農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)面臨的審計(jì)困難及替代審計(jì)程序
——以獐子島事件為例

朱俊辛

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農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)面臨的審計(jì)困難及替代審計(jì)程序
——以獐子島事件為例

朱俊辛

摘要：近年來(lái)農(nóng)業(yè)企業(yè)問(wèn)題頻出，而在這多次事件中，農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)，尤其是存貨一直是重大風(fēng)險(xiǎn)的高危區(qū)。因此，本文將從生物資產(chǎn)的定義和計(jì)價(jià)展開(kāi)，分析農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)領(lǐng)域?qū)野l(fā)風(fēng)險(xiǎn)事故的原因和動(dòng)機(jī)，并進(jìn)一步對(duì)其中的存貨項(xiàng)目存在的審計(jì)難點(diǎn)進(jìn)行分析，最終給出相應(yīng)的對(duì)策，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能更好地發(fā)揮外部審計(jì)的功能，確保農(nóng)業(yè)企業(yè)健康、規(guī)范成長(zhǎng)，保護(hù)利益相關(guān)者的利益。

關(guān)鍵詞：獐子島；生物資產(chǎn)；審計(jì)

2014年10月，農(nóng)業(yè)類上市公司獐子島發(fā)布公告，因遭遇異?！袄渌畧F(tuán)”，在北黃海區(qū)域，公司擁有的100多萬(wàn)畝蝦夷扇貝絕收，對(duì)這部分存貨的核銷處理影響凈利潤(rùn)76325.2萬(wàn)元，使得公司業(yè)績(jī)從預(yù)計(jì)盈利幾千萬(wàn)元一夜扭轉(zhuǎn)成為巨虧。這一事件在資本市場(chǎng)造成劇烈震動(dòng)，停牌一月之后的獐子島接連跌停板，導(dǎo)致包括社?；鹪趦?nèi)的大股東和許多散戶損失慘重。關(guān)于農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)計(jì)量問(wèn)題也成為事件的焦點(diǎn)。

一、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，獐子島所養(yǎng)殖扇貝屬于消耗性生物資產(chǎn)，這一類資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)在未來(lái)一次性地轉(zhuǎn)移到農(nóng)產(chǎn)品價(jià)值中去，對(duì)這類資產(chǎn)的初始計(jì)量，要按照實(shí)際發(fā)生成本入賬。另外，在后續(xù)計(jì)量的過(guò)程中，準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)當(dāng)且僅當(dāng)“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量?！睉?yīng)該說(shuō)，這一項(xiàng)規(guī)定是比較符合我國(guó)國(guó)情的。目前，IFRS和GAAP都傾向于采取公允價(jià)值計(jì)量，是看重其能很好地反應(yīng)資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，避免歷史成本帶來(lái)的與實(shí)際價(jià)值偏離過(guò)大的問(wèn)題。但國(guó)外的各類交易市場(chǎng)，包括農(nóng)產(chǎn)品交易市場(chǎng)相對(duì)發(fā)達(dá)，取得公允價(jià)值較為容易的。但國(guó)內(nèi)的農(nóng)產(chǎn)品交易市場(chǎng)相對(duì)不發(fā)達(dá)，公允價(jià)值難以可靠取得。但歷史成本的使用也存在問(wèn)題，如許多企業(yè)從普通的散養(yǎng)魚(yú)苗、蝦苗的農(nóng)民處獲取農(nóng)產(chǎn)品，這類采購(gòu)甚至沒(méi)有單據(jù)記錄，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格也因時(shí)間、地點(diǎn)差異大，企業(yè)核算存在許多困難，事務(wù)所審計(jì)時(shí)更是難以下手。因此我國(guó)生物資產(chǎn)在計(jì)量方面，雖理論逐漸成熟，但在實(shí)務(wù)操作方面問(wèn)題重重。

二、生物資產(chǎn)時(shí)的不良動(dòng)機(jī)

