《國際財務(wù)會計報告準(zhǔn)則第15號——來自客戶合同的收入》解析

曲立群

2014年5月，國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會聯(lián)合發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱IFRS 15），自2018年1月1日起生效。該準(zhǔn)則的修訂旨在統(tǒng)一國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）和美國公認(rèn)會計原則（US GAAP）的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。該準(zhǔn)則出臺后，我國財政部也啟動了中國收入準(zhǔn)則的修訂項目，以保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。由于收入準(zhǔn)則涉及重要的財務(wù)指標(biāo)——收入的確認(rèn)、計量和披露，因此具有非常重要的實務(wù)指導(dǎo)意義。以下在分析收入準(zhǔn)則變化的基礎(chǔ)上，淺議IFRS 15對證券行業(yè)會計工作的影響。

一、IFRS 15修訂

目前國際財務(wù)報告準(zhǔn)則關(guān)于收入主要包括兩項準(zhǔn)則：《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》（IAS18）和《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》，分別對于不同性質(zhì)的收入作出了規(guī)定。中國會計準(zhǔn)則的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15 號——建造合同》的主要內(nèi)容基本與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則一致，對不同類型的收入分別規(guī)定了確認(rèn)的條件和方式。

IFRS 15通過明確收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以達(dá)到消除收入規(guī)定的不一致和缺陷，提供一套更加堅實的框架，以闡述收入問題，改進(jìn)不同企業(yè)、行業(yè)、法律和資本市場中，收入確認(rèn)實務(wù)的可比性，通過改進(jìn)披露規(guī)定向財務(wù)報表使用者提供更加有用的信息，通過減少企業(yè)必須遵循的規(guī)定簡化財務(wù)報表的編制程序等目標(biāo)。

IFRS 15的收入確認(rèn)核心原則是，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。為此，準(zhǔn)則設(shè)定了收入確認(rèn)計量的五步法：識別與客戶訂立的合同，識別合同中單獨的履約義務(wù)，確定交易價格，將交易價格分?jǐn)傊羻为毜穆募s義務(wù)，履行每一項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。IFRS 15針對同時包含多項要素安排（或者多項履行義務(wù)）的收入確認(rèn)提供了一個統(tǒng)一的模型，并且為同時提供捆綁產(chǎn)品和服務(wù)、提供安排包含可變對價的情況提供了指引。

同時IFRS 15大幅增加了有關(guān)收入確認(rèn)的披露要求。特別要求披露以下信息：將收入按不同類別分解并披露；與合同相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表項目的期初和期末余額；履約義務(wù)的信息，包括企業(yè)完成履約義務(wù)的時點，以及分配至剩余履約義務(wù)的交易價格；重大判斷及其變化；獲取或履行合同的成本所確認(rèn)的資產(chǎn)信息。

現(xiàn)行與收入確認(rèn)相關(guān)的國際會計準(zhǔn)則對幾大類不同性質(zhì)的收入確認(rèn)提供了原則性規(guī)定，但是在應(yīng)用時，對于某些細(xì)節(jié)（如同時包含多項要素合同安排的收入確認(rèn)）僅提供了有限指引，這往往加大了實務(wù)應(yīng)用上的難度及不一致。如為銷售而生產(chǎn)產(chǎn)品的收入確認(rèn)原則主要是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量；具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的收入確認(rèn)原則為，如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額；而提供勞務(wù)收入確認(rèn)的原則更為概括，即收入的金額能夠可靠地計量，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定，交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量?？傮w來看，對于不同行業(yè)的收入確認(rèn)缺乏統(tǒng)一模型。IFRS 15通過五個步驟為收入確認(rèn)提供了新模型，有利于消除現(xiàn)行不同準(zhǔn)則下收入的不一致性。

二、IFRS 15對證券公司會計實務(wù)的挑戰(zhàn)

目前，證券行業(yè)大部分收入屬于IFRS 15中提及的“單獨履約義務(wù)”，即客戶能夠單獨使用該商品或服務(wù)，或?qū)⑵渑c客戶可易于獲得的其他資源一起使用并獲益，且向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾可與合同中其他承諾區(qū)分開，如手續(xù)費收入、利息收入、資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)管理費收入等。

證券行業(yè)中也存在部分與合同有關(guān)收入涉及多項履約義務(wù)，根據(jù)IFRS 15號準(zhǔn)則，證券金融企業(yè)可能需要修訂目前的會計政策以滿足IFRS 15更加詳細(xì)的關(guān)于收入在不同商品和服務(wù)或一攬子服務(wù)中分配的原則，而這需要大量的職業(yè)判斷，在實務(wù)操作中有一定難度。如并購咨詢服務(wù)合同，在一個合同中同時提供一攬子服務(wù)，如盡職調(diào)查、交易及融資安排等。由于目前的收入準(zhǔn)則缺少詳盡的指引，金融行業(yè)企業(yè)在將收入分?jǐn)偟胶贤胁煌纳唐坊蚍?wù)時有較大的判斷空間。而IFRS 15要求將交易價格分?jǐn)傊羻为毜穆募s義務(wù)，在這種情況下需要單獨區(qū)分相關(guān)服務(wù)，將盡職調(diào)查、資產(chǎn)交易、融資服務(wù)等履約義務(wù)單獨定價，并且在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照每一項服務(wù)的履約進(jìn)度確認(rèn)收入。又如部分承銷、保薦合同，在合同中未明確區(qū)分承銷、保薦費用。承銷費于項目成功后一次性確認(rèn)，按照IFRS 15的要求，需要按照一定的比率拆分保薦費用，并且在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照履約進(jìn)度確認(rèn)相關(guān)收入。同時如果收入按照該比率拆分，則成本也應(yīng)按照對應(yīng)比率拆分。由于拆分不同履約義務(wù)需要對每個合同進(jìn)行判斷，工作量較大，且拆分比率的合理性也存在重大判斷。

