資產(chǎn)要素貨幣計量探討及其啟示

湛忠燦

【摘要】本文對《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》準則中存在的問題進行了分析，并提出了修改的建議，以期為完善相關(guān)準則提供參考建議。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)要素 會計準則 規(guī)范

企業(yè)會計準則中對資產(chǎn)要素的定義和確認條件雖有解釋，但在定義上存在缺少以“貨幣計量”這一基于會計管理特殊性的不足，確認條件中的“很可能”規(guī)定不盡合理，本文對此進行探討。

一、資產(chǎn)定義的規(guī)范

（一）現(xiàn)行會計準則資產(chǎn)定義

對于資產(chǎn)的定義，目前國際上主要有經(jīng)濟利益觀、資源觀、權(quán)力觀等觀點。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》（2014年）第二十條規(guī)定“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。定義中的“過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的”所表明的是一種既有的“權(quán)力”；“預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”表明的是經(jīng)濟資源創(chuàng)造效益的能力和預期?？梢钥闯觯壳拔覈鴮τ谫Y產(chǎn)的定義事實上是對以上三種觀點的綜合，表面上看不偏不倚，趨近于健全。

（二）現(xiàn)行會計準則存在問題及改進

1.定義不夠精簡。任何一個定義，應該是言簡意賅，表達清楚即可。但目前企業(yè)會計準則中對于資產(chǎn)定義的描述，明顯存在贅述。定義中的“由企業(yè)過去的交易或各項事項形成的”，是多余的表述，這部分內(nèi)容揭示的本質(zhì)是“擁有或控制”的自然衍生結(jié)論，定義中其實不必贅述； 同理定義中的“擁有或控制”之“擁有”也與此相似，百度詞典對“控制”的解釋為“掌握住對象不使任意活動或超出范圍；或使其按控制者的意愿活動”，基于此解釋，本文認為控制自然可以分為“基于所有權(quán)的控制”和“基于實質(zhì)重于形式的控制”，顯然“基于所有權(quán)的控制”就是“擁有”；而“基于實質(zhì)重于形式的控制”是目前資產(chǎn)定義中的所謂的“控制”。

2.定義中沒有強調(diào)關(guān)鍵詞語——“貨幣計量”。會計有一個重要的特征是基于價值層面的管理。因此，某項經(jīng)濟資源若是形成了企業(yè)的資產(chǎn)，必須能夠符合“能以貨幣計量”這一必要條件，否則，會計也就無法將該資源確認為企業(yè)的資產(chǎn)。如企業(yè)從人才市場引進一位總經(jīng)理，并與之簽訂了多年協(xié)議，協(xié)議規(guī)定，總經(jīng)理在為企業(yè)服務期間，不允許同時再為其他單位提供任何與在本企業(yè)相似的服務。顯然，站在企業(yè)的角度，總經(jīng)理就是“企業(yè)控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”，但是，在當前的情況下，幾乎所有單位尚未將該項人力資源認定為企業(yè)的資產(chǎn)，因為其不能以貨幣計量。

本文認為，對于資產(chǎn)的定義，可以將其描述為：資產(chǎn)是指企業(yè)控制的，能以貨幣計量的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

二、資產(chǎn)確認條件的規(guī)范

（一）現(xiàn)行會計準則對資產(chǎn)確認條件的規(guī)定

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》（2014）第二十一條規(guī)定：“符合本準則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產(chǎn)：（一）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（二）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量?！?/p>

對于資產(chǎn)以及會計要素的確認條件，我國企業(yè)會計準則、國際會計準則和相關(guān)國家的會計準則對此都有所提及甚至詳細規(guī)定。

（二）資產(chǎn)確認條件規(guī)定中存在的問題

從表面上看，企業(yè)會計準則的規(guī)定具體而又便于操作，但是仔細分析，規(guī)定中仍然存在明顯的瑕疵。本文認為，規(guī)定中的“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”的“很可能”不盡合理。

關(guān)于可能性的界定，《國際會計準則第37號：準備、或有負債和或有資產(chǎn)》也未對可能性層次和概率進行明確說明；加拿大特許會計師協(xié)會研究認為，可能性基本可以分為四個層次，用概率表示如下：“可合理確定（reasonable certain）”對應95%—100%；“很可能（probable）”對應50%—95%；“有可能（possible）”對應5%—50%；“極小可能（remote）” 對應0%—5%。我國《企業(yè)會計準則——或有事項》可能性程度的劃分“可能”是指幾率在0%—50%（含50%）之間；“很可能”是指幾率在50%—95%（含95%）之間；“基本確定”是指大于95%。具體在實際工作中，需要會計人員憑經(jīng)驗和相關(guān)信息進行職業(yè)判斷。