（一）存貨占比大

農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)，尤其是各類存貨，普遍在總資產(chǎn)中占有非常高的比重。在有著很高存貨比例的情況下，通過(guò)計(jì)量時(shí)的不當(dāng)手段，就能造成公司資產(chǎn)的大量高估，如此誘人的財(cái)務(wù)粉飾自然讓許多企業(yè)鋌而走險(xiǎn)。

（二）低利潤(rùn)

農(nóng)業(yè)企業(yè)由于較低的利潤(rùn)率和較長(zhǎng)的發(fā)展周期，往往難以獲得個(gè)人和機(jī)構(gòu)的注資。因此，其融資方式一直是通過(guò)向銀行借款，或是發(fā)行企業(yè)債券。從獐子島近年的公司年報(bào)中可以發(fā)現(xiàn)，獐子島有著很高的短期借款，并且累計(jì)向社會(huì)發(fā)行過(guò)五期的企業(yè)債券。短期借款方面，若獐子島要向銀行申請(qǐng)借款并維持借款不被強(qiáng)制收回，其財(cái)務(wù)指標(biāo)必須達(dá)到某些剛性標(biāo)準(zhǔn)，這里就會(huì)產(chǎn)生盈余管理乃至虛增資產(chǎn)的情況。發(fā)行債券方面，同樣獐子島也有動(dòng)機(jī)高估本企業(yè)的資產(chǎn)，使其財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)更吸引人，能獲得更好的評(píng)級(jí)以吸引債券購(gòu)買(mǎi)者。

（三）農(nóng)業(yè)企業(yè)往往缺乏監(jiān)管

不同于金融、能源等行業(yè)，由于其極高的利潤(rùn)率和特殊的社會(huì)地位，其監(jiān)管相對(duì)比較到位，國(guó)際和國(guó)內(nèi)也有相關(guān)的行業(yè)規(guī)范進(jìn)行約束。而農(nóng)業(yè)企業(yè)由于基數(shù)大，規(guī)模大小不一，情況不同，其監(jiān)管往往較為困難，也為部分農(nóng)業(yè)企業(yè)的居心不良埋下伏筆。

三、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)（存貨）審計(jì)的困難性

基于上述分析可知，農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)和存貨，存在較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但此風(fēng)險(xiǎn)并不僅僅由于行業(yè)環(huán)境和企業(yè)動(dòng)機(jī)所造成，更是由于客觀存在的審計(jì)困難以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注而導(dǎo)致。

（一）存貨難監(jiān)盤(pán)

仍然以獐子島為例，不同于一般企業(yè)在倉(cāng)庫(kù)中的監(jiān)盤(pán)，若要監(jiān)盤(pán)獐子島的扇貝，必須要隨同漁民和相關(guān)專家人員一同出海。甚至有些養(yǎng)殖在海底的生物資產(chǎn)由于處于成長(zhǎng)期，并不能隨時(shí)打撈出海進(jìn)行盤(pán)存，必須由潛水員選定海域下潛進(jìn)行抽樣檢測(cè)。這一過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師幾乎不可能實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)盤(pán)。

（二）高專業(yè)要求

注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使執(zhí)行了監(jiān)盤(pán)程序，也往往難以達(dá)到要求，這是因?yàn)楹Ｉ橡B(yǎng)殖對(duì)專業(yè)要求較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該行業(yè)幾乎一無(wú)所知，難以具備應(yīng)當(dāng)?shù)膭偃文芰Α＿@一監(jiān)盤(pán)過(guò)程極大地受制于獐子島方面和聘請(qǐng)的養(yǎng)殖專家。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在監(jiān)盤(pán)過(guò)程中不能依據(jù)職業(yè)判斷發(fā)揮主觀作用時(shí)，監(jiān)盤(pán)過(guò)程就失去了它的作用。

