主體功能區(qū)分類視角下的森林資源離任審計
——基于福建省ZP縣自然資源資產(chǎn)離任審計試點的調(diào)研

林進添

（福建江夏學院會計學院，福建福州，350108）

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主體功能區(qū)分類視角下的森林資源離任審計
——基于福建省ZP縣自然資源資產(chǎn)離任審計試點的調(diào)研

林進添

（福建江夏學院會計學院，福建福州，350108）

摘要：自然資源資產(chǎn)離任審計的理論研究和實踐試點方興未艾。調(diào)研福建省ZP縣的自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作中關(guān)于森林資源部分的審計，發(fā)現(xiàn)試點審計工作呈現(xiàn)審計目標定位偏低、審計內(nèi)容不夠深化、審計程序不充分以及審計力量薄弱的現(xiàn)狀。推進福建省森林資源離任審計的有效對策，主要包括全面總結(jié)試點經(jīng)驗、夯實審計力量以及作好人才培養(yǎng)儲備工作。同時，完善福建省森林資源離任審計應當走有福建特色的差異化審計之路，在不同主體功能規(guī)劃區(qū)內(nèi)實行與主體功能發(fā)展目標相適應的審計內(nèi)容和審計標準。

關(guān)鍵詞：森林資源；自然資源資產(chǎn)離任審計；主體功能區(qū)；福建省

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。在生態(tài)環(huán)境破壞日趨嚴重的情況下，發(fā)揮自然資源審計的“免疫系統(tǒng)”功能，來促進“綠色經(jīng)濟”發(fā)展和維護國家自然資源安全，這種審計的推出顯然具有現(xiàn)實意義。在此背景下，理論界和實務界掀起了對自然資源資產(chǎn)離任審計的研究熱潮。［1-3］在中央和審計署的部署及領(lǐng)導下，各地如火如荼地探索和嘗試開展自然資源資產(chǎn)離任審計。貴州、四川、云南、廣東、浙江及福建等近20個省（區(qū)）正在或擬將進行對領(lǐng)導干部的自然資源資產(chǎn)離任審計的試點和推廣。無論是理論建設還是實踐探索，自然資源資產(chǎn)離任審計在短短的時間內(nèi)就得到了重視和巨大發(fā)展。

此次調(diào)研對象為福建省ZP縣，針對某縣級領(lǐng)導升遷離任而開展的自然資源資產(chǎn)離任審計。該試點工作是福建省進一步組織部署的試點審計，審計內(nèi)容主要涉及森林資源、水資源、土地資源、礦產(chǎn)資源等。審計任務由福建省審計廳授權(quán)委托另一地市審計局執(zhí)行，具有“上審下”和“交叉審”的特征，一定程度上既體現(xiàn)了權(quán)威性又保障了獨立性。調(diào)研過程中主要采用觀察記錄、詢問征求、模擬工作等調(diào)研方法，全面性地對該試點審計工作進行細致調(diào)研。審計工作小組取得了較為豐富的正面經(jīng)驗，但仍不免存在一些問題。本文將就調(diào)研中針對森林資源部分的審計所發(fā)現(xiàn)問題及若干體會進行闡述，以期對福建省推動森林資源離任審計乃至整個自然資源資產(chǎn)離任審計的開展有所裨益。

一、相關(guān)背景情況

（一）福建省森林資源及經(jīng)營管理情況①數(shù)據(jù)資料來源于福建省林業(yè)廳網(wǎng)站：www.fjforestry.gov.cn。

福建省是全國南方重點集體林區(qū)，也是我國南方地區(qū)重要的生態(tài)屏障。自然氣候條件得天獨厚，且區(qū)位優(yōu)勢明顯，是我國林業(yè)對臺合作交流的前沿平臺。全省林業(yè)用地926.82萬公頃（0.09億畝），占土地總面積75.3%，素有“八山一水一分田”之稱。根據(jù)全國第八次森林資源清查結(jié)果，全省森林面積801.27萬公頃（0.08億畝），森林覆蓋率65.95 %，居全國首位；森林蓄積60796.15萬立方米，天然林蓄積35942.92萬立方米，人工林蓄積24853.23萬立方米；生物多樣豐富，動植物種類均占全國三分之一，林業(yè)產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)值每年位居全國前列。

