權(quán)變性管理會(huì)計(jì)：創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的戰(zhàn)略選擇

【摘 要】 管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)離不開“顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營”這一核心理念。權(quán)變的價(jià)值觀要求管理會(huì)計(jì)具有戰(zhàn)略思維，體現(xiàn)動(dòng)態(tài)、發(fā)展及可持續(xù)的價(jià)值增值意識(shí)。將管理創(chuàng)新嵌入管理會(huì)計(jì)活動(dòng)之中能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來明顯的短期效率與效益。技術(shù)創(chuàng)新可以擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)技術(shù)與方法應(yīng)用的空間，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)工具的持續(xù)創(chuàng)新，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)理論與方法應(yīng)用的科學(xué)性與有效性。管理創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新的相互融合是權(quán)變性管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在要求。

【關(guān)鍵詞】 權(quán)變性管理會(huì)計(jì)； 管理創(chuàng)新； 技術(shù)創(chuàng)新

中圖分類號(hào)：F234.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）12-0122-07

一、引言

管理會(huì)計(jì)是管理學(xué)領(lǐng)域中的一門年輕學(xué)科，它與社會(huì)經(jīng)濟(jì)與政治密切相關(guān)，會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)理論、管理理論的發(fā)展而與時(shí)俱進(jìn)，也會(huì)隨著企業(yè)中出現(xiàn)的新問題、新要素而不斷充實(shí)自己。換言之，管理會(huì)計(jì)本身就是一門權(quán)變性的管理科學(xué)，它以價(jià)值增值為目標(biāo)，以“管理控制”和“信息支持”為基本手段。20世紀(jì)末，隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境不確定性的增強(qiáng)，權(quán)變理論得到企業(yè)界的廣泛重視。以隨機(jī)應(yīng)變?yōu)橹笇?dǎo)思想的權(quán)變管理一度取代了戰(zhàn)略管理理論，并占據(jù)學(xué)科研究的主導(dǎo)地位[1]。權(quán)變理論認(rèn)為，不存在適用于所有組織或不同環(huán)境的管理原則，管理會(huì)計(jì)必須結(jié)合多因素分析，以權(quán)變性思維去發(fā)現(xiàn)和解決問題。這種嵌入權(quán)變理論的管理會(huì)計(jì)就是權(quán)變性管理會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)要結(jié)合企業(yè)的情境特征靈活權(quán)變，不僅在管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)中充實(shí)新內(nèi)容，還需要充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的決策功效，積極參與企業(yè)的經(jīng)營管理。同時(shí)，權(quán)變性管理會(huì)計(jì)結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)“綠色”或“生態(tài)化”的研究動(dòng)向，基于外部性視角考察環(huán)境成本的內(nèi)部化問題；并且，圍繞社會(huì)學(xué)中的社會(huì)成本和沖突問題，以及管理學(xué)中的戰(zhàn)略導(dǎo)向和戰(zhàn)略聯(lián)盟等問題，在創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的引領(lǐng)下開展網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)、互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)等問題的研究。

管理創(chuàng)新和技術(shù)創(chuàng)新是企業(yè)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的兩種基本類型[2]。管理創(chuàng)新影響組織結(jié)構(gòu)和管理過程，這種類型的創(chuàng)新關(guān)注目標(biāo)、戰(zhàn)略和控制系統(tǒng)的變化。技術(shù)創(chuàng)新是關(guān)于新產(chǎn)品、新過程和新服務(wù)方面的思想變革，它關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)變化以及產(chǎn)品生產(chǎn)或提供服務(wù)的方式。管理會(huì)計(jì)從執(zhí)行性階段轉(zhuǎn)向決策性階段，更多的是從管理創(chuàng)新的視角加以考察或總結(jié)的；從決策性管理會(huì)計(jì)向權(quán)變性管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變，更多的要依賴于技術(shù)創(chuàng)新的推動(dòng)。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的企業(yè)競(jìng)爭和發(fā)展強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，并由傳統(tǒng)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向速度經(jīng)濟(jì)，從講究規(guī)模效益向追求資源效率轉(zhuǎn)變。這種戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變就是要增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)為顧客創(chuàng)造價(jià)值的靈活性或權(quán)變性。在權(quán)變性的企業(yè)情境特征下，技術(shù)創(chuàng)新與管理創(chuàng)新的適應(yīng)性和可選擇性成為管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略。譬如，對(duì)于低度專業(yè)化（Professionalism）、高度規(guī)范化（Formalization）和集權(quán)化（Centralization）的企業(yè)可以從管理創(chuàng)新入手加以研究，反之則有利于以技術(shù)創(chuàng)新為導(dǎo)向加以研究與探討[3]。隨著技術(shù)創(chuàng)新的突飛猛進(jìn)，管理會(huì)計(jì)必須加快管理創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新的融合，提高實(shí)踐中管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的針對(duì)性和適用性，并結(jié)合特定對(duì)象、特定主體和特定行為選擇采用相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)工具或技術(shù)方法。

二、權(quán)變性管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新特征

權(quán)變性管理會(huì)計(jì)不僅能夠傳承顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營（Customer Value Added Management，CVAM）的愿景，更能夠設(shè)定企業(yè)的價(jià)值增值目標(biāo)，通過管理會(huì)計(jì)的“管理控制”與“信息支持”兩大系統(tǒng)在企業(yè)內(nèi)外進(jìn)行不同層面的溝通與交流，將企業(yè)目標(biāo)凝聚為利益相關(guān)方的共同信念，通過創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)保持企業(yè)持續(xù)的競(jìng)爭力和競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。

（一）以管理創(chuàng)新為基礎(chǔ)

就企業(yè)而言，創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是既能夠在成熟市場(chǎng)進(jìn)行有效的競(jìng)爭，也能夠在開發(fā)新產(chǎn)品和新服務(wù)方面迅速突破。前者強(qiáng)調(diào)管理創(chuàng)新，后者注重技術(shù)創(chuàng)新，管理創(chuàng)新是權(quán)變性管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。盡管人們對(duì)管理創(chuàng)新的理解各有不同，但在為顧客創(chuàng)造價(jià)值的認(rèn)知上是高度一致的。通常認(rèn)為，管理創(chuàng)新要實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最佳化，即符合創(chuàng)造價(jià)值（Creating Value）、管理價(jià)值（Managing for Value）和衡量價(jià)值（Measuring Value）的內(nèi)在要求[4]。強(qiáng)化管理創(chuàng)新，管理者需要持續(xù)地調(diào)整戰(zhàn)略目標(biāo)，重新協(xié)調(diào)內(nèi)部的組織安排，從而對(duì)市場(chǎng)的技術(shù)變革等帶來的動(dòng)態(tài)性作出適時(shí)的反應(yīng)。這種變革不是被時(shí)尚所推動(dòng)，而是適應(yīng)技術(shù)創(chuàng)新的根本需要。這種動(dòng)態(tài)變化要求打破原有的平衡，采取激進(jìn)式的變遷。對(duì)于企業(yè)來說，權(quán)變管理會(huì)計(jì)就是要防范這種變遷過程中的風(fēng)險(xiǎn)，提高管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)的功能作用。

