地方政府債務(wù)報(bào)告制度優(yōu)化探討*

內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院　孫鵬云

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地方政府債務(wù)報(bào)告制度優(yōu)化探討*

內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院孫鵬云

摘要：近年來，我國地方政府債務(wù)問題突出，釋放出較強(qiáng)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)。而我國尚未建立起統(tǒng)一的對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的會(huì)計(jì)體系，導(dǎo)致債務(wù)監(jiān)管難度很大。本文從闡述地方政府債務(wù)的透明度狀況入手，進(jìn)而分析現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)債務(wù)管理造成的阻礙及政府會(huì)計(jì)在政府債務(wù)管理中的作用，最后提出完善我國地方政府債務(wù)報(bào)告制度的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：地方政府債務(wù)政府會(huì)計(jì)債務(wù)報(bào)告制度

一、引言

與企業(yè)不同的是，除法律責(zé)任以外，政府還要承擔(dān)一些社會(huì)公眾所期望的，或迫于政治壓力而必須承擔(dān)的責(zé)任，這就使政府的債務(wù)包含了更多的不確定性因素。世界銀行專家Hana提出的“財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣”從兩個(gè)維度分析了地方政府債務(wù)的構(gòu)成：一是基于債務(wù)是否可預(yù)見，劃分為直接債務(wù)和或有債務(wù)；二是基于是否具有法律效力，劃分為顯性債務(wù)和隱性債務(wù)。進(jìn)而將兩個(gè)維度相互交叉，劃分為直接顯性債務(wù)、或有顯性債務(wù)、直接隱性債務(wù)和或有隱性債務(wù)四類。審計(jì)署2013年12月30日公告的全國政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果顯示截至2013年6月底，我國地方政府性債務(wù)總計(jì)l78908.66億元，相比上一次審計(jì)署審計(jì)的107174.91億元（截至2010年底），增加了67％，其規(guī)模與增速都不可小覷。值得注意的是，審計(jì)署審計(jì)的“政府性債務(wù)”較之Hana提出的“財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣”中地方政府債務(wù)的內(nèi)涵要窄，尚有大量的隱性債務(wù)沒有包含在審計(jì)公告的數(shù)據(jù)中。

十八屆三中全會(huì)上，領(lǐng)導(dǎo)層呼吁通過增加透明度等措施來抑制地方政府債務(wù)。2014年8月大修后的新《預(yù)算法》將“建立健全全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度”寫進(jìn)了總則，通過立法明確了建立陽光型政府的本質(zhì)特征。2014年10月國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》，標(biāo)志著處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型關(guān)鍵期的我國基本建成完整的地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控制度框架體系。2014年12月國務(wù)院《關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》明確要求建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系，地方政府債務(wù)報(bào)告作為其中的重要組成部分，也將得到更廣泛的關(guān)注和更有力的推動(dòng)。

二、我國地方政府債務(wù)透明度分析

國際貨幣基金組織（IMF）于1997年制定了數(shù)據(jù)公布通用系統(tǒng)（GDDS），旨在向成員國提供一套在財(cái)政預(yù)算數(shù)據(jù)披露方面的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)。我國雖然已經(jīng)加入GDDS，但在內(nèi)容發(fā)布方面仍存在許多缺陷。如披露債務(wù)數(shù)據(jù)不完整；外債和內(nèi)債的披露標(biāo)準(zhǔn)不一致；缺乏對(duì)或有債務(wù)的定量分析和定性判斷；沒有對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的定期評(píng)估。2012年，國際預(yù)算伙伴（IBP）對(duì)全球100個(gè)國家的財(cái)政預(yù)算透明度進(jìn)行分析，其結(jié)果顯示：全部受調(diào)查國家的平均分43分（滿分100），中國得分11分，位居第85名，甚至低于一些發(fā)展中國家。

