我國(guó)企業(yè)收入準(zhǔn)則趨同國(guó)際新收入準(zhǔn)則的思考

李欣桐

我國(guó)企業(yè)收入準(zhǔn)則趨同國(guó)際新收入準(zhǔn)則的思考

李欣桐

2014年5月，IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）發(fā)布了新國(guó)際收入準(zhǔn)則《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15號(hào)——源于客戶合同的收入》（以下簡(jiǎn)稱IFRS15）。新準(zhǔn)則的頒布勢(shì)必會(huì)對(duì)各企業(yè)的收入確認(rèn)、進(jìn)一步的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生重大影響。本文首先結(jié)合生活中的常例對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行分析，將新準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則進(jìn)行比較，進(jìn)而闡述我國(guó)收入準(zhǔn)則趨同國(guó)際新收入準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考。

五步法模型；基于合同；趨同思考

一、IFRS15介紹

IFRS15取代了原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)收入（以下簡(jiǎn)稱IAS18）以及11號(hào)建造合同，規(guī)定自2017年1月1日開(kāi)始生效，可以提前實(shí)施。其誕生也必然具有一定的原因，原有的18號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定收入的確認(rèn)以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這一規(guī)定過(guò)于寬泛，很多會(huì)計(jì)處理因?yàn)闀?huì)計(jì)人員難以判斷這一標(biāo)準(zhǔn)而出現(xiàn)漏洞。IFRS15致力于彌補(bǔ)這一漏洞，其核心原則是：收入應(yīng)該被確認(rèn)用來(lái)反映企業(yè)交付產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)有權(quán)利收到的對(duì)價(jià)物金額。

IFRS15規(guī)定，商品服務(wù)的轉(zhuǎn)移以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)，不再是IAS18中規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。在準(zhǔn)則中，對(duì)于資產(chǎn)的控制被描述為：可以直接使用資產(chǎn)的能力以及能夠從資產(chǎn)獲得大多數(shù)利益的權(quán)利。新準(zhǔn)則最值得關(guān)注的地方就是IFRS15以基于合同的“權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移”模型，采用“五步法”確認(rèn)收入。這里面所說(shuō)的合同可以是書面的、口頭的或者是約定俗成的。

二、IFRS15中的五步法模型應(yīng)用分析

筆者在這里以生活中最常見(jiàn)的“充話費(fèi)送手機(jī)”為例，對(duì)五步法的應(yīng)用進(jìn)行分析。假設(shè)A先生與移動(dòng)公司簽訂了一份十二月的話費(fèi)合同，A先生每月支付話費(fèi)，移動(dòng)公司免費(fèi)贈(zèng)送一部手機(jī)。

步驟一：識(shí)別與顧客簽訂的合同。關(guān)于合同的識(shí)別范圍有如下條件：（1）合同雙方已經(jīng)承認(rèn)合同并致力于按照規(guī)則執(zhí)行合同（2）雙方有關(guān)商品或服務(wù)的權(quán)利是可以確定的（3）對(duì)于商品或服務(wù)的支付日期是可以識(shí)別的（4）合同具有商業(yè)性質(zhì)（5）企業(yè)有極大可能收到對(duì)價(jià)物。實(shí)際生活中，很明顯，人們辦理手機(jī)業(yè)務(wù)時(shí)與移動(dòng)公司簽訂的合同符合IFRS15的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)。

步驟二：分別識(shí)別合同中應(yīng)履行的義務(wù)。合同中包含提供商品或者服務(wù)的承諾，這些承諾通常叫做履行義務(wù)。步驟二的關(guān)鍵點(diǎn)在于區(qū)分商品和服務(wù)。當(dāng)一個(gè)事物具有獨(dú)立的功能和獨(dú)立的利潤(rùn)邊際時(shí)，公司應(yīng)該單獨(dú)為其確定一個(gè)履行義務(wù)。當(dāng)合同中承諾的商品和服務(wù)不同時(shí)，企業(yè)應(yīng)分開(kāi)核算。依照過(guò)去的準(zhǔn)則，移動(dòng)公司只需要確認(rèn)接下來(lái)十二個(gè)月提供網(wǎng)絡(luò)的義務(wù)就可以。但是在新準(zhǔn)則的要求下，因?yàn)槭謾C(jī)是可以單獨(dú)銷售的，所以企業(yè)需要額外確定提供免費(fèi)手機(jī)的義務(wù)。

步驟三：確定交易價(jià)格。交易價(jià)格的決定要考慮顧客的信用風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間價(jià)值變化，這兩個(gè)因素這可能導(dǎo)致收到的對(duì)價(jià)物的變化。本例中的交易價(jià)格比較容易確定，A先生十二個(gè)月支付的總花費(fèi)即是交易價(jià)格。

步驟四：將交易價(jià)格分配到各履約任務(wù)上。交易價(jià)格應(yīng)該依照各履約任務(wù)的獨(dú)立銷售價(jià)格為基準(zhǔn)，按照比例進(jìn)行分配。當(dāng)商品或服務(wù)無(wú)法獨(dú)立銷售時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)處理中對(duì)其進(jìn)行估計(jì)。關(guān)于本例，以前的會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單，直接將手機(jī)的成本記為銷售費(fèi)用，根據(jù)十二個(gè)月內(nèi)顧客的話費(fèi)使用情況確認(rèn)收入即可。但在新準(zhǔn)則要求下移動(dòng)公司必須確認(rèn)出手機(jī)的獨(dú)立銷售價(jià)格，將十二個(gè)月的總收入按照手機(jī)獨(dú)立銷售價(jià)格和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)銷售價(jià)格比例分配，確認(rèn)相關(guān)的收入。

