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    新職工薪酬設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理解析

    2016-07-05 20:39青島大學(xué)劉子怡
    新會(huì)計(jì) 2016年6期
    關(guān)鍵詞:應(yīng)付凈資產(chǎn)負(fù)債

    青島大學(xué)+劉子怡

    2014年財(cái)政部頒發(fā)了《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬〉的通知》。新職工薪酬準(zhǔn)則擴(kuò)大了離職后福利計(jì)劃的范圍,明確其應(yīng)包括設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定收益計(jì)劃,并對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)范。本文對(duì)此進(jìn)行解析。

    一、設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)和計(jì)量

    (一) 預(yù)期累計(jì)福利單位法

    預(yù)期累計(jì)福利單位認(rèn)為每增加一個(gè)單位的服務(wù)期限,就會(huì)增加一個(gè)單位的福利權(quán)力,并且對(duì)每一單位權(quán)力單獨(dú)計(jì)量,以形成最終義務(wù)。現(xiàn)舉例說(shuō)明:

    【例1】企業(yè)與員工約定,在員工離職時(shí)支付一筆離職福利,該福利的確定方式是:將在員工離職時(shí),根據(jù)員工的工作年限長(zhǎng)短,按照離職時(shí)的最終薪水的 1%支付一筆離職福利。假設(shè)員工第 1 年的薪金是 10 000 元,并假設(shè)每年增長(zhǎng) 7%(復(fù)利)。使用的折現(xiàn)率是每年 10%。10000×(1+7%)^4=13107元,最后按照該薪水的 1%計(jì)算對(duì)應(yīng)每個(gè)服務(wù)年度的離職后福利=10000×(1+7%)^4×1%=131元(每一個(gè)服務(wù)期的福利),由于甲員工服務(wù)了5年,那么其離職后可以拿到的福利應(yīng)該是 131×5=655元。員工服務(wù)第一年應(yīng)該確認(rèn)的離職后福利131 元企業(yè)也只需要在其第五年離職時(shí)才需要支付,5年后需要支付的 131 元折現(xiàn)到現(xiàn)在是131/(1+10%)^4=89 元。類似甲員工第二個(gè)服務(wù)年限應(yīng)該確認(rèn)的服務(wù)成本 98 元=131/(1+10%)^3,后續(xù)年度類似計(jì)算。由于離職后給予的福利不是針對(duì)離職這一事項(xiàng)本身,而是針對(duì)企業(yè)在職時(shí)為企業(yè)提供了勞務(wù),為了回報(bào)職工為企業(yè)發(fā)展所作出的貢獻(xiàn)給予的福利,因此,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制,在支付之前會(huì)產(chǎn)生利息費(fèi)用,會(huì)計(jì)處理如下:

    第一年年末:

    借:管理費(fèi)用 89

    貸: 應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 89

    第二年年末:

    借:管理費(fèi)用 98

    貸: 應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 98

    借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 9

    貸: 應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 9

    以此類推,可得后三年的會(huì)計(jì)處理。

    (二)計(jì)劃資產(chǎn)

    首先,設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)是什么情況。例如:企業(yè)定期給 B 基金繳存的錢,在 B 基金積累起來(lái)后就是設(shè)定受益計(jì)劃的資產(chǎn),簡(jiǎn)稱計(jì)劃資產(chǎn)。按照指南的表達(dá),計(jì)劃資產(chǎn)包括長(zhǎng)期職工福利基金持有的資產(chǎn)、符合條件的保險(xiǎn)單等。所謂計(jì)劃資產(chǎn),主要是企業(yè)為了設(shè)定受益計(jì)劃而單獨(dú)設(shè)立的信托基金,該基金獨(dú)立于企業(yè),與企業(yè)之間構(gòu)建了破產(chǎn)隔離墻(所謂破產(chǎn)隔離墻,是指該基金的資產(chǎn)與負(fù)債獨(dú)立于企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債,即使企業(yè)破產(chǎn)清算,該基金仍然可以獨(dú)立運(yùn)作而不受影響,基金的資產(chǎn)也不是需要進(jìn)行破產(chǎn)清算的資產(chǎn))。企業(yè)為設(shè)定受益計(jì)劃引入保險(xiǎn)公司擔(dān)保,購(gòu)買的保險(xiǎn)也屬于計(jì)劃資產(chǎn)的一部分。