管理創(chuàng)新促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，不僅使管理會(huì)計(jì)中的“管理控制”水平得到提高，而且使嵌入現(xiàn)代移動(dòng)通信支持的管理會(huì)計(jì)“信息支持”體系得到快速發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，企業(yè)組織不再表現(xiàn)為單一經(jīng)營領(lǐng)域的規(guī)模擴(kuò)大，而表現(xiàn)為跨領(lǐng)域、跨國界的投資增加，公司向產(chǎn)業(yè)集聚及全球經(jīng)營方向發(fā)展。管理會(huì)計(jì)適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展趨勢(shì)，權(quán)變性地調(diào)整戰(zhàn)略管理視角，開始從單純的價(jià)值管理服務(wù)及低層次的產(chǎn)品營銷型競(jìng)爭發(fā)展到較高層次的價(jià)值創(chuàng)造和全球性的戰(zhàn)略性競(jìng)爭。此時(shí)，管理創(chuàng)新對(duì)于管理會(huì)計(jì)而言至關(guān)重要。換言之，競(jìng)爭戰(zhàn)略上的得失關(guān)系到企業(yè)的興衰、成敗。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)受經(jīng)營活動(dòng)貫性思維的影響，往往對(duì)新事項(xiàng)的接受程度較弱，管理創(chuàng)新的主動(dòng)性與積極性不強(qiáng)。從企業(yè)角度觀察，企業(yè)戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)、文化與人員之間的內(nèi)部一致性雖然能夠驅(qū)動(dòng)短期業(yè)績，然而這種一致性容易使企業(yè)跌入“陷阱”，使企業(yè)面對(duì)重大競(jìng)爭和技術(shù)變革時(shí)，不能果斷決策。譬如，不能及時(shí)地對(duì)企業(yè)結(jié)構(gòu)、人員和文化進(jìn)行變遷管理等，結(jié)果往往導(dǎo)致經(jīng)營失敗。因此，突出管理創(chuàng)新在權(quán)變性管理會(huì)計(jì)中的基礎(chǔ)地位，有助于防止企業(yè)發(fā)展跌入經(jīng)營增長的困境或“陷阱”。以當(dāng)前的“互聯(lián)網(wǎng)+”為例，那些不愿意主動(dòng)擁抱互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)，并進(jìn)而積極轉(zhuǎn)型升級(jí)的企業(yè)，將面臨巨大的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，優(yōu)化企業(yè)行為，持續(xù)改進(jìn)，并將這種認(rèn)知融入管理會(huì)計(jì)的“管理控制”與“信息支持”系統(tǒng)之中，是組織成功的前提，也是組織學(xué)習(xí)的內(nèi)在要求。

（二）以技術(shù)創(chuàng)新為保證

權(quán)變性管理會(huì)計(jì)要明確技術(shù)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要性。技術(shù)創(chuàng)新具有超越性特征，其發(fā)展速度會(huì)超過市場(chǎng)對(duì)產(chǎn)品性能的要求，那些最初只用于新興市場(chǎng)的技術(shù)，后來能夠侵入主流市場(chǎng)，從而使新進(jìn)入公司超過老牌公司，取得勝利。為了取得持續(xù)性的成功，管理會(huì)計(jì)必須重新定位并調(diào)整功能結(jié)構(gòu)。即，采取管理會(huì)計(jì)新戰(zhàn)略和新結(jié)構(gòu)，以適應(yīng)不斷變化的環(huán)境要求。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與企業(yè)轉(zhuǎn)型往往需要借助于不連續(xù)變革（激進(jìn)式變遷）加以完成，如通過環(huán)保技術(shù)升級(jí)等實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)技術(shù)和企業(yè)文化等的同時(shí)轉(zhuǎn)型[5]。權(quán)變性管理會(huì)計(jì)要適應(yīng)企業(yè)漸進(jìn)式變遷與激進(jìn)式變遷的內(nèi)在要求，在加強(qiáng)管理創(chuàng)新的同時(shí)，積極推進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新。眾所周知，面對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的劇烈波動(dòng)，企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭中采取漸進(jìn)式變遷的方式往往十分被動(dòng)，及時(shí)推動(dòng)技術(shù)創(chuàng)新，強(qiáng)化激進(jìn)式變遷是權(quán)變管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略選擇。權(quán)變理論告訴我們，戰(zhàn)略管理要從系統(tǒng)性、整體性的視角來觀察管理會(huì)計(jì)問題，提高管理會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用中的靈活性與權(quán)變性，增強(qiáng)企業(yè)戰(zhàn)略決策的科學(xué)性與有效性。經(jīng)濟(jì)全球化帶來的市場(chǎng)動(dòng)態(tài)變化已成為一種“常態(tài)”，是管理會(huì)計(jì)需要面對(duì)的管理主流。管理創(chuàng)新對(duì)企業(yè)暢銷產(chǎn)品采用的策略往往是漸進(jìn)式的變遷，比如，盡量延長生命周期、維持現(xiàn)行的管理制度，這在短期內(nèi)可能成功。然而，再暢銷的商品也會(huì)過時(shí)，再有效的制度也會(huì)失效。因此，必須重視技術(shù)創(chuàng)新，并且加快制度建設(shè)，不斷從平衡的管理向非平衡的管理轉(zhuǎn)變，探尋企業(yè)持續(xù)性成功的發(fā)展路徑。

基于技術(shù)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的管理會(huì)計(jì)往往借助于智能化手段來體現(xiàn)其權(quán)變性特征，或者說，智能化管理會(huì)計(jì)提高了權(quán)變管理的能力。這些能力包括：（1）對(duì)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化的適應(yīng)能力；（2）保持或獲取企業(yè)競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)的能力；（3）及時(shí)發(fā)現(xiàn)新領(lǐng)域或隨環(huán)境變化制定戰(zhàn)略管理的能力；（4）將企業(yè)嵌入更大系統(tǒng)且實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性成功的能力等。智能制造下的技術(shù)創(chuàng)新將對(duì)管理會(huì)計(jì)，尤其是成本管理帶來深刻的影響，并在廣泛領(lǐng)域?qū)芾矸妒疆a(chǎn)生影響。智能制造與“互聯(lián)網(wǎng)+”的結(jié)合是創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的戰(zhàn)略選擇。以數(shù)字經(jīng)濟(jì)為代表的新經(jīng)濟(jì)對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響可以分為三個(gè)階段：一是吸收數(shù)字客戶，強(qiáng)化智能化的管理會(huì)計(jì)體系；二是建立數(shù)字化企業(yè)，通過社交、移動(dòng)、分析、云計(jì)算技術(shù)來改變企業(yè)的價(jià)值管理模式；三是數(shù)字運(yùn)算，即將自動(dòng)化手段與人工智能相結(jié)合來輔助企業(yè)的成本核算與內(nèi)部控制[6]。智能制造的技術(shù)創(chuàng)新將推動(dòng)企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用穩(wěn)定增長，為企業(yè)可持續(xù)的發(fā)展提供技術(shù)上的保證，使企業(yè)盈利的有效性大大提升。

