實(shí)施“營(yíng)改增”對(duì)事業(yè)單位影響及應(yīng)對(duì)策略

李曉鳳　楊玉芳　冷男

摘 要：“營(yíng)改增”稅制改革是我國(guó)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的一大新舉措，對(duì)促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有重大的影響力。通過(guò)積極地稅收政策滿足現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，降低企業(yè)稅負(fù)有利于企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)，當(dāng)然也給少部分企業(yè)帶來(lái)了壓力，事業(yè)單位作為其中的一分子，只有在這個(gè)改革過(guò)程中積極配合，推陳出新，才能在改革中獲得發(fā)展。文章就“營(yíng)改增”對(duì)事業(yè)單位的影響進(jìn)行了分析，提出事業(yè)單位應(yīng)提高財(cái)務(wù)管理水平的應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增” 事業(yè)單位 影響 策略

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）08-154-03

一、“營(yíng)改增”稅制改革

1.營(yíng)業(yè)稅的概念。營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。營(yíng)業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個(gè)主要稅種。

2.增值稅的概念。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上說(shuō)，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。實(shí)行價(jià)外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅沒(méi)增值不征稅。

增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。增值稅已經(jīng)成為中國(guó)最主要的稅種之一，增值稅的收入占中國(guó)全部稅收的60%以上，是最大的稅種。增值稅由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，稅收收入中75%為中央財(cái)政收入，25%為地方收入。進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅由海關(guān)負(fù)責(zé)征收，稅收收入全部為中央財(cái)政收入。

3.“營(yíng)改增”的概念?！盃I(yíng)改增”是將涉及征收營(yíng)業(yè)稅的項(xiàng)目改為征收增值稅，主要是為避免重復(fù)征稅，通過(guò)合理稅制改革刺激經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。自2011年進(jìn)行“營(yíng)改增”稅制改革試點(diǎn)方案公布起，進(jìn)行了大量的論證和探討。在2012年，我國(guó)為了穩(wěn)經(jīng)濟(jì)、調(diào)結(jié)構(gòu)有條不紊的進(jìn)行，首先對(duì)試點(diǎn)地區(qū)交通運(yùn)輸及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營(yíng)改增”，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性精簡(jiǎn)稅收。試點(diǎn)中對(duì)以前的增值稅兩檔稅率17%和13%存在的基礎(chǔ)上，再增加兩檔稅率11%和6%。對(duì)一般納稅人中，一般納稅者及固定資產(chǎn)租賃等為17%，交通運(yùn)輸及建筑安裝企業(yè)為11%，其余涉及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等為6%，小規(guī)模納稅人則執(zhí)行3%的稅率。征稅范圍也相應(yīng)地進(jìn)行了調(diào)整，增加現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，技術(shù)服務(wù)，交通運(yùn)輸?shù)热轿活I(lǐng)域。

二、“營(yíng)改增”稅制改革是我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)階段發(fā)展的必然需求

隨著近幾年經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體量不斷增大，特別是加入WTO以后，對(duì)外貿(mào)易數(shù)額較大，推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。從世界范圍看，全球170多個(gè)國(guó)家實(shí)施了增值稅，范圍非常廣，涉及到增值稅征稅范圍也非常廣泛，幾乎囊括了貨物貿(mào)易及提供勞務(wù)。實(shí)施增值稅具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1.優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變?！盃I(yíng)改增”稅制改革有利于我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，促進(jìn)我國(guó)當(dāng)今階段去產(chǎn)能，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，隨著改革成果的不斷顯現(xiàn)，勢(shì)必能有效提升我國(guó)的綜合國(guó)力，達(dá)到良性循環(huán)的可持續(xù)發(fā)展。從目前看，有利于推動(dòng)包括現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，技術(shù)服務(wù)及交通運(yùn)輸業(yè)等快速發(fā)展，提高服務(wù)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)經(jīng)濟(jì)、保增長(zhǎng)的目標(biāo)。