    計(jì)劃資產(chǎn)不包括以下兩項(xiàng):一是企業(yè)應(yīng)付但未付給獨(dú)立主體的提存金,因?yàn)檫€沒(méi)有轉(zhuǎn)移支付,因此,企業(yè)尚未繳納給信托獨(dú)基金的款項(xiàng)不能算作計(jì)劃資產(chǎn);二是由企業(yè)發(fā)行并由獨(dú)立主體持有的任何不可轉(zhuǎn)換的金融工具。因?yàn)槿绻髽I(yè)通過(guò)向設(shè)定受益計(jì)劃管理基金發(fā)行不可轉(zhuǎn)換的權(quán)益工具,一方面增加了自身權(quán)益,或者說(shuō)信托基金將其資金又購(gòu)買了企業(yè)發(fā)行的股票,相當(dāng)于企業(yè)又將繳存的資金變相收回,變成企業(yè)的股本。另一方面企業(yè)又以發(fā)行的股票作為繳存資產(chǎn)來(lái)沖減設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債,實(shí)質(zhì)上又同時(shí)減少了企業(yè)負(fù)債。所以準(zhǔn)則將其排除出了計(jì)劃資產(chǎn)的范疇。

    (三)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債以及凈資產(chǎn)

    在理解設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債以及凈資產(chǎn)之前,首先要理解何謂設(shè)定受益計(jì)劃盈余和資產(chǎn)上限。所謂設(shè)定受益計(jì)劃盈余,是指設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值減去設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值所形成盈余,資產(chǎn)上限代表的是未來(lái)利益的現(xiàn)值,將該盈余與資產(chǎn)上限比較,哪個(gè)低就按低者確認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。

    【例2】 假定企業(yè)為了該設(shè)定受益計(jì)劃,設(shè)了專門(mén)的信托基金,并規(guī)定如果該基金運(yùn)作出現(xiàn)較好的收益且基金運(yùn)作資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)了設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債時(shí),屬于投資收益部分的80%作為基金管理人的獎(jiǎng)勵(lì),剩余20%連同企業(yè)多繳存的部分,未來(lái)計(jì)劃到期時(shí)應(yīng)該歸還企業(yè)。該企業(yè)2014—2015年共提存230元,公允價(jià)值在2015年12 月 31公允價(jià)值為 280 元,其中50元屬于投資收益,根據(jù)累計(jì)單位福利法,設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值2015年末為196元,設(shè)定受益計(jì)劃盈余84元(280-196)。企業(yè)能夠從設(shè)定受益計(jì)劃退款為(230-196) +50×20%=44元。假設(shè)這44元的現(xiàn)值33元就是準(zhǔn)則所定義的:企業(yè)可從設(shè)定受益計(jì)劃退款或減少未來(lái)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值,即資產(chǎn)上限。將設(shè)定受益計(jì)劃盈余84元與資產(chǎn)上限33元,按較低者資產(chǎn)上限33元確認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。

    如果企業(yè)不存在設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn),則不存在設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的問(wèn)題,會(huì)計(jì)處理就是一個(gè)設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債核算問(wèn)題,那么就每期確認(rèn)“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”及其相關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用即可,不存在核算與處理凈資產(chǎn)與凈負(fù)債的問(wèn)題。只有企業(yè)設(shè)立了相應(yīng)的設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)之后,才出現(xiàn)了設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債概念,才需要進(jìn)行額外的處理。

    二、設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理

    (一)賬戶設(shè)置

    企業(yè)需要單獨(dú)設(shè)置“設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)”資產(chǎn)類賬戶核算計(jì)劃凈資產(chǎn)的增減變動(dòng),該資產(chǎn)在非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下列示。但國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并不要求一定在非流動(dòng)項(xiàng)目下列示,認(rèn)為那是較武斷的。同時(shí),“設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債”在非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)下列示。在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中可以用“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”科目處理,最終“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”與“設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債”相抵,正數(shù)反映在“設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)”中,負(fù)數(shù)反映在“設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債”中。

    (二)會(huì)計(jì)處理

    以下通過(guò)案例說(shuō)明設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理:

    【例3】假定相關(guān)的交易和事項(xiàng)均發(fā)生在期末。A 公司實(shí)施了一個(gè)設(shè)定受益計(jì)劃,該設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)的數(shù)據(jù)如下:A 公司為該設(shè)定受益計(jì)劃成立了獨(dú)立的計(jì)劃資產(chǎn),該計(jì)劃資產(chǎn)截止到 2014 年 1 月 1日的公允價(jià)值是 1 000 元;同時(shí),該項(xiàng)設(shè)定義務(wù)在2014 年 1 月 1 日的現(xiàn)值也是 1000 元,經(jīng)過(guò)精算師測(cè)算,表(1)數(shù)據(jù)是已知數(shù)據(jù):