（三）體現(xiàn)“創(chuàng)新”的本質(zhì)

熊彼特[7]在《經(jīng)濟(jì)發(fā)展理論》一書中指出，發(fā)展的源泉是企業(yè)家和他的創(chuàng)新，企業(yè)家的存在只是為了完成一種任務(wù)：引進(jìn)創(chuàng)新。熊彼特認(rèn)為創(chuàng)新就是建立一種“新的生產(chǎn)函數(shù)”，將新的理念和設(shè)想，或一種從來沒有過的生產(chǎn)要素和生產(chǎn)條件的“新組合”引入生產(chǎn)體系。創(chuàng)新引起管理會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)變化，需要采用新的結(jié)構(gòu)方式替代或補(bǔ)充傳統(tǒng)的價(jià)值管理方式。譬如，面臨技術(shù)上、規(guī)則上或競(jìng)爭上的重大變革，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)要權(quán)變性地把握這種動(dòng)蕩，并有效地應(yīng)付短期內(nèi)對(duì)不斷提高的一致性需要和塑造目前文化的需要，以及對(duì)轉(zhuǎn)變組織和定期重塑企業(yè)文化的需要。組織的轉(zhuǎn)變?nèi)菀桩a(chǎn)生“蝴蝶效應(yīng)”，即需要同時(shí)對(duì)公司結(jié)構(gòu)、系統(tǒng)以及文化與能力加以轉(zhuǎn)變。積極地塑造既能應(yīng)付創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)下的漸進(jìn)式變遷，又能應(yīng)付激進(jìn)式變遷的企業(yè)文化，也許是企業(yè)戰(zhàn)略管理的最高境界。熊彼特及其追隨者提出的“創(chuàng)新理論”已經(jīng)逐漸發(fā)展成為當(dāng)代創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)學(xué)的兩大分支：一是以技術(shù)變革和技術(shù)推廣為對(duì)象的技術(shù)創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)學(xué)（技術(shù)創(chuàng)新）；一是以制度變革和制度形成為對(duì)象的制度創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)學(xué)（管理創(chuàng)新）。

管理會(huì)計(jì)中的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)主要有兩種觀點(diǎn)：（1）資源依賴觀。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，公司的戰(zhàn)略選擇主要受外部環(huán)境制約，管理者判斷力在很大程度上是無效的。譬如，Pfeffer and Salancik[8]從公司外部環(huán)境來解釋公司對(duì)創(chuàng)新活動(dòng)的資源配置方式的選擇，強(qiáng)調(diào)顧客和投資者是公司生存之本。即為了確保公司生存，除了響應(yīng)顧客需求和投資者要求對(duì)創(chuàng)新項(xiàng)目配置資源外，管理者不需要去做其他的努力。對(duì)于企業(yè)來說，面對(duì)外部環(huán)境帶來的技術(shù)競(jìng)爭等壓力，增強(qiáng)投資力度，改進(jìn)現(xiàn)有顧客使用技術(shù)的效率與效果，是確保企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵。（2）行動(dòng)支持觀。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，僅靠產(chǎn)品的性能擴(kuò)展或者開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝，不能算作一種戰(zhàn)略管理方式，應(yīng)當(dāng)在具體的行動(dòng)上有所作為。首先，要增強(qiáng)中層管理者的認(rèn)知，使他們?cè)谫Y源配置過程中發(fā)揮執(zhí)行力。譬如，在一些項(xiàng)目的資源配置中，中層管理者給予的支持或提供的動(dòng)力是實(shí)現(xiàn)資源創(chuàng)新的關(guān)鍵。其次，加強(qiáng)職業(yè)規(guī)劃、提高員工的素質(zhì)也是資源配置效率的重要支持手段。如果缺乏對(duì)未來項(xiàng)目的認(rèn)知，管理者對(duì)于成功度低的項(xiàng)目可能就不會(huì)加以支持且缺乏動(dòng)力，因?yàn)橐坏┩度氩⑦\(yùn)行這些項(xiàng)目的創(chuàng)新活動(dòng)與技術(shù)開發(fā)，可能會(huì)由于市場(chǎng)的不響應(yīng)而對(duì)其職業(yè)生涯產(chǎn)生負(fù)面影響。因此，在既有的知識(shí)框架下，他們傾向于支持產(chǎn)品需求有保障的那些項(xiàng)目。

綜合上述兩種觀點(diǎn)，推動(dòng)公司內(nèi)部資源配置進(jìn)而創(chuàng)新的動(dòng)力不是由風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的管理者自發(fā)作出的決策，他們首先考慮的是創(chuàng)新能否獲得顧客的認(rèn)同，并依賴于顧客的需求支持。影響資源配置因素的重要排序是：（1）公司的重要顧客對(duì)產(chǎn)品改進(jìn)的欲望；（2）技術(shù)能力與創(chuàng)新行為的匹配度；（3）市場(chǎng)行情的穩(wěn)定性；（4）新技術(shù)的成功概率高低等。由此可見，當(dāng)重要顧客有需求時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生足夠的資源配置動(dòng)力，即使創(chuàng)新難度大也會(huì)在所不惜。但是對(duì)于那些滿足冷僻市場(chǎng)或新興市場(chǎng)少數(shù)用戶的需求創(chuàng)新，企業(yè)一般不愿意提供所需求的大部分資源，即使技術(shù)上有能力也沒有這種支持的動(dòng)力。適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的情境特征，管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略應(yīng)該是融合這兩種觀點(diǎn)，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)、人才與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)的緊密結(jié)合，將各種無形資源的優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為企業(yè)競(jìng)爭的優(yōu)勢(shì)。

三、管理創(chuàng)新視角的管理會(huì)計(jì)

基于管理創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)，其權(quán)變性主要體現(xiàn)在主體、行為與流程等具體方面。譬如，就管理會(huì)計(jì)的主體而言，其正在由單一企業(yè)向企業(yè)集群方向擴(kuò)展；管理會(huì)計(jì)行為則表現(xiàn)為由商品經(jīng)營活動(dòng)向購并重組等資本經(jīng)營，以及環(huán)境經(jīng)營等的方向延展。

