí)不符；其次，現(xiàn)時(shí)匯率法試圖把子公司的資產(chǎn)和負(fù)債按當(dāng)?shù)氐哪Ｊ絹碛?jì)量，因而在概念上與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制目的相違背；最后，在現(xiàn)時(shí)匯率法下，對(duì)按歷史成本計(jì)量的存貨、固定資產(chǎn)等也按編表日的現(xiàn)行匯率折算，使得折算后的結(jié)果既不是現(xiàn)行重置成本，也不是現(xiàn)行市價(jià)，因而缺乏經(jīng)濟(jì)意義。

2、流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目法。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在20世紀(jì)30年代曾推薦使用流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目法，采用這一折算方法，應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目劃分為流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目?jī)纱箢悾雌淞鲃?dòng)與非流動(dòng)性質(zhì)分別選用不同的匯率進(jìn)行折算。

人們對(duì)于流動(dòng)性與非流動(dòng)性項(xiàng)目法的缺陷認(rèn)識(shí)比較深刻，認(rèn)為對(duì)流動(dòng)性項(xiàng)目采用現(xiàn)行匯率折算，對(duì)非流動(dòng)性項(xiàng)目采用歷史匯率折算，缺乏足夠的理論支持；對(duì)存貨與現(xiàn)金、應(yīng)收賬款一并采用現(xiàn)行匯率折算，意味著存貨與現(xiàn)金、應(yīng)收賬款項(xiàng)目一并承受匯率風(fēng)險(xiǎn)，但這沒有反映存貨的實(shí)際情況。這種方法是一種逐步被淘汰的方法，目前只有少數(shù)國家仍采用此方法。

3、貨幣性和非貨幣性項(xiàng)目法。貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法是美國學(xué)者赫普華斯于1956年在改進(jìn)流動(dòng)性與非流動(dòng)性項(xiàng)目法的基礎(chǔ)上提出的。采用這一方法，將資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目劃分為貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目分別采用不同匯率折算。由于貨幣性項(xiàng)目會(huì)直接受到匯率變動(dòng)的影響，而且這種折算方法與外幣交易的會(huì)計(jì)處理是協(xié)調(diào)一致的。所以說，這種方法的理論依據(jù)是比較充分的。但是，如果設(shè)置于國外的子公司獨(dú)立性很強(qiáng)，很少使用母公司貨幣進(jìn)行收付，將由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致的折算差額計(jì)入當(dāng)期損益，就會(huì)降低利潤分配表的真實(shí)性。因此，上述的貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的應(yīng)用也逐漸地被淘汰了。

4、時(shí)態(tài)法。時(shí)態(tài)法最早是由美國會(huì)計(jì)學(xué)家洛倫森于1972年提出，并在1975年被美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告所采用。時(shí)態(tài)法認(rèn)為外幣報(bào)表折算的過程，是將以外幣表述的財(cái)務(wù)報(bào)表換成另一種貨幣單位重新表述的過程。在這一過程中，只應(yīng)改變其計(jì)量單位，而不應(yīng)改變其計(jì)量屬性。故為了保持各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)，需要對(duì)各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目分別按其計(jì)量所屬日期的匯率折算。

時(shí)態(tài)法的優(yōu)點(diǎn)是與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制目的相吻合。但是，盡管時(shí)態(tài)法在理論上是科學(xué)的，它同樣遭到了人們的非議。非議之一就是該方法會(huì)改變子公司原有的財(cái)務(wù)比率；另一個(gè)主要非議是時(shí)態(tài)法的采用可能會(huì)給跨國公司帶來一些負(fù)面影響：在浮動(dòng)匯率體制下，采用時(shí)態(tài)法會(huì)使跨國公司的報(bào)告損益比單純從事國內(nèi)經(jīng)營活動(dòng)的公司顯得更加多變，從而會(huì)影響跨國公司上市股票的價(jià)格。因此，只要現(xiàn)行的歷史成本會(huì)計(jì)模式不發(fā)生改變，時(shí)態(tài)法的這種“不良”經(jīng)濟(jì)后果就可能給其理論上的完美性蒙上一層陰影。