步驟五：當(dāng)企業(yè)履行責(zé)任時(shí)確認(rèn)收入，具體體現(xiàn)為企業(yè)交付約定的商品或者服務(wù)。本案例中，移動(dòng)公司確認(rèn)時(shí)點(diǎn)分為兩個(gè)：（1）當(dāng)移動(dòng)公司將手機(jī)交給A先生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)一筆收入（步驟四中所得金額）。（2）當(dāng)移動(dòng)公司為A先生提供服務(wù)時(shí)，A先生每月支付話費(fèi)，則按月確認(rèn)收入。

五步法模型是IFRS15的精髓所在，相比于舊準(zhǔn)則，它為企業(yè)提供了較為一致的指引，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可比性。同時(shí)新的會(huì)計(jì)處理可以更準(zhǔn)確的識(shí)別促使收入產(chǎn)生的因素，類比于管理會(huì)計(jì)中的作業(yè)成本法，企業(yè)可以對(duì)收入動(dòng)因進(jìn)行管理。

三、實(shí)物中企業(yè)趨同新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考

首先必須明確的是，按照我國(guó)財(cái)政部2010年發(fā)布的“中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖”，考慮到國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則均以成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體為導(dǎo)向，而我國(guó)市場(chǎng)尚未完全成熟，我國(guó)應(yīng)堅(jiān)持“趨同”而不是“直接采用”的立場(chǎng)。新準(zhǔn)則的應(yīng)用勢(shì)必是一個(gè)緩慢的過(guò)程。企業(yè)應(yīng)充分考慮新準(zhǔn)則帶來(lái)的成本，如最典型的財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)成本。此外，收入確認(rèn)方法的改變也會(huì)對(duì)企業(yè)的其他方面產(chǎn)生影響。

第二，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適合自身的追溯調(diào)整方法。適用新準(zhǔn)則當(dāng)年的收入反映了根據(jù)新準(zhǔn)則追溯調(diào)整后的結(jié)果。對(duì)于以前年度的追溯調(diào)整，企業(yè)可以選擇完全追溯法或簡(jiǎn)化式追溯法。企業(yè)可以選擇對(duì)其自身業(yè)績(jī)有利的政策方法來(lái)執(zhí)行。如果采用簡(jiǎn)化追溯調(diào)整法，則以前年度的收入金額不予調(diào)整，而以前年度累積影響數(shù)是準(zhǔn)則生效之初的留存收益。企業(yè)要明確應(yīng)用新準(zhǔn)則后留存收益期初余額的累積影響數(shù)，以前年度的影響事項(xiàng)不需重述，但是需要在附注中披露相關(guān)細(xì)節(jié)。完全追溯法的調(diào)整比較復(fù)雜，企業(yè)需要重述自生效日起兩個(gè)會(huì)計(jì)比較期間的數(shù)據(jù)。兩種調(diào)整方法各有其利弊所在，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面了解，結(jié)合企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制模式、會(huì)計(jì)系統(tǒng)甚至是電算化系統(tǒng)，選擇對(duì)企業(yè)有利的方法執(zhí)行。但無(wú)論選擇哪種方法，最終都應(yīng)該明確說(shuō)明新收入準(zhǔn)則對(duì)于財(cái)務(wù)信息的影響。

第三，新的收入確認(rèn)守則施行必將要求一系列新的人員職責(zé)。從以上的論述中可以看出，新準(zhǔn)則以合同中的交易價(jià)格為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。這就要求財(cái)務(wù)人員對(duì)收入進(jìn)行更具廣度和深度的披露。有時(shí)單純依靠現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員的能力無(wú)法識(shí)別某些復(fù)雜的合同要素，例如履約義務(wù)，合同、收入的現(xiàn)金流、許可權(quán)和經(jīng)銷權(quán)、合同預(yù)期可取得對(duì)價(jià)等等。企業(yè)可以考慮構(gòu)建一個(gè)新的多功能團(tuán)隊(duì)對(duì)收入合同進(jìn)行分析，保證合理的計(jì)量、確認(rèn)，確保財(cái)務(wù)信息的可靠性。

四、新收入準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)企業(yè)的啟示

收入這一會(huì)計(jì)要素是衡量企業(yè)財(cái)務(wù)情況的重要指標(biāo)。我們可以預(yù)測(cè)，新收入準(zhǔn)則對(duì)許多行業(yè)都將帶來(lái)或大或小的影響，無(wú)論是企業(yè)的財(cái)務(wù)人員還是第三方審計(jì)師，包括潛在的工作者都應(yīng)該盡早學(xué)習(xí)以更好地適用新準(zhǔn)則。此外，新國(guó)際收入準(zhǔn)則帶來(lái)的影響維度也會(huì)十分廣泛，不僅關(guān)系到企業(yè)的收入確認(rèn)問(wèn)題，還將對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制、其他規(guī)章制定、日常經(jīng)營(yíng)等方面產(chǎn)生重要的影響，將企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與新準(zhǔn)則結(jié)合考慮符合企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，也有利于幫助我國(guó)整體會(huì)計(jì)界在理論和實(shí)物操作方面向國(guó)際化趨同。

[1]IASB/ FASB.IFRS15.Revenue from contracts with customer, 2014.5.

[2]岳奕宏.新收入確認(rèn)準(zhǔn)則解讀，經(jīng)濟(jì)師，2015年第3期.

[3]何敏燕，吳昊芃.新國(guó)際收入準(zhǔn)則實(shí)施探討——兼論對(duì)我國(guó)收入準(zhǔn)則國(guó)際趨同的啟示.財(cái)會(huì)通訊，2015年10期.

[4]中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖.會(huì)計(jì)研究,2010年4期.

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）