會計師事務(wù)所審計質(zhì)量影響因素研究

林修涵

(北京市私立北方中學(xué),北京　100022)

會計師事務(wù)所審計質(zhì)量影響因素研究

林修涵

(北京市私立北方中學(xué),北京100022)

[摘要]隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新的轉(zhuǎn)型期,經(jīng)濟(jì)增長開啟提質(zhì)、增效、升級的經(jīng)濟(jì)發(fā)展新階段。會計師事務(wù)所要想獲得更大的市場份額和更高的業(yè)務(wù)收入、社會公眾要想獲得更真實更有效的審計報告、行業(yè)監(jiān)管者要想提高我國獨立審計行業(yè)的服務(wù)質(zhì)量,提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量是重中之重。文章在對中國會計師事務(wù)所現(xiàn)狀進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上,通過參閱大量審計質(zhì)量相關(guān)文獻(xiàn),從宏觀、行業(yè)和競爭、微觀三個方面對影響審計質(zhì)量的因素進(jìn)行了分析,進(jìn)而得出提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的建議。

[關(guān)鍵詞]會計師事務(wù)所；審計質(zhì)量；影響因素

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.03.103

1引言

在世界經(jīng)濟(jì)全球化程度加深加快的背景下,我國經(jīng)濟(jì)正在穩(wěn)中有升中平穩(wěn)發(fā)展。資本市場在規(guī)模和結(jié)構(gòu)上都有了較大的提高和完善,我國獨立審計行業(yè)也隨其發(fā)展而作用日益凸顯。會計師事務(wù)所要想獲得更大的市場份額和更高的業(yè)務(wù)收入、社會公眾要想獲得更真實更有效的審計報告、行業(yè)監(jiān)管者要想提高我國獨立審計行業(yè)的服務(wù)質(zhì)量,提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量是重中之重。影響會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的因素眾多且繁雜,研究思路與方法也各有各的特點。

國外學(xué)者對審計質(zhì)量的研究較早,且多是審計質(zhì)量影響因素的研究,如事務(wù)所規(guī)模(Watts和Zimmerman,1983;Petroni和Beasley,1996;CliveS.Lennox,1999;GaryColbert和DennisMurray,1999)[1][2][3][4]、審計意見類型(Fama和Jensen,1983)[5]、品牌聲譽(yù)(JereR.Francis和EarlR.Wilson,1988)[6]、行業(yè)專長(Krishnan,2003;KimberlyA.Dunn和BrianW.Mayhew,2004)[7][8]、獨立性(DeAngelo,1981;HyeesooChung和SanjayKallapur,2003)[9][10]、利益分歧(Gregory和UmaVelury,2005)[11],非審計服務(wù)(KevinKoh,ShivaRajgopal和SurajSrinivasan,2013;CheeLim,DavidDing和CharlieCharoenwong,2013)[12][13]等。

國內(nèi)對審計質(zhì)量影響因素的研究主要有兩種形式。一種是研究單個影響因素與審計質(zhì)量之間的相關(guān)性,如事務(wù)所審計任期(王健姝、陳漢文,2010)[14],事務(wù)所組織形式(劉彬、韓傳模,2011)[15],地域因素(張梅,2011)[16]等。另一種是研究多個影響因素與審計質(zhì)量之間的關(guān)系,如李旭潔(2012)[17]通過規(guī)范研究認(rèn)為,審計質(zhì)量受到審計獨立性、審計收費、審計人員自身素質(zhì)、會計師事務(wù)所與被審計單位的距離、內(nèi)部審計完善程度幾個方面的影響；馬寧(2012)[18]從會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)中的審計的全過程,對影響審計質(zhì)量的因素分階段進(jìn)行了分析；李曉慧、吳雅楠(2012)[19]通過研究發(fā)現(xiàn),行業(yè)專長、特殊合伙制的組織形式可以提高審計質(zhì)量,而事務(wù)所治理如風(fēng)險控制等,對于質(zhì)量的控制也有幫助；肖瑞利(2012)[20]、楊柳(2013)[21]認(rèn)為,可以將影響審計質(zhì)量的因素分為外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境；毛麗娟、陶蕾(2013)[22]提出研究審計質(zhì)量決定因素應(yīng)從供給、需求與制度環(huán)境三方面進(jìn)行考慮。

2我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量現(xiàn)狀分析

我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量現(xiàn)狀可從兩方面來進(jìn)行分析,即中注協(xié)發(fā)布的對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行的年度檢查和對各事務(wù)所年報審計意見統(tǒng)計結(jié)果。

截至2014年12月31日,中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站只公布了截至2011年的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查通告。

2010—2011年我國會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)

資料來源：中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站：會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告,2014年11月。