2.避免重復(fù)征稅，減輕納稅人負(fù)擔(dān)。從現(xiàn)實(shí)情況看，以流轉(zhuǎn)稅為代表的增值稅和營(yíng)業(yè)稅所占的比重較大，而對(duì)稅后利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響的所得稅所占比例相對(duì)較低。但“營(yíng)改增”實(shí)施以后，我國(guó)稅收60%來(lái)自間接稅的狀況將會(huì)得到大的改變，征稅范圍的擴(kuò)大，避免營(yíng)業(yè)稅納稅人重復(fù)納稅的情況，減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)，從另一方面來(lái)講促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

三、營(yíng)改增對(duì)事業(yè)單位的影響

2013年5月頒布文件，明確自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)，既包括企業(yè)，也包括行政事業(yè)單位?！盃I(yíng)改增”的實(shí)施給事業(yè)單位帶來(lái)的影響不容忽視，需要認(rèn)真的學(xué)習(xí)和研究，做到穩(wěn)步過(guò)渡。

1.“營(yíng)改增”對(duì)稅負(fù)方面的影響。按照經(jīng)費(fèi)的來(lái)源，事業(yè)單位基本分為三類：全額撥款的事業(yè)單位、差額撥款的事業(yè)單位和自收自支的事業(yè)單位。伴隨事業(yè)單位的改革不斷深入，國(guó)家對(duì)事業(yè)單位按公益性進(jìn)行了劃分，鼓勵(lì)有創(chuàng)收條件的事業(yè)單位向差額撥款和自收自支轉(zhuǎn)化。但絕大多數(shù)事業(yè)單位在國(guó)家政策的允許范圍內(nèi)，或多或少地取得一些非財(cái)政收入，因此嚴(yán)格意義上的全額撥款的事業(yè)單位基本沒(méi)有，因此涉及到的事業(yè)單位事業(yè)收入分為財(cái)政補(bǔ)助收入和非財(cái)政補(bǔ)助收入。

“營(yíng)改增”稅制改革以后，年累計(jì)開(kāi)具發(fā)票不超過(guò)500萬(wàn)元的認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，符合征收增值稅的業(yè)務(wù)按3%稅率征收；年累計(jì)開(kāi)具發(fā)票金額超過(guò)500萬(wàn)元的認(rèn)定為一般納稅人，符合征收增值稅的業(yè)務(wù)按6%稅率征收，進(jìn)項(xiàng)稅額符合條件的準(zhǔn)予抵扣。

下面通過(guò)實(shí)例稅負(fù)的變動(dòng)和營(yíng)改增前進(jìn)行比較，計(jì)算兩種情況下事業(yè)單位的納稅差異。

例：某全額撥款的事業(yè)單位具有對(duì)外提供技術(shù)服務(wù)的資質(zhì)取得技術(shù)服務(wù)費(fèi)10萬(wàn)元（含稅價(jià)），為了完成本項(xiàng)目需要支付燃油動(dòng)力費(fèi)1.17萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票，其中增值稅為0.17萬(wàn)元。

“營(yíng)改增”前，該單位提供技術(shù)服務(wù)需要繳納營(yíng)業(yè)稅，與支出沒(méi)有關(guān)系，所以對(duì)支出的1萬(wàn)元燃油動(dòng)力費(fèi)這一因素。會(huì)計(jì)分錄為：

①取得收入

借：銀行存款 100000

貸：經(jīng)營(yíng)收入——a技術(shù)服務(wù) 100000

②計(jì)提稅金

借：經(jīng)營(yíng)支出——a技術(shù)服務(wù) 5000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5000

營(yíng)改增后。該事業(yè)單位是小規(guī)模納稅人，稅率為3%，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不考慮配比支出。會(huì)計(jì)分錄為：

①確認(rèn)收入

借：銀行存款 100000

貸：經(jīng)營(yíng)收入——a技術(shù)服務(wù) 97087.38

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 2912.62

小規(guī)模納稅人應(yīng)繳納稅費(fèi)2912.62小于5000元，稅負(fù)降低明顯。（2）如該事業(yè)單位是一般納稅人，對(duì)外提供技術(shù)服務(wù)按6%稅率計(jì)征增值稅，允許抵扣配比進(jìn)項(xiàng)稅額，需要考慮燃油動(dòng)力費(fèi)的支出。會(huì)計(jì)分錄為：