福建省林改是全國林改的一面旗幟。2002年福建省在全國率先開展了以“明晰產(chǎn)權(quán)、放活經(jīng)營權(quán)、落實處置權(quán)、確保收益權(quán)”為主要內(nèi)容的集體林權(quán)制度改革。2006年率先推進綜合配套改革，有效調(diào)動了廣大林農(nóng)和社會參與林業(yè)建設的積極性，增強了林業(yè)發(fā)展活力。2013年又在全國率先啟動了全面深化林改工作，繼續(xù)為全國探路子、出經(jīng)驗、作示范。

建設生態(tài)省成效明顯，福建成為全國唯一水、大氣、生態(tài)環(huán)境全優(yōu)的省份。2002年經(jīng)原國家環(huán)?？偩峙鷾?，福建成為生態(tài)省建設試點省份。2004年省委、省政府印發(fā)實施《福建生態(tài)省建設總體規(guī)劃綱要》。2010年省人大常委會公布了《關(guān)于促進生態(tài)文明建設的決定》，建設生態(tài)省成為全省人民的共同意志。2014年國務院正式印發(fā)《關(guān)于支持福建省深入實施生態(tài)省戰(zhàn)略加快生態(tài)文明先行示范區(qū)建設的若干意見》。福建省成為黨的十八大以來，國務院確定的全國第一個生態(tài)文明先行示范區(qū)。全省生態(tài)環(huán)境質(zhì)量評比連續(xù)多年居全國前列，是全國生態(tài)環(huán)境、空氣質(zhì)量均為優(yōu)的省份。

（二）福建省自然資源資產(chǎn)離任審計試點②資料來源于福建省審計廳網(wǎng)站：www.fjaudit.gov.cn。

根據(jù)黨的十八屆三中全會關(guān)于對領(lǐng)導干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計的要求和福建省委、省政府實施生態(tài)省戰(zhàn)略的部署，福建省各級審計機關(guān)正在逐步開展自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作。

2014年，為深入推進生態(tài)省建設，福建省政府出臺《貫徹落實〈國務院關(guān)于支持福建省深入實施生態(tài)省戰(zhàn)略加快生態(tài)文明先行示范區(qū)建設的若干意見〉的實施方案》，要求審計部門選擇部分地區(qū)開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點。同年上半年，福建省審計廳對內(nèi)建立自然資源資產(chǎn)離任審計工作機制，對外建立自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)系機制，將自然資源審計列入年度科研課題。2014年7月，福建省選擇福州、寧德兩個設區(qū)市及武夷山一個縣級市部署開展審計工作試點。

2015年2月，為貫徹落實《國務院關(guān)于支持福建省建設生態(tài)省的若干意見》，福建省審計學會開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計研究工作，綜合各研究小組的調(diào)研成果，嘗試制訂和提出福建省領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作方案。同時提出將自然資源資產(chǎn)離任審計工作方案納入領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計總體工作方案，進行統(tǒng)一組織實施展開試點工作。

2015年下半年，為進一步擴大自然資源資產(chǎn)離任審計試點面，在黨政領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計項目中，安排自然資源資產(chǎn)離任審計試點16項，其中省廳負責實施7項，地市局實施9項，包括福州市馬尾區(qū)、臺江區(qū)，廈門市湖里區(qū)，泉州市安溪縣、鯉城區(qū)和三明市等。同時，在福鼎市開展專項審計試點。

2015年8月5日，福建省審計廳組織發(fā)改委、財政廳、國土廳、林業(yè)廳、海洋漁業(yè)廳、環(huán)保廳等11個省直部門，聯(lián)合召開自然資源資產(chǎn)審計協(xié)作機制協(xié)調(diào)會，初試“摸底”福建省自然資源資產(chǎn)情況，推動建立福建省領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責任審計跨部門協(xié)作機制，進一步探索、規(guī)范和完善自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責任審計，以推動下一階段工作在全省范圍的展開。

