企業(yè)合并準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題與改進(jìn)建議

龐錦娟

摘 要：企業(yè)合并成為我國(guó)下一步化解產(chǎn)能?chē)?yán)重過(guò)剩矛盾、調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提高發(fā)展質(zhì)量效益的重要途徑之一。不同性質(zhì)企業(yè)合并由于其采用會(huì)計(jì)處理方法不同，參與合并各方基于不同的目的，可以充分利用不同性質(zhì)企業(yè)合并優(yōu)缺點(diǎn)，提前設(shè)計(jì)，滿足準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾。然而，我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則還存在著一些缺陷，因此提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量已是亟待解決的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并準(zhǔn)則；財(cái)務(wù)報(bào)告；新主體

同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并在我國(guó)仍將長(zhǎng)期并存，在分析了企業(yè)合并準(zhǔn)則存在缺陷的基礎(chǔ)上，提出了我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)合并準(zhǔn)則的改進(jìn)建議。

一、企業(yè)利用企業(yè)合并粉飾報(bào)表的分析

（一）同一控制下企業(yè)合并粉飾報(bào)表分析

1、可以改善新主體合并當(dāng)期損益情況。由于同一控制下企業(yè)合并，視同合并后形成的新主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，新主體編制的合并利潤(rùn)表需要并入被合并方合并當(dāng)期期初至合并日的損益，即如果企業(yè)合并越靠近期末，且被合并方正的損益越大，對(duì)新主體當(dāng)期合并損益的影響越大。

2、可以?xún)?yōu)化新主體合并當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債情況。由于同一控制下企業(yè)合并所取得的被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按照其在最終控制方的原賬面價(jià)值入賬，且合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，在持續(xù)通貨膨脹的情況下，按照資產(chǎn)基礎(chǔ)法評(píng)估的被合并方凈資產(chǎn)于合并日的公允價(jià)值一般會(huì)大于其賬面價(jià)值，按照賬面價(jià)值入賬后將產(chǎn)生一塊潛贏。且合并對(duì)價(jià)如高于合并日被合并方賬面凈資產(chǎn)份額，差額不確認(rèn)商譽(yù)，而是沖減資本公積和留存收益，造成新主體凈資產(chǎn)相對(duì)較小，從而提升新主體凈資產(chǎn)收益率等盈利指標(biāo)，優(yōu)化新主體合并當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債情況。

3、可以改善合并后新主體的財(cái)務(wù)指標(biāo)。相比于非同一控制下企業(yè)合并，由于同一控制下企業(yè)合并所取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債按照賬面值入賬，如合并日被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，合并后計(jì)提的折舊攤銷(xiāo)將相對(duì)較低，且由于不確認(rèn)商譽(yù)也不需要確認(rèn)商譽(yù)減值，將改善合并后新主體的盈利能力，同時(shí)相應(yīng)的資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)能力也相對(duì)較高。另外，如合并后處置取得的被合并方資產(chǎn)，可能會(huì)于處置當(dāng)期產(chǎn)生大額盈利，大幅改善合并后新主體經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

（二）非同一控制下企業(yè)合并粉飾報(bào)表分析

1、可以改善新主體合并當(dāng)期損益情況。由于非同一控制下企業(yè)合并，支付合并對(duì)價(jià)按照公允價(jià)值計(jì)量，其與賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益，購(gòu)買(mǎi)方可通過(guò)對(duì)合并對(duì)價(jià)支付方式的選擇，如采用固定資產(chǎn)作為支付對(duì)價(jià)，來(lái)改善購(gòu)買(mǎi)方當(dāng)期損益。

2、可以提升新主體財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。由于非同一控制下企業(yè)合并，新主體取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值入賬，且不僅限于被購(gòu)買(mǎi)方賬面原己確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，如基于可分離或合同性權(quán)利，在新主體財(cái)務(wù)報(bào)告上可確認(rèn)商標(biāo)、版權(quán)、特許權(quán)、分銷(xiāo)權(quán)等新增無(wú)形資產(chǎn)。由于各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)、公允價(jià)值計(jì)量需要依靠大量的人為判斷，可通過(guò)適當(dāng)調(diào)高可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額，降低商譽(yù)金額，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。同時(shí)商譽(yù)后期減值測(cè)試也需要人為判斷，為后期粉飾報(bào)表提供了可能。

3、可以改善新主體的償債能力。由于新主體取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值入賬，在持續(xù)通貨膨脹情況下，被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)公允價(jià)值一般高于其賬面價(jià)值，被購(gòu)買(mǎi)方負(fù)債公允價(jià)值一般保持不變或低于其賬面價(jià)值，相比于同一控制下企業(yè)合并，新主體資產(chǎn)負(fù)債率相對(duì)較低，償債能力增強(qiáng)，便于新主體外部籌資。

二、企業(yè)合并準(zhǔn)則存在的缺陷

（一）同一控制下企業(yè)合并準(zhǔn)則存在的缺陷

1、同一控制下的企業(yè)合并限定相對(duì)寬松。目前我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。準(zhǔn)則指南對(duì)控制并非暫時(shí)性規(guī)定為一年以上（含一年），但總體來(lái)看，時(shí)間限制仍較為寬松，最終控制方可通過(guò)短期內(nèi)提前安排，使合并雙方滿足同一控制下企業(yè)合并條件。

