事業(yè)單位結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及分配會計核算解析

孫海濤

事業(yè)單位結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余簡稱結(jié)轉(zhuǎn)（余），是指在一定期間收入大于支出后的余額。新制度按照其資金的性質(zhì)和用途不同分為財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。其中財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與事業(yè)單位的結(jié)余分配，具體設(shè)置“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政補助結(jié)余”兩個科目核算；非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余通過設(shè)置“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”和“非財政補助結(jié)余分配”等科目進行核算。

一、事業(yè)單位會計制度變化比較

1.財政補助收入核算的變化。新事業(yè)會計制度下的“財政補助收入”科目用來核算事業(yè)單位從同級財政部門所取得的各類財政性資金撥款，在該科目下設(shè)置“基本支出”和“項目支出”兩個明細科目，并在“基本支出”科目下按照“人員經(jīng)費”和“日常公用經(jīng)費”進行明細核算，在“項目支出”科目下按照相關(guān)具體項目進行明細核算。而原會計制度中的“財政補助收入”科目，用來核算事業(yè)單位按照核定的預(yù)算及經(jīng)費領(lǐng)報關(guān)系所收到的由財政部門或上級單位撥入的各類事業(yè)經(jīng)費。財政補助收入在本次制度改革前后取得的方式也發(fā)生了重大改變，原制度下的事業(yè)單位在申請財政補助資金時，需要填寫“預(yù)算經(jīng)費請撥單”，然后報同級財政部門批準(zhǔn)；新制度下按照財政直接支付、財政授權(quán)支付及其他方式進行分別核算，同時增加了在國庫直接支付方式下因購貨退回等所發(fā)生款項退回的賬務(wù)處理。

2.財政補助支出核算的變化。新制度在“事業(yè)支出”科目下按照部門預(yù)算要求，設(shè)置“基本支出”和“項目支出”兩個明細科目，同時在這兩個二級科目下再按財政資金的性質(zhì)分別設(shè)置“財政補助支出”“非財政專項資金支出”和“其他資金支出”等明細科目進行核算。而原制度在財政補助支出方面并沒有進行單獨的說明。

3.財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余核算的變化。新制度按照公共財政管理科學(xué)化和精細化的要求，創(chuàng)新性地引入了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政補助結(jié)余”兩個科目。其中，“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”用于核算事業(yè)單位滾存的財政補助結(jié)轉(zhuǎn)資金，包括基本支出結(jié)轉(zhuǎn)和項目支出結(jié)轉(zhuǎn)；“財政補助結(jié)余”則用于核算事業(yè)單位滾存的財政補助項目支出結(jié)余資金。在原制度下卻沒有按照資金的性質(zhì)來區(qū)分財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)，在年終賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)處理時，“財政補助收入”科目的期末貸方余額全部結(jié)轉(zhuǎn)到“事業(yè)結(jié)余”科目，“事業(yè)支出”科目期末借方余額全數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)到“事業(yè)結(jié)余”科目，“財政補助支出”包含在“事業(yè)支出”科目下，因而在原制度下結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的性質(zhì)是混淆的，并且也沒有區(qū)分結(jié)轉(zhuǎn)與結(jié)余。

二、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)與財政補助結(jié)余核算

財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目下通過設(shè)置“基本支出結(jié)轉(zhuǎn)”“項目支出結(jié)轉(zhuǎn)”和“項目支出結(jié)余”3個細分科目，用來核算每年滾存的財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金。財政補助結(jié)轉(zhuǎn)又分為基本支出結(jié)轉(zhuǎn)和項目支出結(jié)轉(zhuǎn)；而財政補助結(jié)余僅僅是指財政補助項目支出結(jié)余資金。需要明確的是，事業(yè)單位的基本支出實行的是定員定額的管理辦法，因此基本支出結(jié)轉(zhuǎn)一般是直接結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度使用，不存在“基本支出結(jié)余”這一核算科目。因此，財政補助結(jié)余指的僅僅是項目支出結(jié)余，對于財政補助結(jié)余的資金是不能結(jié)轉(zhuǎn)到下年度繼續(xù)使用的，而是應(yīng)統(tǒng)籌用于編制以后年度的部門預(yù)算，或者按規(guī)定上繳或注銷。年末，事業(yè)單位應(yīng)將“財政補助收入”和事業(yè)支出下的“財政補助支出”這兩個科目的本期發(fā)生額全部結(jié)轉(zhuǎn)到“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，同時要將財政補助結(jié)轉(zhuǎn)賬戶余額中符合財政補助結(jié)余性質(zhì)的項目余額轉(zhuǎn)入到“財政補助結(jié)余”科目。

