企業(yè)促銷活動(dòng)涉稅會計(jì)及稅務(wù)籌劃處理

徐建民

企業(yè)為了擴(kuò)大銷售，提高市場占有率，促銷活動(dòng)也不斷創(chuàng)新。目前我國的會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的各種促銷活動(dòng)僅作了原則性的規(guī)定，賬務(wù)處理需要依靠會計(jì)人員的職業(yè)判斷。而稅法則有很多具體的規(guī)定和解釋，如果處理不當(dāng)，企業(yè)就會有涉稅風(fēng)險(xiǎn)。最近幾年，由于互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，新的促銷活動(dòng)不斷呈現(xiàn)，公司財(cái)務(wù)人員如何從股東財(cái)富最大化的角度，選擇合適的促銷活動(dòng)？本文試圖通過不同方案的比較，對各種促銷方式的賬務(wù)處理和涉稅處理進(jìn)行探討，以供讀者在實(shí)際工作中參考和應(yīng)用。

一、企業(yè)銷售折扣稅法界定

企業(yè)在銷售活動(dòng)中發(fā)生的優(yōu)惠方式有多種，常見的有折扣銷售、銷售折扣與銷售折讓3種，以下著重介紹這3種銷售貨物方式在稅法上的不同。

（一）折扣銷售

折扣銷售是指企業(yè)在商品銷售時(shí)，因進(jìn)貨方采購數(shù)量較多或進(jìn)貨金額較大、購買頻次較高等原因，而給予進(jìn)貨方的一種優(yōu)惠價(jià)格。

稅法規(guī)定，對于折扣銷售，假如銷售額和折扣額是在同一張?jiān)鲋刀惏l(fā)票上開具，財(cái)務(wù)人員根據(jù)折扣后的銷售凈額確認(rèn)銷售額，增值稅也是根據(jù)折扣后的凈額計(jì)算。若是企業(yè)將折扣額單獨(dú)開具增值稅發(fā)票，不管賬務(wù)如何處理，均需要全額計(jì)算增值稅。因此，從節(jié)稅的角度講，財(cái)務(wù)人員應(yīng)盡量爭取根據(jù)折扣后的銷售凈額來確定銷售收入。

（二）銷售折扣

銷售折扣是指企業(yè)在貨物賒銷以后，為了鼓勵(lì)客戶盡早回款，縮短應(yīng)收賬款的賬齡，對提前回款的客戶給予的一種優(yōu)惠價(jià)格。

銷售折扣通常發(fā)生在賒銷之后，具有一定的融資性質(zhì)，企業(yè)在會計(jì)處理時(shí)，通常在實(shí)際發(fā)生銷售折扣時(shí)，其費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（三）折讓銷售

折讓銷售是指在貨物出售以后，由于其品種、質(zhì)量、保質(zhì)期等原因，客戶雖未退貨，但銷售方給予客戶的一種價(jià)格優(yōu)惠?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，因?yàn)檎圩屼N售是由于貨物的品種和質(zhì)量等原因引起的銷售額的減少。企業(yè)辦理折讓銷售時(shí)，需要客戶首先辦理紅字申請，銷售方根據(jù)申請，開具紅字增值稅專用發(fā)票，并沖減當(dāng)期增值稅銷項(xiàng)稅額。

二、企業(yè)促銷活動(dòng)涉稅會計(jì)處理

（一）打折銷售

1. 直接票內(nèi)打折銷售。

根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，假設(shè)折扣和產(chǎn)品銷售開具在同一張發(fā)票上，根據(jù)折扣后的銷售凈額確認(rèn)銷售額。

方案1：某大賣場從企業(yè)進(jìn)貨，進(jìn)貨金額滿100萬元，則企業(yè)給予10%的折扣，折扣額在票內(nèi)體現(xiàn)。A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為80萬元，其對應(yīng)的原材料的直接采購成本是50萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是8.5萬元。