（一）管理會(huì)計(jì)主體的擴(kuò)展

作為管理會(huì)計(jì)主體，體現(xiàn)出的必然是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行規(guī)律與行為范式。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化、全球化、信息化和網(wǎng)絡(luò)化特征下，管理會(huì)計(jì)要跳出企業(yè)主體的思維，站在價(jià)值鏈（實(shí)體價(jià)值鏈與虛擬價(jià)值鏈）甚至網(wǎng)絡(luò)價(jià)值鏈（基于網(wǎng)絡(luò)組織與網(wǎng)絡(luò)關(guān)系形成的價(jià)值鏈）的立場(chǎng)和范圍，創(chuàng)新和發(fā)展管理會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)“顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營”，其著力點(diǎn)是最大限度地滿足顧客需求，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的最大化。管理創(chuàng)新作為管理會(huì)計(jì)主體擴(kuò)展的理論支撐，不是單純地提高產(chǎn)品的管理效率與效益，而是通過為顧客價(jià)值創(chuàng)造來爭取現(xiàn)實(shí)的和潛在的顧客資源，贏得企業(yè)的成功[9]。管理創(chuàng)新的深層推進(jìn)是經(jīng)營模式或商業(yè)模式的創(chuàng)新，這種創(chuàng)新可以為企業(yè)帶來競(jìng)爭對(duì)手難以模仿的優(yōu)勢(shì)，并為管理會(huì)計(jì)倡導(dǎo)的“幫助管理當(dāng)局明智決策、創(chuàng)造價(jià)值和實(shí)現(xiàn)可持續(xù)成功”提供一個(gè)施展才華的良好平臺(tái)。要結(jié)合價(jià)值鏈的演進(jìn)趨勢(shì)，通過管理會(huì)計(jì)的主體擴(kuò)展實(shí)現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化與創(chuàng)新。在沒有管理創(chuàng)新的背景下，價(jià)值鏈演進(jìn)的焦點(diǎn)是規(guī)模擴(kuò)張型的“價(jià)值創(chuàng)造”，它提供了價(jià)值，但并不足以使企業(yè)超越市場(chǎng)。要結(jié)合“中國制造2025”和“互聯(lián)網(wǎng)+”等推進(jìn)管理創(chuàng)新，努力構(gòu)建適合企業(yè)自身特色的價(jià)值鏈，使價(jià)值鏈中的各個(gè)節(jié)點(diǎn)或具體活動(dòng)都具有權(quán)變性與靈活性，充分發(fā)揮出產(chǎn)品或服務(wù)的個(gè)性化潛質(zhì)，并通過管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)發(fā)揮出積極的效果。長期以來，在缺乏管理創(chuàng)新的背景下，創(chuàng)新往往是技術(shù)拉動(dòng)型、市場(chǎng)推廣型的，或者是理想主義的，即忽略客戶是否愿意接受并支付相應(yīng)的價(jià)格。通過管理會(huì)計(jì)的管理控制系統(tǒng)，將價(jià)值鏈管理過程中的強(qiáng)弱、重點(diǎn)與一般活動(dòng)等列示出來，揚(yáng)長避短；借助于管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)，強(qiáng)化價(jià)值鏈的結(jié)構(gòu)特征，使價(jià)值鏈體系運(yùn)轉(zhuǎn)有序，相互配合。這種基于管理會(huì)計(jì)主體擴(kuò)展的價(jià)值鏈管理活動(dòng)是企業(yè)獲得競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)。

根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，以組織為特征的主體變革可以分為漸進(jìn)式變遷與激進(jìn)式變遷兩種形式[10]。漸進(jìn)式變遷以效率改進(jìn)為導(dǎo)向，是對(duì)現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)體系的局部和整合式的變革；激進(jìn)式變遷是以核心競(jìng)爭力提升為導(dǎo)向，是對(duì)管理會(huì)計(jì)主體的結(jié)構(gòu)性革命。傳統(tǒng)的價(jià)值鏈管理偏重于單一企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造分析，著眼于企業(yè)內(nèi)外部的成本價(jià)值效益比較。從價(jià)值鏈演進(jìn)視角考察，管理會(huì)計(jì)的主體擴(kuò)展包括基于內(nèi)部價(jià)值鏈重構(gòu)的企業(yè)再造、重塑價(jià)值鏈上下游關(guān)系的企業(yè)網(wǎng)絡(luò)調(diào)整和重新定位價(jià)值鏈的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型等三個(gè)層次。必須借助于管理創(chuàng)新提高管理會(huì)計(jì)主體擴(kuò)展的效率與效益，譬如，將分散在各個(gè)價(jià)值流中的經(jīng)營單元實(shí)施分權(quán)化管理。不同類型的組織背景需要與其相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)相銜接，以提高管理會(huì)計(jì)為顧客創(chuàng)造價(jià)值，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的目的。換言之，從單一企業(yè)到企業(yè)群管理會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)主體的擴(kuò)展使價(jià)值星系理論成為管理創(chuàng)新理論的一個(gè)重要組成部分。或者說，價(jià)值星系理論可以很好地解釋為什么企業(yè)愿意集群生存與發(fā)展。價(jià)值星系理論將視野擴(kuò)展到整個(gè)行業(yè)或區(qū)域的價(jià)值鏈管理，強(qiáng)調(diào)價(jià)值創(chuàng)造的價(jià)值網(wǎng)絡(luò)，注重星系群內(nèi)企業(yè)的合作與協(xié)調(diào)，它在時(shí)間與空間上對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行了擴(kuò)充，在管理思想與方法上進(jìn)行了發(fā)展與創(chuàng)新。

（二）管理會(huì)計(jì)行為的擴(kuò)展

借鑒社會(huì)學(xué)的“嵌入性”概念，管理會(huì)計(jì)實(shí)際上是一種嵌入社會(huì)結(jié)構(gòu)之中的，受社會(huì)結(jié)構(gòu)限定的網(wǎng)絡(luò)化行為[11]。管理會(huì)計(jì)行為已從單一的企業(yè)行為向社會(huì)網(wǎng)絡(luò)化行為轉(zhuǎn)變。譬如，在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級(jí)，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)已發(fā)生深刻的變化，客戶需求模型的改變、互聯(lián)網(wǎng)新技術(shù)的沖擊、商業(yè)模式的持續(xù)創(chuàng)新，以及高度流動(dòng)的資本市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)商業(yè)倫理和道德的關(guān)注，對(duì)環(huán)境與生態(tài)的重視等迫使管理會(huì)計(jì)行為不斷擴(kuò)展。管理會(huì)計(jì)行為的擴(kuò)展使更多的企業(yè)重視組織之間的關(guān)系及其變遷管理，充分認(rèn)識(shí)、分析、優(yōu)化企業(yè)與其他組織之間的關(guān)系，是企業(yè)獲得所需知識(shí)、資源，持續(xù)競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)的先決條件和關(guān)鍵。管理會(huì)計(jì)的行為要結(jié)合管理創(chuàng)新思維，適應(yīng)價(jià)值鏈演進(jìn)的趨勢(shì)，從供應(yīng)鏈、戰(zhàn)略管理和利益相關(guān)者等角度加以延展。從供應(yīng)鏈管理角度考察，以價(jià)值為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)需要將傳統(tǒng)的價(jià)值關(guān)注點(diǎn)擴(kuò)展到價(jià)值創(chuàng)造的整個(gè)鏈條（如網(wǎng)絡(luò)集聚供應(yīng)鏈等），并考慮供應(yīng)鏈上的利益沖突和平衡問題[12]。從戰(zhàn)略管理角度看，戰(zhàn)略導(dǎo)向與核心競(jìng)爭力導(dǎo)向的結(jié)合，要求管理會(huì)計(jì)將傳統(tǒng)的價(jià)值增值觀念與戰(zhàn)略、經(jīng)營、資源配置和績效衡量等有機(jī)地聯(lián)系和整合在一起。從利益相關(guān)者角度考察，企業(yè)的發(fā)展需要社會(huì)的支持和員工的努力，必須兼顧社會(huì)和員工等利益相關(guān)者的權(quán)益。此外，管理會(huì)計(jì)必須基于社會(huì)責(zé)任、環(huán)境責(zé)任的考量進(jìn)行管理創(chuàng)新，將與企業(yè)相關(guān)的全部利益關(guān)系者納入管理會(huì)計(jì)行為優(yōu)化的分析框架中，探索和反映利益相關(guān)者對(duì)管理會(huì)計(jì)經(jīng)營決策的影響及相應(yīng)的對(duì)策與訴求。