【例1】某市政府水利部門所屬事業(yè)單位甲水文局201x年有關(guān)財政性資金收支科目發(fā)生額如表（1）列示。

甲事業(yè)單位年終結(jié)轉(zhuǎn)財政性資金收支時，賬務(wù)處理：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)財政補助收入時會計分錄如下：

借：財政補助收入——基本支出 5 400 000

財政補助收入——項目支出——A項目350 000

財政補助收入——項目支出——B項目250 000

貸：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——基本支出結(jié)轉(zhuǎn)5 400 000

財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——項目支出結(jié)轉(zhuǎn)——A

項目 350 000

財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——項目支出結(jié)轉(zhuǎn)——B

項目 250 000

（2）結(jié)轉(zhuǎn)財政補助支出時會計分錄如下：

借：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——基本支出結(jié)轉(zhuǎn) 5 350 000

財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——項目支出結(jié)轉(zhuǎn)——A項目

320 000

財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——項目支出結(jié)轉(zhuǎn)——B項目

230 000

貸：事業(yè)支出——財政補助支出——基本支出 5 350 000

財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——項目支出結(jié)轉(zhuǎn)——A

項目 320 000

財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——項目支出結(jié)轉(zhuǎn)——B

項目 230 000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)屬于財政補助結(jié)余性質(zhì)的項目余額時會計分錄如下：

借：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——項目支出結(jié)轉(zhuǎn)——A項目

30 000

貸：財政補助結(jié)余——A項目 30 000

三、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)與非財政補助結(jié)余核算

為了核算本年度剩余滾存的非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)資金及非財政補助結(jié)余資金（包括事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余），新制度設(shè)置了“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“事業(yè)結(jié)余”與“經(jīng)營結(jié)余”等科目進行核算。非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)是指事業(yè)單位除財政補助收支以外的各專項資金收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金。期末，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)把事業(yè)收入、附屬單位上繳收入、上級補助收入和其他收入4個賬戶本期發(fā)生額中符合專項資金收入的部分結(jié)轉(zhuǎn)到非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)賬戶；將事業(yè)支出和其他支出兩個賬戶本期發(fā)生額中屬于非財政專項資金支出的部分結(jié)轉(zhuǎn)到非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)賬戶。同時應(yīng)對非財政補助專項結(jié)轉(zhuǎn)資金余額進行分析，符合結(jié)轉(zhuǎn)性質(zhì)的資金按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)下一年度繼續(xù)使用，屬于已經(jīng)完成項目的剩余項目資金要繳回原專項資金來源單位，或者根據(jù)批準(zhǔn)將同意留歸本單位使用的資金轉(zhuǎn)入到事業(yè)基金賬戶。對于非財政非專項資金收支及經(jīng)營收支以外資金的各項收支結(jié)轉(zhuǎn)到“事業(yè)結(jié)余”科目，對于經(jīng)營性質(zhì)的資金收支結(jié)轉(zhuǎn)入“經(jīng)營結(jié)余”賬戶。

【例2】某市政府水利部門所屬事業(yè)單位甲水文局201x年有關(guān)財政性資金收支科目發(fā)生額如表（2）列示：甲單位的經(jīng)營結(jié)余按25%的所得稅稅率繳納所得稅，職工福利基金提取比例為30%。假設(shè)甲單位非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)項目年末已經(jīng)完成；經(jīng)過批準(zhǔn)，剩余資金的50%退回到原撥入單位，另外50%留歸本單位使用。

甲事業(yè)單位年終結(jié)轉(zhuǎn)非財政性資金收支時，賬務(wù)處理：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)類收入中非專項資金收入時會計分錄如下：