方案1的會計(jì)處理：

借：應(yīng)收賬款 105.3萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 90萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

15.3萬元

借：主營業(yè)務(wù)成本 80萬元

貸：庫存商品 80萬元

2. 購物滿減。

“購物滿減”，就是購物超過一定金額，給予的折扣。究其本質(zhì)也是一種打折銷售的促銷活動(dòng)。賬務(wù)處理方式基本和直接在發(fā)票內(nèi)打折的銷售相似。

（二）買贈銷售

1.購物贈物。

典型的買贈銷售是，當(dāng)購買A商品的時(shí)候，贈送B商品。根據(jù)CAS14號—收入的規(guī)定，企業(yè)可按贈送商品的成本加增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“銷售費(fèi)用”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

方案 2：商場購入A商品，采購單價(jià)100元，企業(yè)送價(jià)值10元的B商品。兩商品的毛利率都是20%。A商品的進(jìn)項(xiàng)稅額是8.5萬，B商品的進(jìn)項(xiàng)稅額是0.85萬。A商品銷售數(shù)量1萬件。

方案2的會計(jì)分錄：

借：應(yīng)收賬款 117萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

17萬元

借：主營業(yè)務(wù)成本 80萬元

貸：庫存商品——A產(chǎn)品 80萬元

贈送的B商品要根據(jù)稅法作為視同銷售，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，但不確認(rèn)銷售收入。

借：銷售費(fèi)用 9.7萬元

貸： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

1.7萬元

庫存商品——B商品 8萬元

2.捆綁銷售。

捆綁銷售，是指A產(chǎn)品和B產(chǎn)品一起組合起來銷售，價(jià)格還是A產(chǎn)品的價(jià)格，其會計(jì)處理方法和方案2類似。

（三）抽獎(jiǎng)促銷

抽獎(jiǎng)促銷是針對消費(fèi)者在消費(fèi)中僥幸獲大獎(jiǎng)的心理而設(shè)置抽獎(jiǎng)模式，從而吸引消費(fèi)者購物的促銷方式。

方案 3：企業(yè)某月進(jìn)行抽獎(jiǎng)促銷，凡購買100元，可以抽獎(jiǎng)1次。設(shè)置一等獎(jiǎng)1名，獎(jiǎng)金2000元，二等獎(jiǎng)10名，獎(jiǎng)金每人1000元，三等獎(jiǎng)880名，獎(jiǎng)金每人100元，總獎(jiǎng)金是10萬元。當(dāng)月實(shí)現(xiàn)銷售100萬元，獎(jiǎng)金也全部開出并領(lǐng)走。

根據(jù)（財(cái)稅〔2011〕50號）《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》的規(guī)定，此抽獎(jiǎng)促銷活動(dòng)需要繳納個(gè)人所得稅，所以建議企業(yè)務(wù)必在促銷活動(dòng)中說明獎(jiǎng)金是稅前獎(jiǎng)金，稅由企業(yè)代扣代繳。

向個(gè)人贈送禮品或者向個(gè)人派發(fā)現(xiàn)金返利，企業(yè)所得稅的處理比較復(fù)雜。如果在廣告、業(yè)務(wù)宣傳等活動(dòng)中發(fā)生的，借記銷售費(fèi)用；假如在年會、慶典等活動(dòng)中反生的，歸集計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)。需要提醒的是，在年度匯算清繳時(shí)，要根據(jù)60%抵扣業(yè)務(wù)招待費(fèi)，也不能超過銷售收入的0.5%的上限；假設(shè)是給業(yè)務(wù)無關(guān)的人員，屬于非廣告性贊助支出，不得稅前扣除。

根據(jù)上述分析，此案例屬于第1種情況。會計(jì)分錄如下：

借：銀行存款 117萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬元

借：主營業(yè)務(wù)成本 80萬元

貸：庫存商品 80萬元

抽獎(jiǎng)返現(xiàn)