適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的價(jià)值鏈演進(jìn)態(tài)勢(shì)，權(quán)變性管理會(huì)計(jì)在為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值、實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的基本目標(biāo)基礎(chǔ)上，需要借助于管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)型，并依賴管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的支持?jǐn)U展企業(yè)發(fā)展的盈利空間。一種趨勢(shì)是：從單純商品經(jīng)營向商品經(jīng)營與資本經(jīng)營并重的方向轉(zhuǎn)變。相對(duì)于商品經(jīng)營，資本經(jīng)營的方式和結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)也更大。管理會(huì)計(jì)要為企業(yè)經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)變提供支持和幫助，積極順應(yīng)時(shí)代變遷，重點(diǎn)關(guān)注資本經(jīng)營方式的選擇及風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制。此外，環(huán)境經(jīng)營也是管理會(huì)計(jì)行為擴(kuò)展的內(nèi)在要求。傳統(tǒng)的企業(yè)經(jīng)營過于追逐自身的經(jīng)濟(jì)利益，忽視環(huán)境經(jīng)營的價(jià)值理念與生態(tài)文明建設(shè)，使自然環(huán)境受到了極大的破壞[13]。近年來，隨著人們對(duì)環(huán)境意識(shí)的覺醒，以及政府針對(duì)大量公害性環(huán)境事件的曝光與懲治，環(huán)境對(duì)企業(yè)與社會(huì)的重要性深入人心。管理會(huì)計(jì)行為擴(kuò)展就是要將這種環(huán)境問題企業(yè)化，如環(huán)境成本的內(nèi)部化等。環(huán)境經(jīng)營表明，環(huán)境作為一種公共物品，其供給并不是無限的，而是稀缺的，人們對(duì)其選擇與使用必須付出代價(jià)，只有以“經(jīng)營”的姿態(tài)去善待環(huán)境，才能實(shí)現(xiàn)生態(tài)平衡、社會(huì)文明，進(jìn)而為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、組織效益與環(huán)境效益的統(tǒng)一。

（三）管理會(huì)計(jì)流程的擴(kuò)展

管理會(huì)計(jì)工作需要按照一定的程序展開，不同的管理事項(xiàng)有不同的管理會(huì)計(jì)流程相對(duì)應(yīng)。然而，從總體上進(jìn)行歸納不外乎為“管理控制”與“信息支持”這兩大系統(tǒng)的流程。從管理會(huì)計(jì)的“管理控制”流程著眼，要將戰(zhàn)略、目標(biāo)、預(yù)算、績效管理與內(nèi)部控制等相互融合，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中的前饋與反饋效應(yīng)。譬如，預(yù)算管理流程已經(jīng)從單項(xiàng)的預(yù)算管理向以信息技術(shù)為支撐的全面預(yù)算管理轉(zhuǎn)變，基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的電子預(yù)算等已在實(shí)踐中廣泛應(yīng)用。從管理會(huì)計(jì)“信息支持”流程看，管理會(huì)計(jì)流程的擴(kuò)展就是要在管理創(chuàng)新的同時(shí)大力推進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新。有效的資源配置是市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)的，也是技術(shù)驅(qū)動(dòng)的。企業(yè)往往會(huì)對(duì)已有市場(chǎng)，以及現(xiàn)有的用戶需求等流程產(chǎn)生擴(kuò)張的動(dòng)力。反之，當(dāng)管理創(chuàng)新不能滿足現(xiàn)有用戶可預(yù)見的需求時(shí)，管理會(huì)計(jì)流程的效率與效益就難以發(fā)揮作用。當(dāng)新興技術(shù)最初的價(jià)格/性能特征使他們只在新興細(xì)分市場(chǎng)具有一定的競(jìng)爭力而不能滿足當(dāng)前用戶時(shí)，基于傳統(tǒng)管理創(chuàng)新思維的資源配置機(jī)制一般拒絕給這些新技術(shù)提供資源，從而使那些原本領(lǐng)先的公司失去了再發(fā)展的良機(jī)。比如，全球最大的零售商沃爾瑪，在中國有5萬員工，年交易額過百億元，這個(gè)巨無霸的公司似乎無人可及；然而，馬云創(chuàng)辦的淘寶網(wǎng)僅三年時(shí)間的交易額就是沃爾瑪在華所有門店交易額的三倍。服裝行業(yè)的雅戈?duì)栍昧?2年時(shí)間，在國內(nèi)建立了500畝的工業(yè)城，開了1 500家專賣店，終于實(shí)現(xiàn)每天1.3萬件男式襯衫的銷售業(yè)績。而同樣賣服裝的凡客誠品，僅僅成立3年時(shí)間，沒有廠房和流水線、沒有一家專賣店，除了設(shè)計(jì)是自己的，靠一個(gè)網(wǎng)站一天實(shí)現(xiàn)3萬件男式襯衫的銷售業(yè)績[14]。

企業(yè)獲得成功并保持領(lǐng)先地位，需要滿足兩個(gè)條件：一是企業(yè)的戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)、文化與流程之間要保持協(xié)調(diào)與配合；二是面對(duì)環(huán)境不確定性，要做好變革的充分準(zhǔn)備。要在流程擴(kuò)展過程中設(shè)置權(quán)變性組織管理機(jī)制，通過管理會(huì)計(jì)主體、行為與流程的協(xié)調(diào)與配合，增強(qiáng)組織的創(chuàng)新能力，譬如，設(shè)置一些組織創(chuàng)新平臺(tái)，鼓勵(lì)企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)新與創(chuàng)業(yè)，并為外部的“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”搭建通道，使組織在運(yùn)作流程上始終具備漸進(jìn)式創(chuàng)新和激進(jìn)式創(chuàng)新的能力，保持企業(yè)內(nèi)不同的組織結(jié)構(gòu)、管理流程和文化的并存（如設(shè)置一些權(quán)變性的小經(jīng)營主體等）。管理會(huì)計(jì)就是要通過這種流程擴(kuò)展，一方面借助于漸進(jìn)式創(chuàng)新在成熟市場(chǎng)競(jìng)爭，另一方面應(yīng)用激進(jìn)式創(chuàng)新（借助于針對(duì)性的流程創(chuàng)新等）在新興市場(chǎng)展開競(jìng)爭。以波音公司為例，該公司曾經(jīng)花費(fèi)4年時(shí)間研究500座的大飛機(jī)，在完成設(shè)計(jì)準(zhǔn)備投入生產(chǎn)的經(jīng)營決策過程中，該公司否決了這種新機(jī)型生產(chǎn)的計(jì)劃。該公司認(rèn)為：500座飛機(jī)的市場(chǎng)空間有限，盡管未來的航線前景樂觀，但大部分顧客更愿意購買250座的新飛機(jī)，這種飛機(jī)經(jīng)濟(jì)實(shí)用。為此，波音公司集中精力對(duì)已有機(jī)型進(jìn)行技術(shù)升級(jí)。例如，波音公司在現(xiàn)有的747機(jī)型上開發(fā)出新機(jī)型，通過技術(shù)創(chuàng)新使座位增加了16%，減少了10%的“米/座位”成本等。