2、同受?chē)?guó)家或地方政府控制企業(yè)合并分類(lèi)不清晰。目前我國(guó)準(zhǔn)則講解中要求對(duì)同受?chē)?guó)家控制的企業(yè)之間進(jìn)行企業(yè)合并，不能僅僅因?yàn)閰⑴c合并企業(yè)合并前后都受?chē)?guó)家控制就將其認(rèn)定為同一控制下企業(yè)合并，而未對(duì)判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確，不同的財(cái)務(wù)人員可能產(chǎn)生不同的分類(lèi)結(jié)果。

3、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法有待改進(jìn)。同一控制下企業(yè)合并深受企業(yè)喜愛(ài)的優(yōu)點(diǎn)就在于，相比于非同一控制下企業(yè)合并，合并利潤(rùn)表包含被合并方合并當(dāng)期期初至合并日的損益，同時(shí)合并后期可以通過(guò)出售被合并方資產(chǎn)改善合并后期損益。另外，合并方支付的合并成本、取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債僅按照賬面價(jià)值計(jì)量，而轉(zhuǎn)讓方按照公允價(jià)值確認(rèn)收到的合并對(duì)價(jià)，并確認(rèn)處置股權(quán)或資產(chǎn)損益，合并方與轉(zhuǎn)讓方計(jì)量方法不一致。

（二）非同一控制下企業(yè)合并準(zhǔn)則存在的缺陷

1、商譽(yù)僅反映母公司商譽(yù)，未反應(yīng)少數(shù)股東部分。由于我國(guó)資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，無(wú)法合理確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益公允價(jià)值，少數(shù)股東權(quán)益按照購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額計(jì)量，導(dǎo)致確認(rèn)的商譽(yù)僅反映歸屬于母公司部分，合并資產(chǎn)負(fù)債表存在實(shí)體理論與母公司理論交叉現(xiàn)象。

2、未將僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易納入合并范疇。

3、企業(yè)合并準(zhǔn)則講解中規(guī)定，允許控股合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方100%股權(quán)的，被購(gòu)買(mǎi)方可以按照企業(yè)合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，與其他合并方式相比，導(dǎo)致被購(gòu)買(mǎi)方個(gè)別報(bào)表資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

三、企業(yè)合并準(zhǔn)則的改進(jìn)建議

由于不同性質(zhì)的企業(yè)合并會(huì)產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)報(bào)告，因此為提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，防止人為利用不同性質(zhì)的企業(yè)合并操縱財(cái)務(wù)報(bào)告，建議對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)合并準(zhǔn)則在以下方面進(jìn)行改進(jìn)：

（一）嚴(yán)格限定同一控制下企業(yè)合并適用范圍

為提高適用范圍門(mén)檻，防止人為提前設(shè)計(jì)滿足同受最終控制方控制一年以上條件，建議將控制時(shí)間適當(dāng)延長(zhǎng)，如要求兩年以上（含兩年），增加人為設(shè)計(jì)成本。

（二）完善同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法

為從根源上避免合并方利用同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行利潤(rùn)操縱，同時(shí)為簡(jiǎn)化操作，減輕編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)雜性，建議同一控制下企業(yè)合并合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表僅包含被合并方合并日后實(shí)現(xiàn)的損益、發(fā)生的現(xiàn)金流量情況，且不需要對(duì)比較財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整。同時(shí)為防止合并后合并方利用處置被合并方資產(chǎn)操縱利潤(rùn)，對(duì)于合并日合并對(duì)價(jià)大于應(yīng)享有被合并方賬面凈資產(chǎn)份額而沖減資本公積、留存收益的，建議以2年為時(shí)間節(jié)點(diǎn)，如在合并后2年內(nèi)處置被合并方資產(chǎn)，應(yīng)將該處置資產(chǎn)于合并日對(duì)應(yīng)的因合并對(duì)價(jià)大于享有被合并方賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額而沖減的資本公積、留存收益，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入處置當(dāng)期損益；對(duì)于合并日合并對(duì)價(jià)小于應(yīng)享有被合并方賬面凈資產(chǎn)份額而確認(rèn)資本公積的，后期處置資產(chǎn)不作調(diào)整。

（三）統(tǒng)一非同一控制下企業(yè)合并中被購(gòu)買(mǎi)方個(gè)別報(bào)表計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)于控股合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方100%股權(quán)的，被購(gòu)買(mǎi)方個(gè)別報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債仍按照賬面價(jià)值計(jì)量。

（四）完善非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法

2014年1月，我國(guó)發(fā)布了《企會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)一公允價(jià)值計(jì)量》，對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量有了統(tǒng)一的規(guī)范，但由于我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展不夠完善，公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際操作難度仍很大，信息質(zhì)量可靠性也難以把握，不同的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)可能得出不同的評(píng)估結(jié)果，這就要求我國(guó)需要繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量研究，使其實(shí)務(wù)可操作性，可推廣應(yīng)用，不依賴(lài)于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷。同時(shí)加快我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，培育健全的資本市場(chǎng)體系，為公允價(jià)值的應(yīng)用建立市場(chǎng)土壤。同時(shí)為避免人為操縱商譽(yù)減值測(cè)試，建議由外部中介機(jī)構(gòu)對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試進(jìn)行評(píng)價(jià)，出具報(bào)告，規(guī)范商譽(yù)減值測(cè)試的過(guò)程和結(jié)果。

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