借：事業(yè)收入 170 000

上級補助收入 150 000

附屬單位上繳收入 80 000

其他收入 20 050

貸：事業(yè)結(jié)余 420 050

（2）結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)類收入中專項資金收入時會計分錄如下：

借：事業(yè)收入 250 000

貸：非財政補助結(jié)轉(zhuǎn) 250 000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)類支出中非財政非專項資金支出時會計分錄如下：

借：事業(yè)結(jié)余 340 250

貸：事業(yè)支出——其他資金支出 170 250

對附屬單位補助支出 62 000

上繳上級支出 90 000

其他支出 18 000

（4）結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)類支出中非財政專項資金支出時會計分錄如下：

借：非財政補助結(jié)轉(zhuǎn) 230 000

貸：事業(yè)支出——其他資金支出 230 000

（5）結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營類收入支出時會計分錄如下：

借：經(jīng)營收入 60 000

貸：經(jīng)營結(jié)余 60 000

借：經(jīng)營結(jié)余 50 000

貸：經(jīng)營支出 50 000

（6）結(jié)轉(zhuǎn)非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)資金時會計分錄如下：

借：非財政補助結(jié)轉(zhuǎn) 20 000

貸：事業(yè)基金 10 000

銀行存款 10 000

四、非財政補助結(jié)余分配核算

事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余屬于非財政補助結(jié)余，根據(jù)規(guī)定，事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余一般在年末時要轉(zhuǎn)入到非財政補助結(jié)余分配這一賬戶，用于分配。但如果經(jīng)營結(jié)余為負數(shù)，則不能結(jié)轉(zhuǎn)。事業(yè)單位在會計年度所實現(xiàn)的非財政補助結(jié)余資金應(yīng)該按照準(zhǔn)則的規(guī)定進行分配：首先，對于有企業(yè)所得稅繳納義務(wù)的事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的稅率計算應(yīng)繳的所得稅；其次，按不超過40%的規(guī)定比例來提取職工福利基金，用于單位職工的集體性福利支出；最后，在實施前兩項分配后，把當(dāng)年所剩余的未分配結(jié)余資金結(jié)轉(zhuǎn)到事業(yè)基金賬戶，用于彌補單位以后年度的收支差額。

【例3】承【例1】、【例2】甲事業(yè)單位年終結(jié)轉(zhuǎn)非財政補助結(jié)余分配資金時，賬務(wù)處理：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)非財政補助結(jié)余資金時會計分錄如下：借：事業(yè)結(jié)余 79 800

經(jīng)營結(jié)余 10 000

貸：非財政補助結(jié)余分配 89 800

（2）提取企業(yè)所得稅稅金時會計分錄如下：

借：非財政補助結(jié)余分配 2 500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅

2500（10000×25%）

（3）提取單位職工福利基金時會計分錄如下：

借：非財政補助結(jié)余分配 26 190

貸：專用基金——職工福利基金26 190[（89 800-2 500）×30%]

（4）將結(jié)余分配賬戶余額轉(zhuǎn)入事業(yè)基金時會計分錄如下：

借：非財政補助結(jié)余分配 61 110

貸：事業(yè)基金 61 110（89 800-2 500-26 190）

五、凈資產(chǎn)會計科目結(jié)轉(zhuǎn)流程圖

根據(jù)會計制度規(guī)定，并結(jié)合以上核算實例，編制下圖。

新的《事業(yè)單位會計制度》對事業(yè)單位進行了精細化科學(xué)化管理，尤其是對年終結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的賬務(wù)處理發(fā)生了很大的變化，把事業(yè)單位的“結(jié)余”更改為“結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余”，使得財務(wù)核算更為準(zhǔn)確。同時，通過以上的實例分析，我們也清楚的看到，新制度的實施不僅增加了工作量，也增加了工作難度。當(dāng)然這些重大變化，便于財政及主管部門根據(jù)不同性質(zhì)的資金進行會計核算和監(jiān)督，滿足于我國財政體制改革及事業(yè)單位健康發(fā)展的新要求。