（三）福建省主體功能區(qū)規(guī)劃③資料來源于福建省人民政府政務網(wǎng)：www.fujian.gov.cn。

2012年12月，歷經(jīng)六年編制的《福建省主體功能區(qū)規(guī)劃》（以下簡稱《規(guī)劃》）經(jīng)福建省政府研究同意并印發(fā)執(zhí)行。《規(guī)劃》將福建省劃分為四大功能區(qū)，強調(diào)不同區(qū)域要依據(jù)資源環(huán)境的承載能力確定功能定位，控制開發(fā)強度，規(guī)范開發(fā)次序，完善開發(fā)政策。這四大功能區(qū)包括優(yōu)化開發(fā)區(qū)域、重點開發(fā)區(qū)域、限制開發(fā)區(qū)域、禁止開發(fā)區(qū)域。實施主體功能區(qū)戰(zhàn)略的主要目標是：到2020年主體功能區(qū)布局基本形成，空間結(jié)構(gòu)明顯優(yōu)化，利用效率顯著提高，城鄉(xiāng)區(qū)域差距明顯縮小，基本建成科學發(fā)展之區(qū)、改革開放之區(qū)、文明祥和之區(qū)、生態(tài)優(yōu)美之區(qū)。

優(yōu)化開發(fā)區(qū)域主要包括福州、廈門和泉州三市的中心城區(qū)，把恢復生態(tài)、保護環(huán)境作為必須實現(xiàn)的約束性目標，切實嚴格保護林地，保護好城市之間的綠色開敞空間，加快城市森林生態(tài)系統(tǒng)建設，改善人居環(huán)境。重點開發(fā)區(qū)域是指國家層面的海西沿海城市群和省級層面的閩西北重點開發(fā)區(qū)域，要在優(yōu)化結(jié)構(gòu)、提高效益、降低消耗、保護環(huán)境的基礎上推動經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。限制開發(fā)區(qū)域功能定位是以提供生態(tài)服務為主、保障全省生態(tài)安全的重要區(qū)域，人與自然和諧相處的示范區(qū)。禁止開發(fā)區(qū)域是指有代表性的自然生態(tài)系統(tǒng)、珍稀瀕危野生動植物種的天然集中分布地、有特殊價值的自然遺跡所在地和文化遺址等，功能定位是保護自然文化資源的重要區(qū)域，珍稀動植物基因資源保護地。

二、森林資源離任審計試點工作情況

森林資源是自然資源最重要的組成部分之一，森林資源離任審計是自然資源資產(chǎn)離任審計不可或缺的一環(huán)。探討和完善森林資源離任審計有助于整個自然資源資產(chǎn)離任審計制度的構(gòu)筑。根據(jù)領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作方案，自然資源資產(chǎn)離任審計中森林資源部分，主要的審計內(nèi)容包括審查森林覆蓋率及森林蓄積量這兩個約束性考核指標是否完成、審查年度森林采伐是否超限額采伐指標、審查占用、征用林地情況、審查年度造林任務的完成情況、審查林業(yè)專項資金的管理使用情況等。［4，5］不同地區(qū)的森林資源情況和經(jīng)營管理制度是存在較大差異的，特別福建省屬于山形地勢多變的集體林區(qū)，林情、林況具有較明顯的差異。審計試點的目的就是試點開展、總結(jié)經(jīng)驗、繼而推廣。鑒于此，審計工作小組斟酌本試點審計任務的相關(guān)要求并結(jié)合ZP縣林業(yè)實際，在審計戰(zhàn)略、審計內(nèi)容、審計目標和審計方法上摸索出和形成了一些做法與經(jīng)驗。