對于可能性的規(guī)定，顯然已經(jīng)非常具體，各個會計要素的確認條件中加上“很可能”后，是否正好合適。以下試舉兩種典型經(jīng)濟業(yè)務進行分析。第一種情況，某商業(yè)企業(yè)與客戶簽訂了一項銷售協(xié)議，以每噸銷售價格10 000元銷售商品，然后企業(yè)購進一批該商品，每噸進價為8 000元（均忽略相關(guān)稅費）。顯然，企業(yè)購進的該批商品無疑是企業(yè)資產(chǎn)要素中的存貨，但是該存貨預期經(jīng)濟利益是“確定”能夠流入企業(yè)，因此卻不符合“很可能”這一條件。第二種情況，企業(yè)按照合同約定的銷售價格已經(jīng)銷售產(chǎn)品一批，款未收，會計人員依據(jù)經(jīng)驗和相關(guān)信息分析，收到銷貨款的可能性在95%以上（大于95%，小于100%），那么此賒銷形成的的“應收賬款”能不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)？答案顯然是肯定的，但也違背了“經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”的“很可能”，而是“基本確定”，雖然“基本確定”要更優(yōu)于“很可能”，但準則的規(guī)定是“很可能”。

顯然“很可能”這一具體規(guī)定有局限，本文建議將規(guī)定中的“經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”改為“經(jīng)濟利益很可能、基本確定或者確定能夠流入企業(yè)”或者“經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性大于50%”。

三、資產(chǎn)要素改進建議

（一）會計要素中的相關(guān)定義要科學準確

1.固定資產(chǎn)定義的完善?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定“固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度”。如此定義“固定資產(chǎn)”，本文認為欠規(guī)范。第一，定義雖然看起來具體，但留下了空白，如明顯欠缺了基于金額起點的認定條件（例如企業(yè)購入一項價值1元的周轉(zhuǎn)物資，若使用壽命超過一年，按照目前企業(yè)會計準則的規(guī)定，就符合固定資產(chǎn)的定義）；第二，作為概念，描述不夠規(guī)范化。本文認為對于固定資產(chǎn)的定義，可以描述為“固定資產(chǎn)是企業(yè)指為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的，金額較大的有形資產(chǎn)”。

2.負債定義的完善?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》（2014年）第二十三條規(guī)定“負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務”。一方面，“企業(yè)過去的交易或者事項形成的”是財務會計的幾乎所有概念默認的非例外性規(guī)定；另一方面，缺少“能以貨幣計量”這一基于會計管理特殊性的限制性規(guī)定。本文認為，負債的定義可以表述為“負債是指企業(yè)承擔的，能以貨幣計量的，預期會導致經(jīng)濟利益流出的現(xiàn)時義務”。

與此相似，收入、利潤定義等，都需要完善。

（二）會計要素確認條件規(guī)定需要規(guī)范

概念中提到“很可能”的，不僅是在資產(chǎn)的確認條件中，除了所有者權(quán)益和利潤外，企業(yè)會計準則對于另外幾個會計要素的的規(guī)定中都提及“很可能”，在企業(yè)會計準則中的具體描述如下。

《企業(yè)會計準則——基本準則》（2014年）第二十四條規(guī)定“符合本準則第二十三條規(guī)定的負債定義的義務，在同時滿足以下條件時，確認為負債：（一）與該義務有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；（二）未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量”。 因此，衍生的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等相關(guān)具體準則也提及“……有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)……”

《企業(yè)會計準則——基本準則》（2014年）第三十一條規(guī)定“收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認”。

《企業(yè)會計準則——基本準則》（2014年）第三十四條規(guī)定“費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認”。

由此可見，企業(yè)會計準則中反復提及的“很可能”，都可以相對應地改為“很可能、基本確定或確定”或者“可能性大于50%”。

參考文獻

[1] 戴德明.財務會計[M].北京：中國人民大學出版社，2015.

[2] 企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則[M].上海：立信會計出版社，2015.

[3] 戴德明.新企業(yè)會計準則叢書[M]. 北京：中國人民大學出版社，2007.