淺析營改增后視同銷售行為的稅務和會計處理

白美林

淺析營改增后視同銷售行為的稅務和會計處理

白美林

在企業(yè)經(jīng)濟和發(fā)展的進程中，視同銷售行為是一種較為常見的銷售行為，其會計處理過程也并不復雜，本文首先對企業(yè)增值稅視同銷售行為的定義進行了一定的分析，以企業(yè)遵循稅法規(guī)定為前提，分析了不同視同銷售行為的會計處理方式，以在一定程度上加深人們對此問題的認識與理解。

視同銷售行為；相關(guān)規(guī)定；營改增；稅務處理；會計處理

一、增值稅視同銷售的概述

（一）視同銷售的概念

在企業(yè)發(fā)展的過程中，從本質(zhì)上對視同銷售進行分析時，其與實際的銷售行為存在著一定的差異。營改增前增值稅暫行條例規(guī)定了八大銷售行為視同銷售，本文將不再贅述。

當前，在我國社會的發(fā)展過程中，其對視同銷售行為中所涉及的需繳納增值稅范圍主要是從兩個方面原因進行考慮的：一是在企業(yè)運行中由于增值稅視同銷售行為而產(chǎn)生的增值額，以繳納一定的增值稅，以在一定程度上避免產(chǎn)生偷稅漏稅等行為。二是應盡量避免在進行增值稅征收的過程中出現(xiàn)增值稅抵扣鏈條的破壞，從而在一定程度上保證企業(yè)可以進行正常的繳稅工作。

（二）營改增后視同銷售行為的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)2016［36］號《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條下列情形視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：

1.單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

2.單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

（三）營改增后視同銷售行為應如何進稅務與會計處理

通常情況下，人們把視同銷售劃分為會計和稅收這兩個主要部分。視同銷售的兩種主要形式即是增值稅視同銷售和所得稅視同銷售。這兩種形式在本質(zhì)上都是屬于稅務處理的范圍，差別也并不是很明顯，但從會計的角度上對其進行一定的分析時其也存在著一定的差異。關(guān)于視同銷售行為的會計處理在新會計準則中的7號、9號、14號做了部分規(guī)定，但是營改增后，對于會計準則中未作明確規(guī)定的其他視同銷售行為，筆者認為可按照以下規(guī)定處理。

1.增值稅和企業(yè)所得稅都視同銷售處理，會計上作銷售收入

（1）將企業(yè)的貨物交付給其他單位或者其他個人代銷的會計處理方法與稅務處理

將企業(yè)的貨物交付給其他單位或者其他個人代銷是一種較為常見的增值稅視同銷售行為，在此種銷售方式下，無論是視同買斷還是支付手續(xù)費方式，當委托方收到受托方代銷清單時，即在一定程度上滿足會計準則中的確認條件。會計處理方法應委托方收到代銷的清單時確認主營業(yè)收入和增值稅銷項稅額。此外，當受托方對協(xié)議中標準的收入確認后，則其也需根據(jù)增值稅的相關(guān)條例對貨物進行買斷的情況進行繳納稅款。因此，營改增后，對委托代銷的稅務和會計處理都不做修改。

（2）企業(yè)將自己生產(chǎn)和委托加工貨物或提供勞務用于集體福利和個人消費

例如企業(yè)將自產(chǎn)的服裝作為節(jié)日福利發(fā)放給職工。對于此類行為來說，商品所有權(quán)的風險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)已經(jīng)對該資產(chǎn)不能繼續(xù)實施管理和控制，基本滿足收入確認條件。因此，會計處理應在實際發(fā)放非貨幣福利時，按照該商品的公允價值確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。從稅法的角度上進行分析的話，這種行為也屬于視同銷售。

另外，營改增將公司為所在單位聘用的員工無償提供的服務作為營改增應稅行為。員工接受本公司為其提供的服務，實質(zhì)上也是公司為其提供的一種無形的福利，特別是在服務行業(yè)，提供勞務本身就是其主要業(yè)務活動，而公司在發(fā)生勞務時會發(fā)生水電人工等各種各樣的費用。因此，根據(jù)收入費用配比原則，雖然這種內(nèi)部服務是無償服務，但應該在確認費用的同時根據(jù)勞務收入的確認原則確認當期收入。

（3）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的貨物作為投資

企業(yè)將自己生產(chǎn)和委托加工的貨物作為投資，此時企業(yè)的資產(chǎn)所有權(quán)在一定程度上產(chǎn)生了變更，從而會造成企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟利益留存，進而會使企業(yè)利潤發(fā)生一定的轉(zhuǎn)變。在此情況下，企業(yè)生產(chǎn)和委托加工的貨物滿足企業(yè)會計準則中對收入的確認原則，其會計處理是將長期股權(quán)投資計入到借記欄中，而將企業(yè)主營業(yè)收入計入到貸記欄，按照公允價值為計量基礎(chǔ)貸記增值稅。

另外，將自產(chǎn)委托加工或購進的貨物分配給股東或投資者，由于資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此會計與稅法處理原則與方式也同營改增前相同方式進行處理。

2.增值稅視同銷售處理，企業(yè)所得稅不作視同銷售處理，不征企業(yè)所得稅，會計上不確認銷售收入

（1）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物貨或勞務做內(nèi)部處置

按照原來的會計準則和稅法規(guī)定，將自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品用于企業(yè)非增值稅應稅項目時，增值稅條例是作為視同銷售的。但營改增用于非應稅項目，既沒有納入到視同銷售范圍，也沒有要求作進項稅額轉(zhuǎn)出處理；因此，目前來說增值稅條例中包括了非增值稅應稅項目，但營改增后，銷售貨物或勞務用于非應稅項目是否仍然存在，沒有做明確規(guī)定。