①確認(rèn)收入

借：銀行存款 100000

貸：經(jīng)營(yíng)收入——a技術(shù)服務(wù)

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）5660.38

②相配比的10000元燃油動(dòng)力費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣

借：經(jīng)營(yíng)支出——a技術(shù)服務(wù) 10000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 1700

貸：銀行存款 11700

該事業(yè)單位繳納增值稅（5660.38-1700）=3960.38元，與營(yíng)改增之前比稅負(fù)也降低。

③如果10000.00元燃油動(dòng)力費(fèi)沒(méi)有計(jì)入相配比的經(jīng)營(yíng)支出中，而是計(jì)入到事業(yè)支出中，那么進(jìn)項(xiàng)稅不可以抵扣.

借： 事業(yè)支出——基本支出——機(jī)構(gòu)運(yùn)行 11700.00

貸：銀行存款 11700.00

如果沒(méi)有其他的支出配比的話那么應(yīng)繳納增值稅為5660.38元，納稅額比以前要增加。

從上面例子可以得出以下結(jié)論：

a.同樣金額的收入，在“營(yíng)改增”前應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅5000元，而營(yíng)改增后應(yīng)繳納2912.62，稅負(fù)大幅度降低。

b.若該單位是一般納稅人，在“營(yíng)改增”之前應(yīng)繳納5000元，而“營(yíng)改增”后需要繳納3960.38，稅負(fù)仍然降低，如果取得材料發(fā)票20000元，稅款是3400.00元，繼續(xù)可以抵扣，只需要繳納560.38元，稅負(fù)進(jìn)一步降低，因此作為一般納稅人有相應(yīng)配比的支出抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的話，稅負(fù)是可以大大降低的。而如果沒(méi)有相應(yīng)配比的進(jìn)項(xiàng)稅予以抵扣，那么稅負(fù)是增加的，比如取得的10萬(wàn)元，相應(yīng)支出為取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，那么需要繳納5660.38元增值稅是增加的。

2.營(yíng)改增對(duì)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的影響。事業(yè)單位在日常業(yè)務(wù)處理過(guò)程中涉及繳納營(yíng)業(yè)稅的主要有服務(wù)性收入、固定資產(chǎn)出租收入和無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或出租收入。納入營(yíng)改增范疇的是服務(wù)性收入。除財(cái)政補(bǔ)助收入以外，都放在事業(yè)收入下，事業(yè)收入包括非財(cái)政補(bǔ)助收入及經(jīng)營(yíng)收入等等，在沒(méi)有實(shí)行“營(yíng)改增”之前，取得的收入都在經(jīng)營(yíng)收入核算，而支出都在經(jīng)營(yíng)支出中體現(xiàn)不需要收入支出配比，而在“營(yíng)改增”以后對(duì)于一般納稅人的需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額就需要相應(yīng)的對(duì)收入和支出進(jìn)行配比，否則不允許進(jìn)行抵扣。

在實(shí)行“營(yíng)改增”以后，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的認(rèn)定是否準(zhǔn)確很關(guān)鍵。由于全額撥款事業(yè)單位對(duì)外提供技術(shù)服務(wù)所取得收入和成本有時(shí)候不能實(shí)現(xiàn)配比，取得增值稅稅票所使用的經(jīng)費(fèi)來(lái)自于財(cái)政撥款，嚴(yán)格地講，所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣應(yīng)稅服務(wù)收入形成的銷項(xiàng)稅額。這就對(duì)事業(yè)單位提出了更高的要求，需要單位改變會(huì)計(jì)核算方式，建立健全實(shí)行營(yíng)改增以后增值稅征收管理辦法的會(huì)計(jì)核算，分清單位商品（服務(wù)）、所得等各種稅收的過(guò)程以及之間的關(guān)系。