（一）審計戰(zhàn)略

自然資源資產(chǎn)離任審計是一項新興的審計業(yè)務類型，目前欠缺有效的理論指導，并且可借鑒的實務經(jīng)驗更是匱乏。萬事開頭難，審計工作小組選擇了“取易棄難、先簡后繁”的審計戰(zhàn)略，并摒棄了傳統(tǒng)上開展資源審計緊抓的“資金”和“政策”這兩條主線，而是順應本次試點工作實際，巧妙性的采取以“程序”作為審計主軸來鋪開審計工作。

（二）審計內(nèi)容

根據(jù)已確定的審計戰(zhàn)略和主線，同時考慮到審計力量的制約以及審計成本、審計時間等因素的限制，審計工作小組最終選擇了以下四項作為本試點森林資源離任審計的審計內(nèi)容：一是審查近三年來ZP縣森林覆蓋率、森林蓄積量每年的增長情況是否達到考核要求，領(lǐng)導干部的任期目標是否完成；二是審查近年來的年森林采伐量是否控制在年度限額指標內(nèi)，是否存在超額采伐問題及處理情況；三是審查征占用林地的審批情況，主要審查近年來ZP縣基礎設施、民生項目及重點建設項目需占用、征用林地，是否經(jīng)過嚴格審核、審批，是否有超量審批，以及是否存在非法占用林地問題和處理情況；四是審查近年來的年度造林任務完成情況。這四大項的審計內(nèi)容抓住了森林資源經(jīng)營管理過程中的主要事項，同時也是重要事項和關(guān)鍵事項，并且容易通過執(zhí)行一定的審計程序來進行審計鑒證和審計評價，具有較強的可操作性。

（三）審計目標

一定程度上來說，自然資源資產(chǎn)離任審計是黨政領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計的拓展和延伸，從檢查黨政領(lǐng)導干部履行自然資源資產(chǎn)決策、管理職責入手，是一種特殊的經(jīng)濟責任審計［6］。經(jīng)濟責任審計的審計目標除了合法性、合規(guī)性外，亦側(cè)重效益性和合理性。自然資源資產(chǎn)離任審計當前并未形成完善而有效的審計評價體系，加上其涉及的資源領(lǐng)域多樣且專業(yè)技術(shù)性強，更為關(guān)鍵的是自然資源經(jīng)營效果的顯現(xiàn)，無論好壞通常都呈現(xiàn)滯后性，這些因素致使自然資源資產(chǎn)離任審計的效益性和合理性目標在一次審計過程層中較難以達成。森林資源的長經(jīng)營周期特性、森林生態(tài)系統(tǒng)服務功能及其干擾破壞的延遲性表現(xiàn)更是如此。從審計工作小組圍繞的審計主線和確定的審計內(nèi)容來看，體現(xiàn)出本試點的審計目標定位于對ZP縣領(lǐng)導干部在森林資源經(jīng)營管理過程中的合法性、合規(guī)性及效率性進行審查鑒證。審計工作小組自身制定的審計戰(zhàn)略、審計內(nèi)容和審計目標一定程度上達成契合和匹配。

（四）審計方法

自然資源資產(chǎn)離任審計直至近年才被提出、重視、研究和實踐，新、奇、特、雜、難是它現(xiàn)階段最好的寫照?！叭绾螌彙焙汀霸趺磳彙保抢碚摻绾蛯崉战邕@一兩年在研究和摸索的關(guān)鍵核心。不同類型的自然資源，適用其上的審計方法可能有所迥異。從審計小組的試點工作來看，在森林資源離任審計中采用的審計方法與財務審計的常用之法是有共通之處的，主要采用了審閱資料、核對比較以及詢問座談等方式。

三、森林資源離任審計試點工作存在的問題

全省各地陸續(xù)展開的自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作逐漸積累了不少的經(jīng)驗，進一步反過來促進了其理論體系的研究，確立了良性發(fā)展的形勢。在ZP縣實行的自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作，總體上基本達成了試點方案的工作要求，亦摸索和總結(jié)出了一些好的經(jīng)驗與做法。然而，就現(xiàn)場的審計工作來看，在森林資源離任審計方面還是凸顯出了一些問題以及部分值得討論的地方。