四、技術(shù)創(chuàng)新視角的管理會(huì)計(jì)

基于技術(shù)創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)，其權(quán)變性主要體現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營方式選擇的靈活性上。譬如，從實(shí)體價(jià)值經(jīng)營向基于流程再造、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)等的虛擬價(jià)值經(jīng)營轉(zhuǎn)變，或者實(shí)施實(shí)體經(jīng)營與虛擬經(jīng)營的融合創(chuàng)新等。

（一）技術(shù)創(chuàng)新對(duì)管理會(huì)計(jì)“價(jià)值增值”理念的影響

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)是基于產(chǎn)業(yè)鏈的全球一體化經(jīng)濟(jì)，是以信息服務(wù)、電子商務(wù)為主要交易平臺(tái)的經(jīng)濟(jì)，是以滿足顧客需求、增加顧客體驗(yàn)的經(jīng)濟(jì)，是技術(shù)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的經(jīng)濟(jì)[15]。從國家層面看，技術(shù)創(chuàng)新能夠帶動(dòng)與之相關(guān)整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的產(chǎn)生與擴(kuò)展，增加新的就業(yè)，提供財(cái)富重新分配機(jī)會(huì)，創(chuàng)造許多新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)量與質(zhì)的共同發(fā)展。然而，從企業(yè)角度觀察，技術(shù)創(chuàng)新則不一定能夠獲得利潤。由技術(shù)進(jìn)步而帶來的創(chuàng)新利潤，其主要獲得者來自四個(gè)層面：一是創(chuàng)新主體的企業(yè)；二是顧客；三是模仿者和其他“跟隨者”；四是供應(yīng)商。管理會(huì)計(jì)的技術(shù)創(chuàng)新動(dòng)力來自于對(duì)企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的影響以及決策方案的選擇。譬如，應(yīng)用智能化的管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行經(jīng)營一體化戰(zhàn)略或者合作化戰(zhàn)略的選擇等，這對(duì)技術(shù)創(chuàng)新的效率與效益產(chǎn)生重要影響。換言之，企業(yè)即便有很強(qiáng)的技術(shù)創(chuàng)新能力，能夠?yàn)轭櫩蛣?chuàng)造價(jià)值，如開發(fā)出有價(jià)值的新產(chǎn)品或管理新工具，然而，若其事先沒有在相關(guān)的互補(bǔ)性資產(chǎn)上占有一定的地位，則其在市場(chǎng)中有可能地位很低，并導(dǎo)致失敗。因此，技術(shù)創(chuàng)新視角的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)需要從價(jià)值鏈及其創(chuàng)新的視角權(quán)變性地考察經(jīng)營戰(zhàn)略并制定相應(yīng)的決策方案。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)在衡量企業(yè)獲利邊界上主要依賴的是貢獻(xiàn)毛益，對(duì)于制造業(yè)中的生產(chǎn)部門而言，虧損企業(yè)是否要停產(chǎn)，其獲利邊界的確認(rèn)條件有二：一是貢獻(xiàn)毛益的大??；二是貢獻(xiàn)毛益能否轉(zhuǎn)移。前者是針對(duì)整個(gè)企業(yè)而言，即不至于因?yàn)橥．a(chǎn)而使其他生產(chǎn)部門產(chǎn)生新的虧損；后者是設(shè)備或廠房等的利用效率問題，能否通過對(duì)資產(chǎn)利用產(chǎn)生大于擬停產(chǎn)部門的貢獻(xiàn)毛益。權(quán)變性管理會(huì)計(jì)要求企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新必須與管理創(chuàng)新相結(jié)合，一方面借助于“眾創(chuàng)、眾包、眾扶、眾籌”等形式，借助于智能制造與“互聯(lián)網(wǎng)+”等手段擴(kuò)大企業(yè)發(fā)展的空間；另一方面通過提高企業(yè)無形要素生產(chǎn)率，通過調(diào)動(dòng)員工積極性等措施或手段來擴(kuò)展貢獻(xiàn)毛益的增量邊界，通過圍繞顧客需求的價(jià)值創(chuàng)造轉(zhuǎn)化企業(yè)真實(shí)的價(jià)值增值，提高企業(yè)的競(jìng)爭力，體現(xiàn)產(chǎn)品或服務(wù)的競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。

技術(shù)創(chuàng)新促進(jìn)了全球經(jīng)濟(jì)一體化步伐的加快，各國市場(chǎng)和各地區(qū)性市場(chǎng)得到了統(tǒng)一，原材料、資本、勞動(dòng)等要素資源加快流動(dòng)，企業(yè)通過吸納整合全球各國或各地區(qū)的優(yōu)質(zhì)資源打造全球產(chǎn)業(yè)鏈，采用諸如并購成長的方式參與全球市場(chǎng)的競(jìng)爭，產(chǎn)品開始在國際產(chǎn)業(yè)鏈上實(shí)施分工與協(xié)作，這種快速的技術(shù)變遷使產(chǎn)品壽命大大縮短。這些外部環(huán)境的新變化，必然會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值增值”目標(biāo)產(chǎn)生沖擊與挑戰(zhàn)。斯蒂格利茨認(rèn)為，全球化有三種明顯的好處：一是某國產(chǎn)品的需求不再局限于該國自己的市場(chǎng)；二是一國投資不再限制儲(chǔ)蓄的來源；三是一國廠家能（以相當(dāng)高的價(jià)格）獲得最先進(jìn)的技術(shù)。同時(shí)，他也對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化存在的問題進(jìn)行了闡述，即（1）全球化無法消除各國或地區(qū)經(jīng)濟(jì)存在的多層次性和多樣性，從而影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展公平性和效率性；（2）全球化加深了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化和貿(mào)易集團(tuán)化的發(fā)展，但并沒有能夠改變貿(mào)易保護(hù)主義加劇和貿(mào)易沖突增多的趨勢(shì)；（3）資本和勞動(dòng)的不對(duì)稱流動(dòng)，導(dǎo)致全世界不平等加劇[16]。由此可見，技術(shù)創(chuàng)新促進(jìn)了經(jīng)營活動(dòng)的全球化，全球化產(chǎn)業(yè)鏈開始形成。與此同時(shí)，也對(duì)管理會(huì)計(jì)帶來許多新的問題，譬如：（1）轉(zhuǎn)移定價(jià)的復(fù)雜性和隱蔽性；（2）利率、匯率風(fēng)險(xiǎn)影響的直接性；（3）傾銷與反傾銷，以及當(dāng)前的TPP（跨太平洋貿(mào)易協(xié)定）等貿(mào)易爭端的直接性；（4）管理會(huì)計(jì)工具國際化與本土化間的矛盾；（5）管理會(huì)計(jì)文化的協(xié)調(diào)與溝通的有效性等。這些新問題都會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)的價(jià)值增值理念產(chǎn)生影響。因此，技術(shù)創(chuàng)新需要與管理創(chuàng)新相互協(xié)調(diào)與配合，并借助于創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)使技術(shù)創(chuàng)新的利潤貢獻(xiàn)在漸進(jìn)式變遷與激進(jìn)式變遷中實(shí)現(xiàn)平衡。