筆者認為將原來所謂“非應稅項目”按照實質(zhì)重于形式原則視為內(nèi)部處置更為嚴謹。比如將自產(chǎn)產(chǎn)品或勞務用于不動產(chǎn)在建工程，管理部門、分公司等，由于這類事項多屬于“資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法在計繳企業(yè)所得稅時也沒有被視同銷售，因此不需要做納稅調(diào)整。而在會計處理上，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，根據(jù)收入確認的5個條件，與該資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)的形態(tài)和用途發(fā)生了改變，實質(zhì)上也屬于內(nèi)部處置。

因此，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物貨或勞務做內(nèi)部處置時，會計上不應作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬，即借記成本費用等科目，貸記“庫存商品”“應交稅費-應交增值稅-銷項稅”等。

（2）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他非同一縣市機構(gòu)用于銷售。

企業(yè)發(fā)生這種行為時，由于會計上統(tǒng)一核算，資產(chǎn)的所屬權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)的存放地點發(fā)生了轉(zhuǎn)移，實質(zhì)上也屬于內(nèi)部處置。同時，所得稅法未對此規(guī)定做納稅調(diào)整，但是增值稅條例中將此種行為視同銷售。因此，會計處理應結(jié)轉(zhuǎn)成本的同時確認增值稅銷項稅。

3.增值稅和企業(yè)所得稅都視同銷售處理，會計上不確認銷售收入

這樣的處理主要是針對對外捐贈而言的

按照增值稅暫行條例將自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品捐贈事項作為視同銷售處理。根據(jù)所得稅法第53條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，準予扣除不超過年度利潤總額12%的部分。根據(jù)所得稅法第25條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售。營改增后，無償贈送當中不含公益事業(yè)或以社會公眾為服務對象，同時將無償提供勞務和無形資產(chǎn)的捐贈列入視同銷售范圍。因此營改增后，企業(yè)發(fā)生捐贈行為時，轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)無論是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)或勞務，增值稅和所得稅都應視同銷售，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

而在會計處理上，有人認為結(jié)轉(zhuǎn)成本計入當期損益，有人認為按照公允價值確認當期收入，計銷項稅，并同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。筆者認為，應當按照第一種方式進行會計處理，理由分析如下：

二者的會計處理方式對當期應納稅稅所得額及企業(yè)凈利潤并無差異。若按照前者處理，期末需進行納稅調(diào)整（公允價值收入-成本），而若按照后者會計處理方式，則無需在期末對這一事項做納稅調(diào)整，只對扣除限額做調(diào)整，簡化了期末會計處理流程。但從兩種處理方式對當期企業(yè)利潤表上的影響來分析，將對外捐贈形成的收入計入當期營業(yè)收入和營業(yè)成本是不利于會計報表使用者對企業(yè)真實的判斷的。對外捐贈不屬于企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務，與此相關(guān)的經(jīng)濟利益流入不能歸類為企業(yè)的營業(yè)收入。

另外，筆者認為營改增后將提供無償服務和無形資產(chǎn)捐贈視同銷售，對外無償提供勞務和無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)若按照公允價值入賬，當這種轉(zhuǎn)讓為關(guān)聯(lián)方之間無償提供服務或無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時，則轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值認定存在一定的不確定性。在視同銷售行為當中，最大的難點是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的定價。比如，集團公司將專利權(quán)以1萬元轉(zhuǎn)讓給成員企業(yè)。這個價格是否合理；如果不合理，是否需要核定價格？但價格如何核定？找中介機構(gòu)，如何評估作價，實踐中操作難度太大。建議會計準則和稅法對關(guān)聯(lián)方交易價格的核定出臺進一步的相關(guān)規(guī)定。

因此，筆者認為當前而言，單位或者個人向其他單位或者個人將自產(chǎn)委托加工或購進的貨物、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)無償贈送他人，或者對外無償提供勞務會計處理都應該按照賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益，而非做銷售收入處理。而稅法主要是從納稅義務的角度將這種捐贈行為歸類為視同銷售。因此，稅務處理為捐贈時按照公允價值計算增值稅，同時在期末要進行所得稅調(diào)整。

結(jié)束語

綜上所述，營改增后視同銷售的會計處理基本無大變化。只是將企業(yè)或個人無償提供勞務和無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)增加為視同銷售的范圍，另外，為鼓勵企業(yè)參與社會公眾活動，對企業(yè)進行公益活動和服務對象為社會公眾的捐贈行為做了更進一步的稅收優(yōu)惠。因此，在企業(yè)會計處理過程中，人們應加強對相關(guān)會計法律法規(guī)的理解與執(zhí)行，以做出正確的會計處理，保障企業(yè)會計工作的高效性。

［1］鄒彩蓮.視同銷售業(yè)務在增值稅和企業(yè)所得稅中會計和稅務處理差異淺析［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟息，2011，18：120-121+123.

［2］劉莉.增值稅視同銷售的會計和所得稅處理比較［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2013，16：257.

［3］周肖肖.小議增值稅視同銷售業(yè)務的會計與稅務處理［J］.商業(yè)經(jīng)濟，2012，10：97-99.

（作者單位：中國共產(chǎn)黨呂梁市委黨校）