由上圖可以看出,相較于2010年,2011年實施行業(yè)懲戒的事務(wù)所和注冊會計師數(shù)量都有所下降,說明我國事務(wù)所審計質(zhì)量較之前有所改善。但同時應(yīng)注意到,受到懲戒的事務(wù)所和注冊會計師的絕對數(shù)仍然較大,審計質(zhì)量仍然有待提高。

截至2015年5月13日,中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站公布了截至2014年的年報審計快報,見下表。

由表下可以看出,在上市公司審計報告意見總數(shù)上升的情況下,事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例大體呈下降趨勢,但近三年數(shù)據(jù)變動不大。無法表示審計意見的審計報告有上升趨勢,表明注冊會計師在審計的過程中謹(jǐn)慎性增強(qiáng)。這在一定程度上表明我國整個審計行業(yè)的審計質(zhì)量水平有所提升,但這種趨勢仍需要進(jìn)一步的研究和后續(xù)事實的支撐才能予以確認(rèn)。

2010—2013年年報審計快報(單位：份)

資料來源：中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站：年報審計快報,2015年5月。

3審計質(zhì)量的影響因素

綜合國內(nèi)外對審計質(zhì)量影響因素的研究,本文從宏觀影響因素、行業(yè)和競爭影響因素以及微觀影響因素三個方面對影響審計質(zhì)量的因素進(jìn)行分析。

3.1審計質(zhì)量的宏觀影響因素分析

作為一種服務(wù)產(chǎn)品,審計服務(wù)所處的宏觀環(huán)境,決定著審計行業(yè)的基本特征和走向。具體來看,宏觀影響因素主要有政治和法律因素、經(jīng)濟(jì)因素、技術(shù)因素。

3.1.1行政和法律因素

《中國注冊會計師法》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》等法律法規(guī)的頒布,中注協(xié)針對事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度、對違規(guī)的事務(wù)所和其注冊會計師進(jìn)行處罰的通告、針對獨立審計行業(yè)的低價競爭行為進(jìn)行治理的通知的發(fā)布等,都對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為做出了規(guī)范。但我國現(xiàn)在對于會計師事務(wù)所和其注冊會計師的相關(guān)制度規(guī)范還不完善。很多制度規(guī)范不具體、淪于形式,對違法違規(guī)行為處罰力度不大、追責(zé)成本較高且收益較小等使審計人員和被審單位存在僥幸心理,各種審計失敗案件不可避免。

3.1.2經(jīng)濟(jì)因素

審計服務(wù)是一種社會公共商品,也遵從著客觀的市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律,即在市場經(jīng)濟(jì)下,審計質(zhì)量的高低在一定程度上受到審計服務(wù)需求和供給的影響。

審計服務(wù)的需求主體包括被審計單位、存在投資意向的社會公眾、進(jìn)行行業(yè)監(jiān)督的行業(yè)管理部門。審計服務(wù)市場是需求者市場,會計師事務(wù)所和注冊會計師職業(yè)提供的審計服務(wù)質(zhì)量不可避免地受到審計需求者的影響。在我國,審計服務(wù)需求在很大程度上是為了滿足行業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)管需求,而不是被審計單位自身對于審計服務(wù)的真正需求；中小投資者對于這種服務(wù)的需求也并不具有實質(zhì)的影響力,而只是接受者。因而,被審計單位在選擇事務(wù)所時,會為了自身利益而與其“討價還價”,形成購買審計意見的現(xiàn)象。另外,審計服務(wù)的供應(yīng)者會計師事務(wù)所和注冊會計師提供的審計服務(wù),受到了其管理水平、社會聲譽(yù)、和專業(yè)勝任能力等自身因素的影響。因而,審計質(zhì)量的高低,還受制于其自身的情況。

3.1.3技術(shù)因素

技術(shù)因素是指在提供審計服務(wù)的過程中所使用的技術(shù)手段。從簡單的詳查憑證,到風(fēng)險導(dǎo)向下的重點抽查等審計方法,審計技術(shù)手段在不斷演進(jìn)。但考慮成本效益原則,現(xiàn)下的審計方式均存在著一定的技術(shù)瑕疵,存在著不可避免的審計盲點,這需要更多的審計經(jīng)驗來予以彌補(bǔ)。如何能夠較好地解決審計成本效益與審計質(zhì)量之間的平衡,審計技術(shù)的發(fā)展是極為重要的方面。

3.2審計質(zhì)量的行業(yè)和競爭影響因素分析

根據(jù)波特的五力競爭模型,審計行業(yè)中存在著現(xiàn)有競爭者、潛在進(jìn)入者、替代者、購買者這四種力量,這四種力量相互抗衡,共同決定了審計行業(yè)的發(fā)展。