借：銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 10萬元

貸： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 2萬元

現(xiàn)金 8萬元

（四）電商紅包

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，各種新穎促銷活動(dòng)不斷涌現(xiàn)?，F(xiàn)在就“電商紅包”的涉稅問題做一些探討。本文討論的“電商紅包”是指企業(yè)通過電商平臺發(fā)放的紅包。

1.消費(fèi)者購買商品后立即發(fā)放“現(xiàn)金紅包”。

如果企業(yè)在消費(fèi)者購買后，立即通過電商網(wǎng)絡(luò)發(fā)放“紅包”，筆者建議，處理方式可以類似現(xiàn)金返利的處理方式。參見方案3。

2.現(xiàn)金紅包發(fā)給不特定人群。

企業(yè)向不特定人員發(fā)送紅包，雖然和市場營銷有關(guān)，但是中國稅法是以票控稅，所以不能稅前扣除，否則有涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

在個(gè)人所得稅方面，電商紅包屬于偶然所得，稅率是20%。企業(yè)需要代扣代繳個(gè)人所得稅。

在企業(yè)所得稅方面，由于電商紅包，沒有發(fā)票，如果稅前扣除，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大。建議不做稅前扣除。

3.發(fā)放消費(fèi)券紅包。

發(fā)放消費(fèi)券紅包的會計(jì)處理如下：

（1）贈送時(shí)，不做賬務(wù)處理，僅僅做備查登記。

（2）消費(fèi)者在使用消費(fèi)券消費(fèi)時(shí)，企業(yè)直接作為折扣銷售。

三、企業(yè)促銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃

（一）打折銷售的稅費(fèi)以及凈利潤的計(jì)算

方案 1的凈利潤和稅負(fù)率分析：

增值稅的計(jì)算公式為：銷售數(shù)量×商品單價(jià)×（1-銷售折扣率）×17%-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

凈利潤的計(jì)算公式為：[銷量×單價(jià)×（1-折扣率）-產(chǎn)品成本-增值稅額×13%]×（1-25%）。

具體計(jì)算結(jié)果如下：

增值稅：15.3-8.5=6.8（萬元）。城建稅和教育費(fèi)附加等：6.8×13%=0.884（萬元）。此方案企業(yè)所得稅為：（90-80-0.884）×25%=2.279（萬元）。

此方案的凈利潤：（90-80-0.884）×（1-25%）=6.837（萬元）。

應(yīng)納稅額=6.8+0.884+2.279=9.963（萬元）。

稅負(fù)率=9.963/90=11.07%。

（二）買贈銷售的稅費(fèi)和凈利潤的計(jì)算

方案 2的凈利潤和稅負(fù)率分析：

增值稅的計(jì)算公式為：正常品的銷項(xiàng)稅+贈品的銷項(xiàng)稅-正常品的進(jìn)項(xiàng)稅-贈品的進(jìn)項(xiàng)稅。