3.“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)及內(nèi)部控制的影響。事業(yè)單位營(yíng)改增稅制改革后，繁瑣的納稅額計(jì)算和復(fù)雜的納稅流程給單位的財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，本身所具備的知識(shí)儲(chǔ)備已經(jīng)不能夠滿足日新月異的制度的變化。事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員應(yīng)能夠?qū)κ聵I(yè)單位所涉及的稅收進(jìn)行探究，在合理合法的框架內(nèi)進(jìn)行納稅籌劃。財(cái)務(wù)人員的分工也需要進(jìn)一步調(diào)整，職責(zé)和分工要更加合理，設(shè)立專門(mén)的稅務(wù)管理專崗。尚未建立發(fā)票開(kāi)具申請(qǐng)流程的，應(yīng)及時(shí)采取措施，保證稅票管理的嚴(yán)謹(jǐn)性和安全性。在內(nèi)部控制上相應(yīng)增加崗位，做到不相容職務(wù)的分離。事業(yè)單位如果沒(méi)有對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行營(yíng)改增培訓(xùn)的，應(yīng)當(dāng)積極聯(lián)系稅務(wù)部門(mén)了解相應(yīng)的知識(shí)。

四、在“營(yíng)改增”大背景下，事業(yè)單位的應(yīng)對(duì)策略

（一）理清經(jīng)費(fèi)來(lái)源、估算年經(jīng)營(yíng)收支

事業(yè)單位分類改革已基本進(jìn)行完畢，作為公益一類事業(yè)單位，經(jīng)營(yíng)收入規(guī)模一般比較小，通常為小規(guī)模納稅人；作為公益二類的事業(yè)單位應(yīng)積極主動(dòng)地分清資金來(lái)源和支出范圍，做到賬目清晰，作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的事業(yè)單位改制成企業(yè)后應(yīng)完全遵照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員應(yīng)該及時(shí)核算預(yù)估當(dāng)年的開(kāi)具發(fā)票金額，500萬(wàn)元作為小規(guī)模納稅人和一般納稅人的分界線，單位應(yīng)充分考慮單位的實(shí)際情況，如果單位作為小規(guī)模納稅人稅負(fù)較低，就需要控制開(kāi)票節(jié)奏，如果作為一般納稅人又有進(jìn)項(xiàng)稅予以抵扣的話，開(kāi)發(fā)票金額超過(guò)500萬(wàn)元，稅務(wù)系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)調(diào)整為一般納稅人。

（二）完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系

事業(yè)單位應(yīng)按照2013年1月實(shí)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）建立單位的會(huì)計(jì)規(guī)章制度，完善會(huì)計(jì)核算體系，還需要按照《政府收支分類科目》規(guī)定建立適合自己本單位的會(huì)計(jì)科目體系。會(huì)計(jì)核算基本原則是成本和收入配比原則，多數(shù)事業(yè)單位是全額撥款的事業(yè)單位，機(jī)構(gòu)運(yùn)行和事業(yè)發(fā)展等基本支出的經(jīng)費(fèi)不足，就需要通過(guò)橫向課題收入和依托本單位資質(zhì)對(duì)外提供技術(shù)服務(wù)收入等來(lái)彌補(bǔ)。課題經(jīng)費(fèi)實(shí)行專款專用，特別是實(shí)行零余額賬戶管理以來(lái)，下達(dá)課題經(jīng)費(fèi)實(shí)行直接支付和授權(quán)支付，對(duì)約束資金起到積極作用，能夠?qū)崿F(xiàn)項(xiàng)目資金的收入和支出配比。對(duì)于對(duì)外提供技術(shù)服務(wù)和對(duì)外提供勞務(wù)等收入和相應(yīng)支出很難實(shí)現(xiàn)配比，收入中包含了大量的智力勞動(dòng)和本職工作的勞動(dòng)，這部分成本不能有效地在支出體現(xiàn)，結(jié)余金額往往彌補(bǔ)了事業(yè)經(jīng)費(fèi)的不足，從而會(huì)造成了收入和支出不能配比。實(shí)行“營(yíng)改增”以后，并不是所有支出中的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣，應(yīng)該根據(jù)收入配比的原則，單獨(dú)核算經(jīng)營(yíng)收入和經(jīng)營(yíng)支出部分涉及到的增值稅數(shù)額。從財(cái)政理論上講，用于機(jī)構(gòu)運(yùn)行和事業(yè)發(fā)展等基本支出的進(jìn)項(xiàng)稅額不能用來(lái)抵扣應(yīng)稅服務(wù)收入形成的銷項(xiàng)稅額。這要求事業(yè)單位改變核算方式，建立健全適應(yīng)增值稅征收管理辦法的會(huì)計(jì)核算，分清各會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)之間的勾稽關(guān)系，收入和支出的過(guò)程，做到會(huì)計(jì)核算清晰。