（一）審計目標定位低

根據(jù)領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作方案，福建省開展的自然資源資產(chǎn)離任審計是作為領(lǐng)導干部任期經(jīng)濟責任審計工作范圍的一部分來進行的，因此是具有效益性及合理性的審計目標追求的。然而，由于審計現(xiàn)場受到各方面主客觀因素的制約以及森林資源自身特殊屬性的影響，ZP縣試點的審計工作小組圍繞審查該縣領(lǐng)導干部在森林資源經(jīng)營管理的若干“程序”環(huán)節(jié)的合法性、合規(guī)性以及是否完成任務指標的效率性來進行審計。顯然，審計目標的定位比較初級，最終只能判斷領(lǐng)導干部在履責方面“做了沒”“做的合法合規(guī)與否”“做到了嗎”。自然資源資產(chǎn)離任審計試點的工作結(jié)果的利用方向之一，就是要為領(lǐng)導干部的離任、升遷、調(diào)任、考核等提供參考依據(jù)，它的高層次目標應該是對領(lǐng)導干部在履責方面“做得合理嗎”“做得好嗎”以及“做的效果如何”等給予鑒證評價，即合理性、效果性和效益性的目標追求。

（二）審計內(nèi)容未深化

就森林資源離任審計部分而言，雖然試點的審計工作小組抓住了四大項的關(guān)鍵審計內(nèi)容，基本能就此對審計事項作出判斷，但是審計內(nèi)容的安排尚有過于粗化之嫌。一方面，圍繞程序環(huán)節(jié)進行審查，雖然使得審計工作化繁為簡，但是卻也忽略了“程序”環(huán)節(jié)之下的“資金”。自然資源資產(chǎn)離任審計離不開財務審計，應當立于資金審計的基礎之上，森林資源部分的離任審計更應如此。林業(yè)是具有公益性、社會性、經(jīng)濟性的產(chǎn)業(yè)事業(yè)，有上至中央下至地方的各級財政專項支持，這些資金流走于各程序。然而試點審計工作卻由于某些限制性因素的影響，未執(zhí)行對林業(yè)財政資金的管理、使用及效益情況的審查。另一方面，森林資源經(jīng)營管理的程序節(jié)點、考核指標、效果效益等遠不止現(xiàn)有方案既定的內(nèi)容，而試點審計工作僅僅審查上述四塊內(nèi)容，且未對審計內(nèi)容細化和拓延，審計效果大打折扣。

（三）審計深度欠到位

審計過程中，審計深度未延伸到一線基層單位，停留于整個ZP縣作為審計單元。例如對森林采伐是否控制在年度采伐限額內(nèi)的審查，僅審查整個縣域的控制情況，并未在縣域總量控制之下進一步考察底下的林業(yè)局、場、站、企業(yè)等基層森林經(jīng)營單位的年度采伐限額實施情況。如果縣域的采伐限額總量指標的控制得到落實執(zhí)行，并未超出，域內(nèi)部分森林經(jīng)營單位的采伐限額指標控制卻未依據(jù)制度政策、森林資源儲量和質(zhì)量、年度采伐計劃等給予確定和分解，而是隨意調(diào)整分配。試問，這種情況下領(lǐng)導干部的森林資源管理職責如何能給予正面肯定的評價？同理，在造林任務完成情況、征占用林地審批情況等的審查上亦是如此。