凈利潤的計(jì)算公式為：（正常品銷售額-正常品銷售成本-贈品的成本-贈品的銷項(xiàng)稅-增值稅額×13%）×（1-25%）。

具體計(jì)算結(jié)果如下：

增值稅：17+1.7-8.5-0.85=9.35（萬元）。

城建稅和教育費(fèi)附加等：9.35×13%=1.216（萬元）（精確到3位小數(shù)，以后處理相同）。

根據(jù)此方案計(jì)算的企業(yè)所得稅：（100-80-9.7-1.216）×25%=2.271（萬元）。

根據(jù)此方案計(jì)算的的凈利潤：（100-80-9.7-1.216）×（1-25%）=6.813（萬元）。

應(yīng)納稅額=9.35+1.216+2.271=12.837（萬元）。

稅負(fù)率=12.837/100=12.837%。

（三）抽獎(jiǎng)促銷的稅費(fèi)和凈利潤的計(jì)算

方案 3的凈利潤和稅負(fù)率分析：

增值稅的計(jì)算公式為：正常品的銷項(xiàng)稅-正常品的進(jìn)項(xiàng)稅。

凈利潤的計(jì)算公式為：（正常品銷售額-正常品銷售成本-返現(xiàn)金額-增值稅×13%）×（1-25%）。

具體計(jì)算結(jié)果如下：

增值稅：17-8.5=8.5（萬元）。

城建稅和教育費(fèi)附加等：8.5×13%=1.105（萬元）。

根據(jù)此方案計(jì)算的企業(yè)所得稅：（100-80-10-1.105）×25%=2.224（萬元）。

根據(jù)此方案計(jì)算的的凈利潤：（100-80-10-1.105）（1-25%）=6.671（萬元）。

應(yīng)納稅額=8.5+1.105+2.224=11.829（萬元）。

稅負(fù)率=11.829/100=11.829%。

（四）3種促銷方案稅費(fèi)水平和凈利潤的比較

3種促銷方案的增值稅、企業(yè)所得稅、稅負(fù)率和凈利潤見表（1）。

從這3個(gè)方案看，票內(nèi)打折企業(yè)獲得的凈利潤最高，稅負(fù)水平最低，是最優(yōu)方案。由于贈品的成本，抽獎(jiǎng)?lì)~的大小，每種情況不同，每種促銷方案需要單獨(dú)計(jì)算。

四、結(jié)語

由于上述方案的比較均建立在大量的假設(shè)條件下，假設(shè)條件對促銷模式的選擇和具體籌劃方案的設(shè)計(jì)將造成影響。因此，前述的促銷方案凈利潤比較結(jié)果具有一定的局限性，所以有必要在選擇促銷方式的時(shí)候考慮折扣率、產(chǎn)品成本、贈品成本，抽獎(jiǎng)金額等因素。成本從稅收的角度看，包括稅收成本和非稅成本。必須考慮所有完全成本，而不僅僅局限于稅收成本，這也是一個(gè)非常重要的問題。例如：票內(nèi)折扣在營銷方案中實(shí)施最簡單，但是抽獎(jiǎng)活動(dòng)就比較復(fù)雜。因此，稅收籌劃方案的可行性一定要根據(jù)具體企業(yè)的實(shí)際情況分析籌劃。

在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，很多企業(yè)經(jīng)常犯一個(gè)錯(cuò)誤，即在納稅籌劃中只謀求企業(yè)利潤，而不考慮其他契約方的感受。這雖然可以降低企業(yè)的稅負(fù)，擴(kuò)大企業(yè)凈利潤，但是以增加其他契約方的稅負(fù)和利益為代價(jià)。這種以犧牲對方利益來增加自己利益的籌劃，在實(shí)務(wù)中是不能長久的，也是行不通的，更不是納稅籌劃的最終目的。因此，納稅籌劃對促銷模式的選擇需要綜合考慮市場情況和消費(fèi)心理，兼顧各方利益，才能使稅收籌劃起到為企業(yè)出謀劃策的作用，使企業(yè)能夠進(jìn)入穩(wěn)健的可持續(xù)發(fā)展階段。

企業(yè)稅務(wù)管理是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，科學(xué)降低稅收支出有助于提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。隨著市場競爭的日益激烈，企業(yè)必須不斷改進(jìn)其營銷模式。促銷活動(dòng)作為企業(yè)重要的營銷手段和管理工具，在企業(yè)中廣泛使用。促銷方式的稅務(wù)管理也成為稅務(wù)管理的重點(diǎn)。許多企業(yè)會利用各種各樣的促銷手段，然而不同的銷售方式使企業(yè)承受的稅收負(fù)擔(dān)有著巨大的差異，甚至有的促銷方式使企業(yè)承受過重稅收負(fù)擔(dān)而導(dǎo)致企業(yè)的盈利為負(fù)。 所以，在選擇促銷方式時(shí)必須考慮企業(yè)稅收產(chǎn)生的影響。