（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)、加快財(cái)稅信息化建設(shè)。

1.加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)能力。對(duì)公益性事業(yè)單位存在人才流動(dòng)問(wèn)題，致使財(cái)務(wù)管理相對(duì)薄弱，經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)人員配備力量不足，尚不能全面有效地對(duì)單位發(fā)展提供重要決策，成為制約單位發(fā)展及科學(xué)管理的短板。實(shí)行“營(yíng)改增”稅制改革后，事業(yè)單位的稅收范圍和稅收稅率等發(fā)生變化，如何進(jìn)行稅收籌劃就顯得較為重要。作為事業(yè)單位管理部門(mén)，應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，對(duì)人員分工及內(nèi)部控制進(jìn)行重新核定，通過(guò)有效的激勵(lì)機(jī)制把業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、對(duì)財(cái)稅工作充滿熱忱的人員安置到稅收管理崗位上去。要鼓勵(lì)單位的納稅人員積極主動(dòng)參加地方舉辦的培訓(xùn)班以及專業(yè)的稅務(wù)培訓(xùn)，納稅人員加強(qiáng)與稅務(wù)部門(mén)溝通，了解當(dāng)?shù)氐霓k事流程。財(cái)務(wù)人員應(yīng)做到業(yè)務(wù)工作熟練和稅務(wù)部門(mén)溝通通暢。

2.加快事業(yè)單位財(cái)稅信息化建設(shè)，提高工作效率。財(cái)稅信息化建設(shè)步伐不斷加快，國(guó)家為推動(dòng)信息化建設(shè)步伐，不斷增加投入，做大信息網(wǎng)絡(luò)，增強(qiáng)技術(shù)支撐能力，改善硬件設(shè)施和軟件設(shè)施，為方便群眾，提高工作效率，凸顯了重要的作用。隨著金稅三期上線，國(guó)地稅系統(tǒng)的聯(lián)網(wǎng)，辦理稅務(wù)越來(lái)越方便，但從另一方面也對(duì)事業(yè)單位軟硬件系統(tǒng)和財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求?！盃I(yíng)改增”稅制改革是在軟硬件設(shè)施提升的基礎(chǔ)上進(jìn)行的一次稅制改革。是經(jīng)過(guò)大量的調(diào)查研究，結(jié)合國(guó)內(nèi)外的先進(jìn)稅收經(jīng)驗(yàn)做出的決策，改革必然存在一些問(wèn)題，就需要通過(guò)完善的信息化系統(tǒng)了解政策法規(guī)，及時(shí)和稅務(wù)部門(mén)溝通，遇到問(wèn)題及時(shí)反饋，有好的想法及時(shí)上報(bào)，做到信息暢通。

綜上所述，“營(yíng)改增”稅制改革是我國(guó)稅收改革的重要舉措，是改革中一個(gè)標(biāo)志。我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度在發(fā)展過(guò)程中仍然會(huì)存在不足之處，但稅制改革規(guī)范了我國(guó)的稅收制度，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看無(wú)疑是一項(xiàng)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)的重大事件。對(duì)事業(yè)單位而言，應(yīng)主動(dòng)抓住“營(yíng)改增”稅制改革機(jī)會(huì)，提升單位的內(nèi)部控制水平及財(cái)務(wù)人員水平，逐步建立完善的稅收管理體系，享受營(yíng)改增帶來(lái)的改革成果，更好地服務(wù)于社會(huì)。

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（作者簡(jiǎn)介：李曉鳳，山東省農(nóng)業(yè)廣播電視學(xué)校煙臺(tái)分校：264006；楊玉芳，冷男，山東省海洋資源與環(huán)境研究院 264006）

（責(zé)編：玉山）