房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收籌劃及運(yùn)用

曹型平

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收籌劃及運(yùn)用

曹型平

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)，所涉及的稅種較多，由于企業(yè)本身的運(yùn)營(yíng)成本較高且資金壓力較大，在目前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)投資放緩且整體市場(chǎng)處于去庫(kù)存的背景下，企業(yè)更需要多方面思考降低成本的方法。稅收籌劃具有可預(yù)期性，在風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身的稅種，多方面進(jìn)行籌劃，降低企業(yè)的稅負(fù)。

房地產(chǎn)；開(kāi)發(fā)企業(yè)；稅收籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)是以贏利為目的從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和運(yùn)營(yíng)的實(shí)體，涉及到開(kāi)發(fā)過(guò)程中的征地、拆遷、土地開(kāi)發(fā)、土地轉(zhuǎn)讓、房屋建設(shè)、房屋出售出租等多方面的工作。目前國(guó)內(nèi)的房地產(chǎn)投資占全社會(huì)固定投資的20％以上，該行業(yè)耗用資金巨大，所涉及的產(chǎn)業(yè)鏈條較長(zhǎng)，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要的意義。隨著房地產(chǎn)的節(jié)奏由一致看漲轉(zhuǎn)變成去庫(kù)存后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的整體運(yùn)營(yíng)壓力加大，需要企業(yè)進(jìn)行有效的管理，降低企業(yè)的稅負(fù)，增加資金的可利用規(guī)模。

一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收籌劃的必要性

（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)涉稅較多，稅負(fù)壓力較大，稅收籌劃空間較大

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的周期較長(zhǎng)，所涉及的階段較多，不同的階段均有相應(yīng)的稅種，據(jù)統(tǒng)計(jì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所涉及的稅種類(lèi)別包括了11類(lèi)，這其中包括了營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅三個(gè)金額大的稅種，以及城建稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅、耕地占用稅、個(gè)人所得稅、印花稅和契稅等其他相關(guān)的稅種。根據(jù)滬深上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表分析，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的實(shí)際繳納稅額與企業(yè)的凈利潤(rùn)比例都維持在1:1至1: 2之間，可見(jiàn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一旦做好稅收籌劃，對(duì)其凈利潤(rùn)影響較大，這也決定了其稅收籌劃的意義。

（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，資金壓力大，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)大

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目一般還會(huì)涉及到公共配套和基礎(chǔ)設(shè)施等，很多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目不僅僅涉及到土地的購(gòu)買(mǎi)，還包括了拆遷等涉及公共利益的事項(xiàng)，這些事項(xiàng)也決定了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的周期可能超過(guò)預(yù)算。同時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目涉及的對(duì)象較多，企業(yè)不僅僅要和政府溝通，還需要與施工單位、設(shè)備和材料供應(yīng)商、委托建設(shè)單位、承租單位等進(jìn)行接觸，一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目少則一年，多則幾年才能夠開(kāi)發(fā)完畢，涉及的對(duì)象較多，容易出現(xiàn)各種問(wèn)題。上述特點(diǎn)決定了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的資金需求較大，資金投入較大，企業(yè)整體的負(fù)債率較高，項(xiàng)目承建后可能面臨各種環(huán)境的變化，造成項(xiàng)目的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)較大。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所涉及的稅種分析

（一）項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)階段所涉及的稅種

房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)階段所涉及的事項(xiàng)主要是項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、監(jiān)理、施工、咨詢(xún)、建設(shè)及土地獲取，這個(gè)階段所涉及的稅種主要是契稅、印花稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)和個(gè)人的所得稅等。其中主要是涉及到契稅，國(guó)家規(guī)定的稅率空間為3％-5％，對(duì)產(chǎn)權(quán)承受人進(jìn)行征收，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)獲得的土地和房屋等必須根據(jù)該稅率進(jìn)行繳納，納稅時(shí)間為發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天，基數(shù)為不動(dòng)產(chǎn)的成交價(jià)格。另外，如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)涉及到自建的項(xiàng)目，需要按照視同提供應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)行繳納，實(shí)際繳納稅率為其建筑、安裝、裝飾、修繕的作業(yè)金額的3％。