現(xiàn)有的競爭者是審計行業(yè)最主要的競爭力量。我國國內(nèi)事務(wù)所眾多、中小規(guī)模居多、服務(wù)同質(zhì)化嚴(yán)重。因此,在激烈競爭下,各個事務(wù)所為了生存發(fā)展,不可避免采取多種策略,進(jìn)而可能導(dǎo)致審計質(zhì)量的低下。比如,低收費策略直接導(dǎo)致審計過程簡化,審計風(fēng)險極大增加,審計質(zhì)量堪憂。

對于審計行業(yè)的潛在進(jìn)入者來說,前期投入和退出壁壘較小,一旦變?yōu)樾赂偁幷?其加入必然會擠占其他事務(wù)所的市場份額和利潤。而替代者如稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu),也會對會計事務(wù)所的收益造成一定的威脅,這些無疑更加劇了整個審計行業(yè)的競爭程度。

對購買者來說,處于信息不對稱情況下,“理性經(jīng)濟(jì)人”必然選擇收費較低的事務(wù)所提供審計服務(wù)。而在激烈的市場競爭下,部分事務(wù)所很可能為了維持其自身的生存和發(fā)展,采取降低審計收費的策略來維持和吸引客戶。這種購買者較高的議價能力,對于審計質(zhì)量具有不可忽視的重要影響。因而,這種基于審計服務(wù)購買者的競爭力下,審計質(zhì)量的提高難以實現(xiàn)。

3.3審計質(zhì)量的微觀影響因素分析

審計質(zhì)量的微觀影響因素指會計師事務(wù)所及其注冊會計師本身特質(zhì)形成的因素,這是影響審計質(zhì)量高低最重要最可控的因素。事務(wù)所審計質(zhì)量的微觀影響因素主要包括會計師事務(wù)所規(guī)模及其組織形式、會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制、注冊會計師專業(yè)勝任能力及其職業(yè)道德、注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育。

3.3.1會計師事務(wù)所規(guī)模及組織形式

事務(wù)所規(guī)模對其審計質(zhì)量具有一定的同向推動作用,即事務(wù)所的規(guī)模越大,其審計服務(wù)質(zhì)量越高,反之亦然。首先,事務(wù)所規(guī)模越大,其技術(shù)和資源優(yōu)勢明顯,即在審計業(yè)務(wù)的深度上具有較強(qiáng)的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢,在審計業(yè)務(wù)的廣度上具有種類眾多的業(yè)務(wù)項目,經(jīng)驗豐富；且能吸引更多的人才加入其中,從而進(jìn)一步促進(jìn)其技術(shù)和資源優(yōu)勢的增強(qiáng),形成良性循環(huán)。其次,大規(guī)模事務(wù)所的獨立性較強(qiáng)。大事務(wù)所的客戶數(shù)量較多,從而單一客戶對事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)壓力較小,在審計中發(fā)現(xiàn)客戶的舞弊行為時,不會因為經(jīng)濟(jì)問題而予以妥協(xié),維護(hù)了事務(wù)所的品牌聲譽(yù)和較高的審計質(zhì)量。最后,事務(wù)所規(guī)模越大,其承擔(dān)法律風(fēng)險越高,處罰力度越大,對事務(wù)所品牌聲譽(yù)的影響越大,因而,大規(guī)模事務(wù)所越能夠保持較高的審計質(zhì)量。

會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)形式是指事務(wù)所采用的是合伙制還是有限責(zé)任制形式。不同的組織形式下,事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任不同。合伙制下,事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任；而有限責(zé)任制下,事務(wù)所只根據(jù)出資承擔(dān)有限責(zé)任,在出資較低的情況下,其對于社會公眾的利益保障微乎其微。在合伙制下,各個合伙人會相互制約彼此的行為,以維護(hù)事務(wù)所的基本運轉(zhuǎn),有利于保障審計質(zhì)量的穩(wěn)定及提高。有限責(zé)任合伙制下,事務(wù)所所有資產(chǎn)承擔(dān)相應(yīng)的有限債務(wù)責(zé)任,各合伙人承擔(dān)相應(yīng)無限責(zé)任,但其間不承擔(dān)連帶責(zé)任。這種組織形式兼具合伙制和有限責(zé)任制的優(yōu)勢,成為當(dāng)今獨立審計行業(yè)組織形式的最新發(fā)展的趨勢。

3.3.2會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制

中注協(xié)1997年頒布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》,用以規(guī)范會計師事務(wù)所的相關(guān)質(zhì)量控制,保證其執(zhí)業(yè)質(zhì)量?；緶?zhǔn)則分為兩個層次——全面質(zhì)量控制和項目質(zhì)量控制。全面質(zhì)量控制包括考慮事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模及組織形式,制定專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德原則政策,建立分級督導(dǎo)制度等；項目質(zhì)量控制包括監(jiān)督指導(dǎo)人員對助理人員應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)指導(dǎo),明確其工作責(zé)任、需要關(guān)注的重大會計審計問題；履行監(jiān)督職責(zé),并對其工作過程和結(jié)果進(jìn)行復(fù)核等。