（四）審計程序不完全

自然資源資產(chǎn)離任審計是與自然資源實體脫離不了的。森林生長在野外的山頭地塊上，如果僅僅坐在辦公室審閱核對各種數(shù)據(jù)資料，是無法全面窺探和評價領(lǐng)導干部對森林資源經(jīng)營管理的履責情況的。此外，各類報表資料、資源數(shù)據(jù)情況等在審計中均是由領(lǐng)導干部自身或林業(yè)管理部門提供，其真實性和準確性除需要內(nèi)業(yè)比較、分析和判斷，更須踏進山林實地調(diào)查核對，這是審計職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準則所要求的。試點審計工作中，在審計程序執(zhí)行上不完全，以室內(nèi)審閱核對數(shù)據(jù)資料為主。比如，對森林覆蓋率和森林蓄積量兩個約束性考核指標、年度采伐限額控制、造林任務完成情況的審查，普遍是根據(jù)ZP縣林業(yè)局所提供的報表數(shù)據(jù)資料進行審閱，并對比任務分解表，據(jù)此達成審計意見。很顯然，面上數(shù)據(jù)是為虛，眼見實體才為實。是否真正落實執(zhí)行限額制度，是否保質(zhì)保量完成造林任務，征占用林地審批是否合法合規(guī)等，這些都需要審計工作人員切實走入林區(qū)社區(qū)、林業(yè)基層單位、山頭地塊等，并綜合走訪調(diào)研、問卷調(diào)查、實地勘測等審計技術(shù)方法，才能最終得出正確、全面和合理的審計結(jié)論的。

（五）審計力量很薄弱

森林資源部分也好，自然資源資產(chǎn)離任審計中所涉及的其他自然資源也好，試點審計中碰到的最大瓶頸、遇到的最強阻力、受到的最有力制約，即是“人”這個因素。也就是審計力量，它的薄弱，體現(xiàn)在“量”和“質(zhì)”兩方面的重重限制性約束。

量，指的是審計工作人員數(shù)量。數(shù)量上的制約體現(xiàn)在審計人員配置遠無法與自然資源資產(chǎn)離任審計工作量相匹配。就森林資源部分來說，雖然試點審計工作只進行了四塊內(nèi)容的審查，但其實底下蘊含著多時空狀態(tài)下的資源數(shù)據(jù)和相關(guān)資料，是非常龐大的，加上資源審計的復雜性強以及還有田間野外考察的審計需要，總體工作量并不遜于傳統(tǒng)財務審計，甚至是有過之而無不及。審計任務如此繁重，而審計時間有限制，審計成本需要控制，審計力量不足，導致審計策略和計劃的制定上只能是“就簡抓主”。

質(zhì)，指的是森林資源離任審計工作人員的職業(yè)綜合素養(yǎng)和專業(yè)技能知識。目前從事資源環(huán)境審計實務的審計工作人員普遍都具有“財務會計”或“審計”的專業(yè)背景，但卻甚少具有資源與環(huán)境科學的專業(yè)背景［7］。森林資源離任審計亦面臨這樣一個矛盾問題——“懂林業(yè)的不識審計，會審計的不知林業(yè)”，這種尷尬局面現(xiàn)在存在也必將存在一定時期。最簡單的體現(xiàn)，比如試點審計工作中，審計人員并不全面理解何為森林覆蓋率、森林蓄積量、森林生長率、造林保存率、森林采伐限額等專業(yè)術(shù)語，這些指標在林業(yè)外業(yè)中又應當如何勘測調(diào)查，又應當如何使用和調(diào)閱基于ArcGIS平臺的森林資源信息管理系統(tǒng)等等。

其實，前述根據(jù)調(diào)研而總結(jié)出的該審計試點工作存在的問題，并不是審計小組工作上的主觀缺失或自身問題，而是面臨這樣一種無章可循、無則可依的新興審計類型，加上林業(yè)系統(tǒng)的種種行業(yè)復雜特性，審計工作小組又如此受限于審計力量薄弱制約，心有余而力不足，導致無法采取足夠的有效措施以消除種種限制性因素，最終不可避免的作出的一定程度的妥協(xié)。