（二）項(xiàng)目銷(xiāo)售轉(zhuǎn)讓階段所涉及的稅種

轉(zhuǎn)讓處置的階段所涉及的稅額較大，根據(jù)其商業(yè)業(yè)務(wù)的不同需要繳納不同的稅種。如果是直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售建設(shè)好的房屋建筑物，需要繳納土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅及其附加、企業(yè)和個(gè)人的所得稅、印花稅；如果是代收承建的費(fèi)用，需要繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加；如果是直接贈(zèng)與房屋建筑物和土地使用權(quán)，則需要繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加、土地增值稅；以房屋抵債則是需要繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加、印花稅；以房屋建筑物作為股利進(jìn)行分配則繳納個(gè)人所得稅。其中企業(yè)所得稅是按年計(jì)算，分月或者分季預(yù)繳，土地增值稅則是竣工時(shí)預(yù)繳，竣工后結(jié)算，個(gè)人所得稅是在發(fā)放職工薪酬的時(shí)候進(jìn)行繳納。

（三）項(xiàng)目保有或者自營(yíng)的階段所涉及的稅種

除了將項(xiàng)目進(jìn)行整體轉(zhuǎn)讓或者部分轉(zhuǎn)讓外，一些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)將項(xiàng)目進(jìn)行自營(yíng)，包括出租房屋或者土地、自用房屋和土地等，前者涉及到營(yíng)業(yè)稅及其附加、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)和個(gè)人的所得稅、印花稅，自用則涉及到房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等。

三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收籌劃的運(yùn)用

（一）合理選擇組織形式，選擇合適的注冊(cè)地點(diǎn)

對(duì)于資金和規(guī)模都一般的個(gè)人可以選擇成立個(gè)人獨(dú)資和合伙企業(yè)，如果資金和規(guī)模非常小可以選擇只辦理個(gè)體工商戶營(yíng)業(yè)執(zhí)照，當(dāng)然在企業(yè)組織形式的選擇上除了考慮這些稅負(fù)的因素，還需要考慮資金的需求，如果資金需求較大，應(yīng)當(dāng)選擇成立股份有限公司，向股東進(jìn)行募集資金，降低風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，項(xiàng)目的承建及銷(xiāo)售采用何種組織形式也需要進(jìn)行綜合的考量。一般新的項(xiàng)目投建會(huì)產(chǎn)生大量的費(fèi)用和成本，項(xiàng)目公司都會(huì)出現(xiàn)虧損，因此這個(gè)階段可以考慮選擇成立分公司，將項(xiàng)目公司的虧損與總公司的盈利合并計(jì)算，降低企業(yè)的整體稅負(fù)，如果項(xiàng)目已經(jīng)進(jìn)入銷(xiāo)售階段，可以有較大的盈利，企業(yè)可以選擇成立子公司銷(xiāo)售項(xiàng)目，利用子公司的身份申請(qǐng)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠，降低繳納的稅額，在項(xiàng)目結(jié)束后要及時(shí)注銷(xiāo)相關(guān)的項(xiàng)目公司，避免稅收風(fēng)險(xiǎn)不可控。另外，企業(yè)要學(xué)會(huì)將一些高稅率的公司從總公司中分離出去，降低稅率，選擇具有稅收優(yōu)惠的地點(diǎn)進(jìn)行注冊(cè)，利用各地的稅收優(yōu)惠。

（二）巧用融資方式，確定合理的債權(quán)比例

企業(yè)開(kāi)發(fā)階段及運(yùn)營(yíng)階段都可以在稅前扣除財(cái)務(wù)費(fèi)用，這個(gè)金額如果可以適當(dāng)增加，可以減少相關(guān)的稅收。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)本身的財(cái)務(wù)壓力也較大，應(yīng)當(dāng)在考慮財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的前提下，合理設(shè)計(jì)債權(quán)比例，巧用融資方式，降低稅負(fù)。例如，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段中的開(kāi)發(fā)費(fèi)用就包括了財(cái)務(wù)費(fèi)用，如果可以提供金融機(jī)構(gòu)的證明，企業(yè)實(shí)際支付的利息可以扣除，在此基礎(chǔ)上再按照土地購(gòu)買(mǎi)實(shí)際支付款和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5％進(jìn)行扣除，如果無(wú)法提供金融機(jī)構(gòu)的證明，則直接按照土地購(gòu)買(mǎi)支付款和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10％進(jìn)行扣除。對(duì)此，企業(yè)需要結(jié)合分析具體何種金額更高再利用相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)可以選擇不同的籌資方案，在綜合考慮債權(quán)融資、股權(quán)融資及其他融資，根據(jù)其實(shí)際的利息等計(jì)算相應(yīng)的籌資無(wú)差別點(diǎn)，選擇符合企業(yè)要求的籌資方式，確定合理的債權(quán)比例。