（二）技術(shù)創(chuàng)新對(duì)管理會(huì)計(jì)“管理控制”系統(tǒng)的促進(jìn)作用

經(jīng)濟(jì)全球化促進(jìn)了自由貿(mào)易的發(fā)展以及跨國經(jīng)營的深入，企業(yè)間的競(jìng)爭更加激烈。面對(duì)日益復(fù)雜的外部環(huán)境，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)要能夠及時(shí)幫助管理當(dāng)局調(diào)整決策，避免各種損失的發(fā)生[17]。換言之，適應(yīng)節(jié)奏不斷加快的內(nèi)外部環(huán)境，權(quán)變性管理會(huì)計(jì)需要借助于技術(shù)創(chuàng)新提高快速反應(yīng)的能力，開發(fā)智能化的管理會(huì)計(jì)工具，實(shí)現(xiàn)多種工具的柔性應(yīng)用，提高管理會(huì)計(jì)的決策相關(guān)性和決策有效性。以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的新技術(shù)，使企業(yè)的組織間關(guān)系變得更加復(fù)雜與多變。如何基于不同組織開展協(xié)調(diào)與合作，突破傳統(tǒng)組織邊界的約束，使企業(yè)管理滲入各類中間組織，加強(qiáng)組織間的項(xiàng)目預(yù)算與成本的規(guī)劃和控制，謀求總成本最低的目標(biāo)等，需要借助于技術(shù)創(chuàng)新來加以實(shí)現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)的“管理控制”系統(tǒng)需要結(jié)合價(jià)值鏈管理、供應(yīng)鏈管理、網(wǎng)絡(luò)理論、契約理論和成本管理等集成現(xiàn)有的研究成果，通過智能制造與成本管理的結(jié)合，尋求新的契合路徑，開發(fā)新的管理會(huì)計(jì)工具，提高組織間“管理控制”的能力與效率。譬如，基于技術(shù)創(chuàng)新的供應(yīng)鏈管理可以通過以下三種途徑協(xié)調(diào)降低組織間的成本費(fèi)用：一是設(shè)計(jì)的協(xié)同。即幫助企業(yè)與顧客及其供應(yīng)商進(jìn)行溝通與協(xié)調(diào)，使產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案新穎且制造流程高效，在源頭上降低成本并以較低的成本進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)。二是生產(chǎn)的協(xié)同。幫助企業(yè)和供應(yīng)商等尋求加工與生產(chǎn)方法的一致性，如借助于“眾包”等手段使生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)降低成本的可能性。三是效率的協(xié)同。即借助于“互聯(lián)網(wǎng)+”等手段，幫助組織間的企業(yè)尋求經(jīng)營活動(dòng)的高效協(xié)作方法，使組織間的企業(yè)管理程序更有效率。

經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)管理會(huì)計(jì)“管理控制”系統(tǒng)而言，技術(shù)創(chuàng)新與管理創(chuàng)新需要在更高層面上加以協(xié)作。我國作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，全球性公司的數(shù)量在不斷增加。在2014年《財(cái)富》世界500強(qiáng)排行榜中，中國上榜公司數(shù)量創(chuàng)紀(jì)錄地達(dá)到100家。面對(duì)這些全球性公司，管理會(huì)計(jì)的“管理控制”系統(tǒng)如何結(jié)合自身的情境特征豐富與完善管理手段與方法，將成為未來一個(gè)時(shí)期的重要課題。譬如，全球性公司往往會(huì)在不同國家和地區(qū)設(shè)立縱向的業(yè)務(wù)分部以及橫向的地區(qū)總部，這種縱橫交錯(cuò)的多中心多結(jié)點(diǎn)的網(wǎng)絡(luò)管理模式是一種新型的經(jīng)營模式或管理架構(gòu)。它有利于全球公司對(duì)全球范圍經(jīng)營環(huán)境的變化作出更迅速的反應(yīng)，并有效地利用全球資源實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目的。同時(shí)，全球性公司還在利益上體現(xiàn)“擔(dān)當(dāng)”與“責(zé)任”的意識(shí)，即從過去的股東價(jià)值最大化提升到強(qiáng)化包括股東、社會(huì)和環(huán)境責(zé)任在內(nèi)的公司責(zé)任體系[18]。這就要求權(quán)變性的管理會(huì)計(jì)在實(shí)施管理控制的同時(shí)，協(xié)調(diào)好經(jīng)濟(jì)效益、組織效益與社會(huì)效益、環(huán)境效益的統(tǒng)一，并從協(xié)同管理與管理控制的綜合視角設(shè)計(jì)管理會(huì)計(jì)的“管理控制”新系統(tǒng)。

（三）技術(shù)創(chuàng)新豐富和擴(kuò)展了管理會(huì)計(jì)的“信息支持”功能

傳統(tǒng)的商品經(jīng)營主要依據(jù)商品的數(shù)字化與非數(shù)字化特征加以展開，數(shù)據(jù)化特征在互聯(lián)網(wǎng)條件下可以較便捷地傳達(dá)給購買者，而非數(shù)字化特征則難以為虛擬價(jià)值鏈中的消費(fèi)者所感知。然而，技術(shù)的進(jìn)步已逐漸向可以感知的方向發(fā)展。譬如，虛擬現(xiàn)實(shí)和全息影像技術(shù)的發(fā)展，一些非數(shù)據(jù)化特征可以借助于認(rèn)知工具加以感知。未來技術(shù)的發(fā)展一旦突破味覺與嗅覺的認(rèn)知關(guān)，非數(shù)據(jù)化特征就有可能轉(zhuǎn)化為數(shù)字化特征。管理會(huì)計(jì)要糾正以往偏重于管理控制系統(tǒng)而輕視信息支持系統(tǒng)的傾向，將價(jià)值管理績效信息以完整、系統(tǒng)的方式反映到顧客價(jià)值創(chuàng)造的管理實(shí)踐活動(dòng)之中，豐富和擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)的“信息支持”功能。即實(shí)現(xiàn)從戰(zhàn)略決策與業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)進(jìn)而朝組織間管理等方向擴(kuò)展，進(jìn)一步提高管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的效率和效果。