同時，金融機構(gòu)營改增亦將實施。增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到款項或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。根據(jù)目前的收入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)時點為風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時點。實務(wù)中，為了方便管理以及核算，對于勞務(wù)合同，往往使收入確認(rèn)、收款以及納稅時點保持基本一致。根據(jù)IFRS 15號準(zhǔn)則，收入需要在不同的履約義務(wù)中進(jìn)行拆分，則會進(jìn)一步加大收入確認(rèn)時點以及納稅義務(wù)時點的差距。

此外，超過一年服務(wù)合同的銷售傭金，目前通常費用化處理，但是IFRS 15要求對相關(guān)費用資本化，并且要求已資本化的成本均應(yīng)以與此類成本相關(guān)的服務(wù)轉(zhuǎn)讓模式一致的方式攤銷。在實務(wù)中，該部分傭金可能通過對員工的績效獎金等形式發(fā)放，按照IFRS 15的要求，需要對與合同傭金對應(yīng)的獎金進(jìn)行拆分，確認(rèn)為合同資產(chǎn)，并且按照與收入對應(yīng)的攤銷方式進(jìn)行攤銷。拆分以往年度與合同有關(guān)的傭金支出不一定切實可行，另外攤銷的方式和期間也需要進(jìn)行判斷，在實務(wù)中存在一定難度。

另外，IFRS 15將大幅增加有關(guān)收入確認(rèn)的披露，也會給實務(wù)工作帶來挑戰(zhàn)。

第一，IFRS 15要求單獨披露與客戶訂立合同有關(guān)的收入，與客戶訂立合同有關(guān)應(yīng)收款或者合同資產(chǎn)的減值。這需要在日常管理中將所有與合同相關(guān)的收入?yún)^(qū)分開來并單獨管理，并且披露的范圍和程度需要進(jìn)一步明確。第二，要求將當(dāng)期與客戶訂立合同有關(guān)的收入按不同類別分解，以描述有關(guān)商業(yè)因素如何影響收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間和不確定性，以及該與客戶訂立合同相關(guān)的分解收入與分部收入披露之間的關(guān)系。這需要進(jìn)一步明確收入分解的原則，并且對商業(yè)因素影響合同現(xiàn)金流作出定性和定量的分析，同時需要解釋分解收入以及分布報告之間收入的關(guān)系，而A股分部報告中，收入是凈額列示，與合同收入不一定有明確的對應(yīng)關(guān)系，完全解釋具有一定難度。第三，要求披露涉及與客戶訂立合同的應(yīng)收款、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債的相關(guān)金額；在本年度確認(rèn)的、涉及在以往報告期間已完成的履約義務(wù)涉及的收入金額等。要完成這些披露，需要在日常管理時更精細(xì)化管理與客戶訂立合同相關(guān)的應(yīng)收款，梳理各期間收入確認(rèn)以及履行義務(wù)之間的關(guān)系，并且定期統(tǒng)計期末的合同資產(chǎn)（即與取得合同相關(guān)的支出，如需要在一年以上期間內(nèi)攤銷的銷售傭金等）和合同負(fù)債（預(yù)收款項等），這需要在日常投入大量的工作才能完成。

三、結(jié)語

雖然IFRS 15的出臺是為了減少不同行業(yè)在收入確認(rèn)時的差異，但在實務(wù)操作中，為了減少對于準(zhǔn)則理解的差異，對于金融行業(yè)識別合同中單獨的履約義務(wù)方面可出臺具體的指引。

由于IFRS 15涉及的披露內(nèi)容較廣，應(yīng)在滿足IFRS 15披露內(nèi)容的基礎(chǔ)上，制定相關(guān)披露范例或者披露模板，明確與客戶訂立合同有關(guān)收入的披露范圍和程度，收入分解指導(dǎo)原則等。若需披露涉及與客戶訂立合同的應(yīng)收款、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債的相關(guān)金額；在本年度確認(rèn)的、涉及在以往報告期間已完成的履約義務(wù)涉及的收入金額需要統(tǒng)計的內(nèi)容非常多，可考慮簡化披露。

另外，與客戶訂立合同有關(guān)的收入較多涉及投行業(yè)務(wù)收入，該信息屬于市場機密信息，應(yīng)考慮通過匯總的方式進(jìn)行披露。