《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》雖然對事務(wù)所及其注冊會計師在審計質(zhì)量各個方面起到了規(guī)范指引的作用,但是該準(zhǔn)則也存在著可操作性較差等問題,不利于各事務(wù)所建立相應(yīng)的質(zhì)量控制制度。另外,質(zhì)量控制政策與程序的建立并不能直接對事務(wù)所審計質(zhì)量起到保障作用,許多事務(wù)所的質(zhì)量控制制度沒有得到真正實行,流于形式。只有制度得到有效實施,才能真正起到保障審計質(zhì)量的作用。

3.3.3注冊會計師的專業(yè)勝任能力及職業(yè)道德

中注協(xié)2007年發(fā)布的《中國注冊會計師勝任能力指南》明確指出,注冊會計師的勝任能力是指注冊會計師能夠在實務(wù)工作環(huán)境中按照設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)完成工作任務(wù),勝任能力是以注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)為基礎(chǔ)的。注冊會計師的道德素質(zhì)是指,其在提供審計服務(wù)時,在具有專業(yè)知識和技能的同時,要保持客觀公正的道德標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)有的關(guān)注,并勤勉盡責(zé)。2010年實行的《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》對其做出了原則性的解釋和規(guī)定,其中最重要的是獨立性原則。

美國注會協(xié)會給出的獨立性定義認(rèn)為,獨立性包含實質(zhì)和形式兩個方面。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師本人保持客觀中立,不受任何其他因素的影響。這是獨立性的核心內(nèi)容,但很難辨認(rèn)和衡量。形式上的獨立是指會計師事務(wù)所及其注冊會計師與其審計客戶、其他利益相關(guān)者保持獨立,避免審計信息使用者對其出具的報告的客觀性產(chǎn)生懷疑。這種獨立性可以被容易認(rèn)知,因而對獨立性的判斷,更多的是從其形式上來進(jìn)行界定。

對于事務(wù)所及注冊會計師道德素質(zhì)的衡量,只能從其是否受到過行業(yè)處罰來判斷。且這種指標(biāo)替代存在著無法避免的缺陷,即未受到處罰的事務(wù)所和注冊會計師在多大程度上保持了獨立性是不能衡量的,這個替代指標(biāo)只能從側(cè)面來顯示獨立性的運用情況。

3.3.4注冊會計師的職業(yè)后續(xù)教育

隨著我國經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展,審計深度和廣度不斷擴(kuò)大、審計技術(shù)持續(xù)更新、相關(guān)法律法規(guī)連續(xù)出臺等,都要求注冊會計師具有最新的專業(yè)知識和技能,來更好的執(zhí)行審計業(yè)務(wù),并保證較高的審計質(zhì)量,以杜絕新的舞弊造假行為的出現(xiàn)?！秳偃文芰χ改稀诽岢觥白詴嫀熢谌〉闷鋱?zhí)業(yè)資格之后,要繼續(xù)提高其勝任能力,堅定樹立終身學(xué)習(xí)的職業(yè)理念”*中國注冊會計師協(xié)會：《中國注冊會計師勝任能力指南》,2007年10月。,對事務(wù)所也提出要為注冊會計師提供繼續(xù)教育機(jī)會,促進(jìn)其不斷提升自身素養(yǎng)的要求。

4結(jié)論

根據(jù)前人的研究可以看出,影響審計質(zhì)量的因素眾多,各個專家學(xué)者通過規(guī)范或?qū)嵶C研究進(jìn)行了全面的分析。本文通過參閱大量審計質(zhì)量相關(guān)文獻(xiàn),從宏觀、行業(yè)和競爭、微觀三個方面對影響審計質(zhì)量的因素進(jìn)行了分析,進(jìn)而得出提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量的建議如下。

第一,在現(xiàn)有政策制度的基礎(chǔ)上,對審計行業(yè)做出更為具體、操作性強(qiáng)的制度規(guī)范尤為重要,是提高審計質(zhì)量的重要方面。

第二,審計行業(yè)是事務(wù)所和其注冊會計師生存發(fā)展的基礎(chǔ)環(huán)境,對審計質(zhì)量有重要影響。審計行業(yè)的健康發(fā)展顯得尤為重要。擴(kuò)大審計需求市場,促進(jìn)事務(wù)所的合并,降低過于激烈的競爭態(tài)勢,提高事務(wù)所進(jìn)入和退出壁壘,可以間接提高審計質(zhì)量,維持審計行業(yè)的健康有序發(fā)展。

第三,培養(yǎng)被審計單位真實的審計需求,避免出現(xiàn)“為了審計而審計”的現(xiàn)象。同時,還應(yīng)提高事務(wù)所管理水平,提升審計人員專業(yè)勝任能力和道德素質(zhì)。

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