四、完善福建省森林資源離任審計的路徑

（一）有福建特色的森林資源離任審計體系——主體功能區(qū)分類下的差異化審計

福建省在試點和推廣自然資源資產(chǎn)離任審計，特別是森林資源部分的審計，可以也應當結(jié)合省情林情走自己的道路，形成具有福建省域特色的審計體系，乃至在全國樹立標桿效應。首先，福建省森林資源優(yōu)勢明顯，森林覆蓋率居全國之冠，森林類型多樣，野生動植物資源種類豐富，森林公園、自然保護區(qū)數(shù)量多、層級高，具備資源基礎；其次，福建省地理區(qū)位優(yōu)勢特殊，是我國林業(yè)對臺合作交流的前沿平臺，同時也是全國南方重點集體林區(qū)，是我國南方地區(qū)重要的生態(tài)屏障，富有區(qū)位特色；再次，福建省所獲政策支持力度突出，國務院出臺文件支持福建省建設全國第一個生態(tài)文明先行示范區(qū)，具有政策優(yōu)勢；最后，福建省涉林改革經(jīng)驗豐富，林業(yè)生產(chǎn)力和涉林經(jīng)濟發(fā)達，林業(yè)產(chǎn)值名列前茅，福建林業(yè)地位在全國可以說是舉足輕重。

具備如此優(yōu)勢，試點工作中所面臨的阻力和困難都將不再是攔路虎。當前需要思考的是，如何正視審計試點暴露出的問題、利用現(xiàn)有各方面優(yōu)勢、結(jié)合省情林情，以進一步深化完善森林資源離任審計，形成具有福建特色的森林資源審計體系？森林資源的空間異質(zhì)性很強，各地的經(jīng)濟發(fā)展水平情況不一，對森林資源部分的審計，審計內(nèi)容和審計標準等均不宜搞“一刀切”。倘若采用同一套的審計評價標準和千篇一律的審計內(nèi)容，“一刀切”式的審計勢必導致不公平和不合理。在主體功能區(qū)規(guī)劃中，直接指出“主體功能不等于唯一功能，明確一定區(qū)域的主體功能及其開發(fā)的主體內(nèi)容和發(fā)展的主要任務，并不排斥該區(qū)域發(fā)揮其他功能”。不同主體功能區(qū)域內(nèi)發(fā)展側(cè)重的產(chǎn)業(yè)方向、功能布局、開發(fā)強度等是有差異的，對自然資源資產(chǎn)經(jīng)營管理的原則、方式、效果等也將是有所不同的。在對領(lǐng)導干部施行自然資源資產(chǎn)離任審計的鑒證評價時，應當適當考慮這種差異，在不同主體功能區(qū)內(nèi)分別確定各自合適的審計內(nèi)容和適用的評價標準。因此，立于福建省現(xiàn)有主體功能區(qū)規(guī)劃和建設之基礎，根據(jù)不同類型主體功能區(qū)域的功能布局、發(fā)展規(guī)劃、資源情況，實行審計內(nèi)容和審計標準差異化的森林資源離任審計。這應是一條值得思考的道路。

（二）主體功能區(qū)視角下審計內(nèi)容的差異化

在主體功能區(qū)區(qū)劃視角下，可結(jié)合審計當?shù)氐纳仲Y源實際情況，在審計內(nèi)容的布置上參考和選用表1。森林資源離任審計的審計內(nèi)容可按性質(zhì)先分為必審和選審兩大類，留置出可調(diào)節(jié)、可選擇的空間，避免審計內(nèi)容僵化、固化和同化。必審內(nèi)容主要是抓住森林經(jīng)營各目標任務的達成情況以及林政管理的關(guān)鍵內(nèi)容兩大塊，普遍適用于四類主體功能區(qū)。而選審內(nèi)容主要劃分為資源現(xiàn)狀、森林管護、森林經(jīng)營和森林效益四個方面，不同主體功能區(qū)域內(nèi)的森林資源部分的審計可具體依托當?shù)厍闆r，選擇適合和需要的審計內(nèi)容事項。