（二）國際外幣報(bào)表折算方法的選擇。由于世界各國的外幣報(bào)表折算企業(yè)所處的環(huán)境存在很大差異，外幣報(bào)表折算企業(yè)也應(yīng)該使用不同的外幣報(bào)表折算方法。一個(gè)跨國公司的報(bào)表可能合并了若干母子公司的報(bào)表，而且可能是一些公司使用現(xiàn)時(shí)匯率法折算，另一些卻使用時(shí)態(tài)法折算，這不僅使得跨國公司報(bào)表本身就難以理解，更使得不同跨國公司的報(bào)表失去了可比性。為了保持其可比性，對(duì)各國外幣報(bào)表中的所有項(xiàng)目應(yīng)該使用統(tǒng)一的匯率，因此以現(xiàn)時(shí)匯率法為基礎(chǔ)的外幣報(bào)表折算方法應(yīng)該成為國際外幣報(bào)表折算方法的必然選擇。

國際外幣報(bào)表折算方法的發(fā)展進(jìn)程也已經(jīng)證明了這一點(diǎn)。自從美國、英國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相繼頒布有關(guān)外幣折算的基本法規(guī)，這些法規(guī)都規(guī)定在多數(shù)情況下采用現(xiàn)時(shí)匯率法，而只在一些特殊情況下采用時(shí)態(tài)法?，F(xiàn)時(shí)匯率法不僅在實(shí)務(wù)中能夠被接受，在理論依據(jù)上也是強(qiáng)有力的。因此，以現(xiàn)時(shí)匯率法為基礎(chǔ)的外幣報(bào)表折算方法必將成為國際外幣報(bào)表折算方法的必然選擇。

三、我國外幣報(bào)表折算方法的選擇

在當(dāng)前的浮動(dòng)匯率制下，外幣報(bào)表折算標(biāo)準(zhǔn)的制定，在我國尚處起步階段，從目前我國跨國集團(tuán)中的國外子公司的經(jīng)營活動(dòng)情況看，對(duì)其外幣報(bào)表采用現(xiàn)時(shí)匯率法進(jìn)行折算是不盡合理的，筆者認(rèn)為選擇時(shí)態(tài)法進(jìn)行外幣報(bào)表折算才是我國的現(xiàn)實(shí)選擇。

首先，我國是一個(gè)發(fā)展中國家，跨國公司出現(xiàn)的時(shí)間不長(zhǎng)，無論在數(shù)量上還是規(guī)模上都很難與美、英等國相比。而且我國企業(yè)在國外的經(jīng)營單位，大多數(shù)沒有跨越本身的行業(yè)，其經(jīng)營資金大都有賴于母公司的籌措和提供，一旦匯率有所變動(dòng)，就會(huì)直接影響母公司的經(jīng)營活動(dòng)和現(xiàn)金流量。因此，這類國外子公司從經(jīng)營特征上看應(yīng)選用時(shí)態(tài)法。

其次，從現(xiàn)時(shí)匯率法與時(shí)態(tài)法的特點(diǎn)看，現(xiàn)行匯率法是對(duì)所有的資產(chǎn)和負(fù)債都乘上一個(gè)常數(shù)，所以現(xiàn)行匯率法能保持原外幣報(bào)表中各個(gè)項(xiàng)目的比例關(guān)系。但是現(xiàn)時(shí)匯率法假設(shè)所有的外幣資產(chǎn)和負(fù)債都承受匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，由于存貨和固定資產(chǎn)的價(jià)值基本上不受匯率變動(dòng)的影響，這種假設(shè)很少成立。

最后，隨著現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量模式取代歷史成本計(jì)量模式，所有按現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量的項(xiàng)目，都要按現(xiàn)時(shí)匯率折算，時(shí)態(tài)法也就與現(xiàn)時(shí)匯率法合而為一了。目前，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)這些非貨幣性資產(chǎn)制定了新的準(zhǔn)則，期末計(jì)價(jià)存貨采用成本與市價(jià)孰低的方法，市價(jià)是接近現(xiàn)行成本的價(jià)值，因此隨著準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，時(shí)態(tài)法的負(fù)面影響將進(jìn)一步減小。