要通過全面預(yù)算管理和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究與應(yīng)用豐富和擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)，提高管理會(huì)計(jì)在支持決策科學(xué)方面的積極作用。譬如，面對(duì)激進(jìn)式的技術(shù)創(chuàng)新，銷售人員往往會(huì)提供悲觀的銷售預(yù)測(cè)，一般來說，激進(jìn)式的技術(shù)創(chuàng)新往往定位于新興市場(chǎng)，初始銷售額的確很??；而且這些技術(shù)生產(chǎn)出來的產(chǎn)品不僅更加簡單，性能也更低。管理會(huì)計(jì)人員若僅憑以往的經(jīng)驗(yàn)，以及局限于現(xiàn)有的市場(chǎng)銷售空間，其對(duì)利潤的預(yù)測(cè)必然是缺乏“樂觀”態(tài)度的，即容易得出這種新技術(shù)下的產(chǎn)品不如原有產(chǎn)品創(chuàng)造利潤多的結(jié)論。相應(yīng)的，這種激進(jìn)式的技術(shù)創(chuàng)新也就不容易得到資金等資源的支持。那么，為什么曾經(jīng)積極進(jìn)取、創(chuàng)新和關(guān)注用戶需求的公司會(huì)忽視或者延誤具有重大戰(zhàn)略影響的技術(shù)創(chuàng)新呢？這里面存在“路徑依賴”的問題，老牌公司面對(duì)新技術(shù)，第一反映是做好現(xiàn)有的技術(shù)，滿足、維護(hù)和鞏固現(xiàn)有顧客，且在大客戶上進(jìn)一步投入最大的資源?；蛘哒f，不是在這些新技術(shù)上投入充足的資源。原因在于，這些新技術(shù)所代表的市場(chǎng)此時(shí)往往很小，而且對(duì)用戶需求幾乎無法作出清晰的判斷和明確的界定。權(quán)變性管理會(huì)計(jì)就是要增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)“信息支持”的智能化水平，提高技術(shù)創(chuàng)新的未來預(yù)算管理功能，增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)價(jià)值的能力和樹立創(chuàng)造未來價(jià)值的信心與決心。權(quán)變性管理會(huì)計(jì)是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的孿生物，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的著眼點(diǎn)不是局限于現(xiàn)有技術(shù)的創(chuàng)利能力，而是更看重未來技術(shù)創(chuàng)新可能給企業(yè)或企業(yè)群帶來的價(jià)值增值。技術(shù)創(chuàng)新有助于實(shí)現(xiàn)“財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化”，提高管理會(huì)計(jì)“信息支持”系統(tǒng)的價(jià)值發(fā)現(xiàn)功能。即從內(nèi)部與外部兩個(gè)方面用整體的眼光來看待公司業(yè)務(wù)，并著眼于企業(yè)的未來發(fā)展。在技術(shù)創(chuàng)新的同時(shí)充分利用管理創(chuàng)新提供的機(jī)遇，有效地把戰(zhàn)略、經(jīng)營、資源配置和績效管理等內(nèi)容連接起來，更好地適應(yīng)市場(chǎng)的變化。

五、結(jié)語

權(quán)變性管理會(huì)計(jì)是當(dāng)前供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的內(nèi)在需要，它能夠面向全要素生產(chǎn)率用立體的思維去確定企業(yè)管理的新原則，尋求經(jīng)營發(fā)展的新路徑。權(quán)變性管理會(huì)計(jì)通過將管理創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新有機(jī)結(jié)合，借助于創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)調(diào)整企業(yè)的決策與行為，并在“顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營”的基礎(chǔ)上保持企業(yè)的可持續(xù)性成功，實(shí)現(xiàn)最大程度的價(jià)值增值。本文的主要觀點(diǎn)集中在“管理創(chuàng)新”與“技術(shù)創(chuàng)新”兩個(gè)方面。權(quán)變性管理會(huì)計(jì)借助于“管理創(chuàng)新”，將權(quán)變管理理論嵌入現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)體系，增強(qiáng)了管理會(huì)計(jì)決策行為的靈活性與針對(duì)性，使管理會(huì)計(jì)在應(yīng)用于企業(yè)管理的每一個(gè)環(huán)節(jié)中都注意到權(quán)變的因素，提高了管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的效率與效益?；凇凹夹g(shù)創(chuàng)新”的管理會(huì)計(jì)有助于提高經(jīng)營決策的科學(xué)性與有效性。老牌公司在市場(chǎng)上的失敗，有時(shí)并非技術(shù)本身的原因，可能更多的是資源投入的不足及戰(zhàn)略的失誤。通過豐富和擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)的“信息支持”功能有助于糾正以往存在的決策偏差等問題。由于“路徑依賴”等原因，老牌公司在用戶需求導(dǎo)向下，對(duì)于漸進(jìn)式的技術(shù)創(chuàng)新保持著旺盛的動(dòng)力（它可以維持既有利益，這種技術(shù)變革也不需要考慮戰(zhàn)略的需要）。同時(shí)，基于激進(jìn)式技術(shù)創(chuàng)新的初創(chuàng)公司，在經(jīng)營的初期往往打不開市場(chǎng)且停留在細(xì)分的新市場(chǎng)上進(jìn)行銷售，而這一市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)前景和價(jià)值特征對(duì)于老牌公司而言沒有足夠的吸引力。然而，就是這些新創(chuàng)公司，他們依靠其資源包袱輕（沒有既有的用戶、利潤等機(jī)會(huì)成本），以及敢闖敢干的精神，采用技術(shù)創(chuàng)新與戰(zhàn)略管理相結(jié)合的手段，從細(xì)分市場(chǎng)的點(diǎn)漏開始做起，迅速攻擊整個(gè)市場(chǎng)，最后使老牌公司經(jīng)營失敗。

通過創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)創(chuàng)新與管理創(chuàng)新的融合力度，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)“管理控制”與“信息支持”的功能作用，可以彌補(bǔ)公司戰(zhàn)略與技術(shù)不匹配的現(xiàn)象。研究發(fā)現(xiàn)，雖然資源依賴力量強(qiáng)大，但管理會(huì)計(jì)仍然能夠有效發(fā)揮積極的作用，并改變公司戰(zhàn)略變革的方向，而不是朝資源提供者拉動(dòng)的方向走。換言之，通過對(duì)用戶需求、技術(shù)創(chuàng)新和資源分配之間的有效協(xié)調(diào)與配合，管理會(huì)計(jì)能夠把商業(yè)化的激進(jìn)式技術(shù)（要求戰(zhàn)略變革）與漸進(jìn)式技術(shù)（資源依賴力量）融合起來，通過經(jīng)營模式的創(chuàng)新（如培育小利潤中心組織等），使管理行為與戰(zhàn)略變革有機(jī)結(jié)合，資源依賴規(guī)則與資源分配過程互相協(xié)調(diào)，增進(jìn)組織的外部有效性，并進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的基本目標(biāo)。

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