（三）合理選擇土地獲取方式，降低企業(yè)的稅負(fù)和運(yùn)營(yíng)壓力

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以選擇的土地獲取方式較多，主要是招拍掛形式、聯(lián)動(dòng)拿地、資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)。招拍掛形式拿地成本較高，需要繳納的主要是土地出讓金和配套設(shè)施費(fèi)，相關(guān)的支出可以在企業(yè)所得稅和土地增值稅進(jìn)行稅前扣除，該階段主要是契稅。聯(lián)動(dòng)拿地主要是拿地前的支出較多，但是拿地的成本較低，企業(yè)可以獲得土地出讓金返還，該返還需要繳納企業(yè)所得稅和契稅，土地增值稅需要沖減土地成本，而企業(yè)所得稅需要在返還獲得的時(shí)候就進(jìn)行繳納，無(wú)法遞延，企業(yè)的稅負(fù)增加，但是土地成本的大幅減少會(huì)提升企業(yè)的利潤(rùn)。另外，有些企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)的土地儲(chǔ)備獲得土地，這樣需要支付土地購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和契稅，該部分支出可以在企業(yè)所得稅和土地增值稅稅前扣除，對(duì)收購(gòu)方較為有利。對(duì)于采用股權(quán)收購(gòu)獲取土地的方式，企業(yè)只需要支付土地購(gòu)買(mǎi)價(jià)款，無(wú)需繳納契稅，但是股權(quán)收購(gòu)溢價(jià)無(wú)法在土地增值稅稅前扣除。上述不同的土地獲取方式各有優(yōu)劣，企業(yè)可以結(jié)合自身的優(yōu)勢(shì)進(jìn)行選擇。

（四）確定項(xiàng)目建設(shè)方式，減少或者延后繳納土地增值稅

為了降低稅負(fù)企業(yè)可以選擇代建房和合作建房的方式。代建房納稅人僅向建設(shè)方提供代理服務(wù)，并不涉及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易的行為，不屬于土地增值稅的征稅范圍，只需要繳納營(yíng)業(yè)稅。如果是代建房，房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)屬于建設(shè)方，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需要將房產(chǎn)轉(zhuǎn)交給建設(shè)方，銷(xiāo)售去向需要一開(kāi)始就已經(jīng)確定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以考慮選擇該方式，避免稅負(fù)過(guò)高，減少土地增值稅。如果是合作建房，雙方一方出土地，一方出資金，建成后分比例自用的，暫免征收土地增值稅，等到建成后轉(zhuǎn)讓再繳納土地增值稅，這樣可以獲得資金的時(shí)間成本。

（五）合理進(jìn)行項(xiàng)目分期和銷(xiāo)售，做好保有階段的方案設(shè)計(jì)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在確定房屋建筑物的價(jià)格的時(shí)候要結(jié)合土地增值稅進(jìn)行考量，避免出現(xiàn)定價(jià)提升帶來(lái)的收入增加額無(wú)法高于土地增值稅的增加額，考慮項(xiàng)目的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入，減少土地增值額，符合相關(guān)的稅收優(yōu)惠或者將土地增值稅稅率降低一個(gè)檔次，利用物業(yè)公司收取裝修費(fèi)，在銷(xiāo)售的時(shí)候也可以選擇不同的促銷(xiāo)方案。另外，項(xiàng)目備案是否分期也需要綜合考慮資金回籠的壓力及后續(xù)土地增值額在配套完成后提升帶來(lái)的土地增值稅繳納金額加大的因素。在后續(xù)的保有階段也需要考慮出租和入股聯(lián)營(yíng)企業(yè)等不同方案的稅負(fù)，對(duì)租金收入進(jìn)行分解，設(shè)立物業(yè)部門(mén)收取物業(yè)費(fèi)用，將租金收入中的物業(yè)費(fèi)用剔除出去，在項(xiàng)目在建過(guò)程中要轉(zhuǎn)讓也盡量選擇賣(mài)出股權(quán)的方式，降低轉(zhuǎn)讓的稅負(fù)。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的涉稅內(nèi)容較多，企業(yè)需要繳納的稅款較大，稅收籌劃的空間也較為巨大，企業(yè)通過(guò)合理的稅收籌劃，可以降低自身的資金壓力，提升營(yíng)運(yùn)能力，降低自身的稅負(fù)，這樣能夠提升企業(yè)的實(shí)際盈利能力。

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