表1　主體功能區(qū)視角下森林資源離任審計內(nèi)容的安排及適用性

需要說明的是：首先，審計內(nèi)容包括但不限于表1所示內(nèi)容，此處僅給出參考和確定思路。離任審計的審計內(nèi)容有待未來不斷豐富和充實。其次，不同審計地點在確定審計內(nèi)容時，應當考量當?shù)氐馁Y源實際、規(guī)劃情況和發(fā)展水平，適當調(diào)整審計內(nèi)容的深度和廣度，包括必審和選審內(nèi)容皆當如此。再次，表中適用性的建議亦僅供參考，實踐時可再具體結(jié)合審計項目要求、審計目標設定情況和審計計劃安排，調(diào)節(jié)選取不同主體功能區(qū)適用的審計內(nèi)容。最后，審計工作人員應當要有這樣一個意識和尺度，相同的審計內(nèi)容和事項，在不同主體功能區(qū)域內(nèi)對它的評價標準和要求應當要有所區(qū)分，一視同仁反而帶來不公平。比如，同樣是審查森林蓄積儲量和增長情況，優(yōu)化開發(fā)區(qū)域自然是比不上禁止開發(fā)區(qū)域的，不能把禁止開發(fā)區(qū)域的森林經(jīng)營要求和標準強加于優(yōu)化開發(fā)區(qū)域，顯然不合理。

在不同主體功能區(qū)域間實現(xiàn)審計內(nèi)容和審計標準的區(qū)分，使得森林資源離任審計具有差異化特征，有助于其更具有合理性和公平性，也提升了可操作性。可將此類思路推及其他自然資源類型的離任審計。

五、結(jié)語

福建省開展自然資源資產(chǎn)離任審計的試點，在全國范圍內(nèi)并不是最早的。盡管如此，福建省還是有其突出的資源、區(qū)位和政策優(yōu)勢。同時，與其他兄弟省份相比，在森林經(jīng)營管理上較為特殊和復雜。作為南方集體林區(qū)重點省份，加上省委、省政府非常重視生態(tài)省戰(zhàn)略和生態(tài)文明先行示范區(qū)的建設，地方黨政領(lǐng)導干部在森林資源經(jīng)營管理方面的職責是極其重大的?，F(xiàn)階段審計試點雖然晚于個別省區(qū)，且出現(xiàn)了阻礙艱難，但是福建省各界應當立足優(yōu)勢，不懈探索，形成具有自身區(qū)域特色的森林資源離任審計制度模式。為此，未來的離任審計工作過程中，應當充分利用起《福建省主體功能區(qū)規(guī)劃》戰(zhàn)略，深入探索不同主體功能區(qū)域間的差異化審計體系；與此同時，還應開始建立森林資源離任審計的人才培養(yǎng)機制，構(gòu)建人才梯隊，形成夯實審計力量的人力資源保障。

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（責任編輯王瓏）

Thinking about Accountability Audit of Forest Resource in Fujian Province under the Perspective of Major Function Oriented Zone Classification: Based on Investigating Audit Pilot at ZP County

LIN Jin-tian
（College of Accounting，F(xiàn)ujian Jiangxia University，F(xiàn)uzhou，350108，China）

Abstract:The theory researches and practice of accountability audit of natural resource are just unfolding. In this article，accountability audit pilot of natural resource at ZP County of Fujian Province was investigated and researched，the problems and shortcomings of the audit objectives，audit contents，audit procedures，audit depth and the human issues were summarized for the audit part of forest resource，and effective measures were suggested to promote the audit of forest resources in the stage.Among them，one of the most critical was to strengthen the audit strength. In addition，it was pointed out that the differential auditing system of forest resource should be actively explored between the major function oriented zones.

Key words:forest resource；accountability audit of natural resource；major function oriented zone；Fujian Province

中圖分類號：F239.227

文獻標識碼：A

文章編號：2095-2082（2016）01-0008-08

收稿日期：2015-10-27

基金項目：福建省社會科學規(guī)劃項目（2014C039）；福建省中青年教師教育科研項目（JAS150645）；福建省審計廳科研招標課題（MSK1503）

作者簡介：林進添（1986—），男，福建永春人，福建江夏學院會計學院講師，福建省社科研究基地財務與會計研究中心研究成員，博士。