四、農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨審計(jì)過(guò)程中的建議

（一）進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)理念

1.農(nóng)業(yè)企業(yè)面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)比較特殊，如獐子島，其養(yǎng)殖在海水中的生物資產(chǎn)，受水溫、洋流等多種因素影響。關(guān)注水產(chǎn)養(yǎng)殖領(lǐng)域的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，能更好地幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師定位該類企業(yè)所容易出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)區(qū)域，以確定更具有針對(duì)性的審計(jì)程序。

2.了解水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的內(nèi)部控制，對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)控制措施進(jìn)行逐一評(píng)估。在本次事件中，盡管獐子島稱其建立了對(duì)洋流以及海洋冷水團(tuán)的24小時(shí)全監(jiān)控，但并未成功減少此次存貨損失。換而言之，獐子島對(duì)這一環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防措施在日常經(jīng)營(yíng)中并未得到有效執(zhí)行。因此對(duì)于這一類型企業(yè)，了解企業(yè)內(nèi)部控制乃至之后執(zhí)行的控制測(cè)試，重點(diǎn)不能僅僅集中于財(cái)務(wù)報(bào)表以及會(huì)計(jì)記錄方面的控制，更應(yīng)注重企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中的實(shí)際執(zhí)行情況。

（二）聘請(qǐng)外部專家

由于在農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計(jì)過(guò)程中的高專業(yè)要求，聘請(qǐng)外部專家是一個(gè)必要的舉措。但在聘請(qǐng)過(guò)程中要注意外部專家的獨(dú)立性，公正客觀地為企業(yè)的相關(guān)情況提供鑒定，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷提供支持。

（三）執(zhí)行有效的替代審計(jì)程序

由于對(duì)獐子島的存貨進(jìn)行有效監(jiān)盤(pán)難度大，因此執(zhí)行有效的替代審計(jì)程序至關(guān)重要：

1.問(wèn)詢程序，通過(guò)獐子島方面的飼養(yǎng)員、相關(guān)養(yǎng)殖技術(shù)人員等了解基本情況。常詢問(wèn)的問(wèn)題可以包括扇貝的生長(zhǎng)期、養(yǎng)殖環(huán)境控制等諸多因素。

2.存貨存在性替代程序。雖然對(duì)于在海底的扇貝無(wú)法執(zhí)行監(jiān)盤(pán)程序，但仍可以采取以下方式驗(yàn)證扇貝是否真實(shí)投放。如查詢購(gòu)買(mǎi)扇貝苗的原始憑證，鑒于存貨的重要地位，可設(shè)置較高的重要性水平，并在抽憑時(shí)選擇大一些的樣本，注意核實(shí)簽章和序號(hào)。還可以向購(gòu)買(mǎi)扇貝苗的企業(yè)進(jìn)行函證程序，對(duì)于這樣重大的替代程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)過(guò)分考慮成本效益原則，應(yīng)繞開(kāi)被審計(jì)單位，直接向購(gòu)貨方進(jìn)行詢證。同時(shí)，采取積極式詢證，以達(dá)到更好的函證效果。

綜上所述，在生物資產(chǎn)準(zhǔn)確計(jì)價(jià)在我國(guó)仍存在一定困難的大背景下，要發(fā)揮第三方獨(dú)立審計(jì)核實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況，就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師有著應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，對(duì)農(nóng)業(yè)，尤其是水產(chǎn)養(yǎng)殖類企業(yè)執(zhí)行有效的替代審計(jì)程序，以資產(chǎn)負(fù)債表中具有舉足輕重的存貨項(xiàng)目達(dá)到盡可能?chē)?yán)謹(jǐn)?shù)暮藢?shí)。12 月7日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了對(duì)于獐子島本次存貨大量計(jì)提減值事件的調(diào)查結(jié)果，認(rèn)為其并不存在重大的欺詐行為。不論如何，本次獐子島事件都為各農(nóng)業(yè)企業(yè)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師敲響警鐘：必須盡到各自的責(zé)任，將投資者的利益時(shí)刻放在心中，才能更好的在資本市場(chǎng)中贏得信譽(yù)和發(fā)展機(jī)遇。

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）