    A 公司還發(fā)生了如下兩個(gè)事項(xiàng):

    第一,2015 年年末,A公司將其中一個(gè)事業(yè)部出售給了另一家企業(yè),因此,該事業(yè)部的員工也將其設(shè)定受益計(jì)劃福利轉(zhuǎn)移到了新的企業(yè)。A 公司將公允價(jià)值為48元的計(jì)劃資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給了接收被出售事業(yè)部員工的企業(yè),經(jīng)過(guò)精算師精算,由于該項(xiàng)轉(zhuǎn)移,導(dǎo)致A公司的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減少了50元。( 2元是準(zhǔn)則所講的結(jié)算利得或損失中的結(jié)算利得。結(jié)算并非是指企業(yè)給職工支付福利,與職工之間的結(jié)算,而是企業(yè)由于轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)義務(wù)而導(dǎo)致的義務(wù)減少)。

    第二,2015年年末,A公司為了更好地留住人才,決定修改該設(shè)定受益計(jì)劃,給目前已經(jīng)享受現(xiàn)有設(shè)定受益計(jì)劃的老員工再多給予部分福利,該福利將來(lái)是一次性支付。經(jīng)過(guò)精算師測(cè)算,由于該項(xiàng)修訂,導(dǎo)致A公司與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值增加40元。

    相關(guān)的折現(xiàn)率定為10%,同時(shí)規(guī)定,計(jì)劃資產(chǎn)出現(xiàn)盈余的,企業(yè)即可以相應(yīng)的在下期少繳存相當(dāng)于盈余部分的提存金,由此計(jì)劃資產(chǎn)的盈余等于資產(chǎn)上限。計(jì)劃資產(chǎn)的盈余即可以確認(rèn)為凈資產(chǎn),不用考慮資產(chǎn)上限與計(jì)劃資產(chǎn)盈余不一致是為了出具資產(chǎn)負(fù)債表方便,假定企業(yè)與設(shè)定受益計(jì)劃無(wú)關(guān)的資產(chǎn)只有1 000元銀行存款,1 000元股本。無(wú)其他負(fù)債。

    在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理前,首先要計(jì)算關(guān)鍵數(shù)值(重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)、設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債的變動(dòng)屬于精算師已計(jì)算好的數(shù)據(jù)),包括表(2),表(3)數(shù)據(jù)。

    2014 年設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債部分的會(huì)計(jì)處理:

    借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 100

    貸:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)100

    借:管理費(fèi)用 140

    貸:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)140

    借:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 120

    貸:設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 120

    借:其他綜合收益 80

    貸:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)80

    2014 年設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)部分的會(huì)計(jì)處理:

    借:設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 100

    貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 100

    借:設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 110

    貸:銀行存款 110

    支付 120 元福利部分已經(jīng)在前面進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    借: 設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 160

    貸:其他綜合收益 160

    經(jīng)過(guò)如上會(huì)計(jì)處理,相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目列示金額如下:

    設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債=1000+100+140-120+80=1200(元)。

    設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)=1000+100+110-120+160=1250(元)。

    設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)=1250-1200=50(元),反映在資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)下。

    其他綜合收益=160-80=80(元)(重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng))。

    財(cái)務(wù)費(fèi)用=100-100=0(元)(該部分為設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額)。

    2015 年設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債部分的會(huì)計(jì)處理:

    借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 120

    貸:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)120

    借:管理費(fèi)用 150

    貸:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)150

    借:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 140

    貸:設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 140

    借:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 50

    貸: 設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 48

    管理費(fèi)用 2 (結(jié)算利得)

    借:管理費(fèi)用40(過(guò)去的服務(wù)成本進(jìn)當(dāng)期損益)

    貸:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)40

    借:其他綜合收益 320

    貸:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)320

    2015 年設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)部分的會(huì)計(jì)處理:

    借:設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 125

    貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 125

    借:設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 120

    貸:銀行存款 120

    支付 140 元福利部分與結(jié)算轉(zhuǎn)移的48元部分已經(jīng)在前面處理。

    借: 設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 95

    貸:其他綜合收益 95

    經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理,資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目金額如下:

    設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債=1200+120+150-140-50+40+ 320=1640(元)。

    設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)=1250+125+120-140-48+ 95=1402(元)。

    設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債=1640-1402=238(元) ,反映在資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債下。

    其他綜合收益=95-320=-225(元)。

    財(cái)務(wù)費(fèi)用=120-125=-5(元)(影響留存收益)。

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