上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心的報(bào)告《中國財(cái)政透明度評(píng)估2014》（以2012年省、自治區(qū)、直轄市本級(jí)財(cái)政決算數(shù)據(jù)為調(diào)查對(duì)象）顯示，我國省級(jí)財(cái)政透明度從整體水平上看仍然差強(qiáng)人意，31個(gè)省份中公開全部調(diào)查信息的不足1/3。31個(gè)省份財(cái)政透明度換算為按百分制得分平均為32.68分。在預(yù)算數(shù)據(jù)不透明的諸多表現(xiàn)中，公共財(cái)政決算表中神秘的“其他類”項(xiàng)目，只是其中的冰山一角。以內(nèi)蒙古為例，2012、2013年度公共財(cái)政主要支出前六位的項(xiàng)目中“其他”支出的占比最大（表1）。清華大學(xué)《2014年中國市級(jí)政府財(cái)政透明度研究報(bào)告》課題組對(duì)全國285個(gè)地級(jí)市政府和4個(gè)直轄市政府的財(cái)政透明度研究發(fā)現(xiàn)，政府性債務(wù)公布情況較差，有分?jǐn)?shù)城市只有15個(gè)。2012年起，清華大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)、金融與治理研究中心每年定期推出《中國市級(jí)政府財(cái)政透明度研究報(bào)告》。其2015年的報(bào)告指出：對(duì)294個(gè)城市政府預(yù)算與預(yù)算執(zhí)行（衡量政府財(cái)政透明度的核心指標(biāo)，即：公共財(cái)政、政府性基金、國有資本經(jīng)營以及社保基金）公開得分占該部分滿分百分比的情況進(jìn)行分析，294個(gè)城市中只有55個(gè)城市政府得分達(dá)到總分的60％以上，所有城市的平均得分僅占該部分滿分的33.93％。

表1　2012-2013年內(nèi)蒙古公共財(cái)政主要支出項(xiàng)目

在我國財(cái)政透明度整體偏低的大環(huán)境下，各地方政府對(duì)債務(wù)認(rèn)定和數(shù)據(jù)采集沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，沒有科學(xué)、系統(tǒng)的政府債務(wù)報(bào)告制度，對(duì)財(cái)政債務(wù)信息的反映零碎而分散。姜宏青（2012）在其整理分析的28個(gè)樣本中，僅福建省有專門的《債權(quán)債務(wù)變動(dòng)情況表》，但該報(bào)表列為秘密級(jí)管理，僅供內(nèi)部使用。《2013年中國市級(jí)政府財(cái)政透明度研究報(bào)告》對(duì)285個(gè)地級(jí)市和4個(gè)直轄市進(jìn)行考察發(fā)現(xiàn)，報(bào)告指出：僅淮北和遵義兩個(gè)城市，即0.69％的市級(jí)政府公布了其債務(wù)余額和還本付息的情況。《2014年中國市級(jí)政府財(cái)政透明度研究報(bào)告》指出：政府性債務(wù)公布情況較差，有分?jǐn)?shù)的城市只有15個(gè)?！?015年中國市級(jí)政府財(cái)政透明度研究報(bào)告》將研究范圍再次擴(kuò)大至全國290個(gè)地級(jí)市、4個(gè)直轄市和358個(gè)縣級(jí)市，報(bào)告指出：在其他重要財(cái)政信息公開方面，政府性債務(wù)的公開情況最差，除了北京、廣州、上海、天津、寧波、廈門外，其他城市都未公布政府性債務(wù)和舉債資金使用情況。從2014年1月23日起，各省、自治區(qū)、直轄市的審計(jì)廳（局）陸續(xù)公布了各省份政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果，這是全國省級(jí)審計(jì)部門第一次集中對(duì)外公布地方債務(wù)的相關(guān)情況。地方政府債務(wù)信息披露機(jī)制的缺乏，導(dǎo)致債務(wù)監(jiān)管難度增加，財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)積聚。

三、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)地方政府債務(wù)管理的阻礙

（一）核算目標(biāo)單一現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)沒有定位于滿足利益相關(guān)者的多元化信息需求，也沒有定位于服務(wù)公共績(jī)效管理和財(cái)政可持續(xù)性的信息需求，影響了社會(huì)公眾對(duì)地方政府的責(zé)任評(píng)價(jià)。如《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第十二條規(guī)定“總預(yù)算會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的需要?！边@種以遵從預(yù)算為導(dǎo)向的單一目標(biāo)，制約了對(duì)政府債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)的全面核算，無法向立法機(jī)關(guān)、債權(quán)人和社會(huì)公眾等外部信息使用者傳遞政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)信息，也削弱了政府部門及時(shí)掌控債務(wù)發(fā)展態(tài)勢(shì)和有效控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

（二）核算范圍狹窄現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府負(fù)債的核算范圍缺乏科學(xué)、完整的界定，造成無法真實(shí)掌握地方政府債務(wù)的規(guī)模?！敦?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》中對(duì)財(cái)政負(fù)債的定義沒有包含構(gòu)成政府支出責(zé)任的所有內(nèi)容，核算政府負(fù)債的會(huì)計(jì)科目少之又少，主要有：“暫存款”、“與上級(jí)往來”、“借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金”和“借入款”。其中“暫存款”、“與上級(jí)往來”、“借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金”科目反映上下級(jí)財(cái)政或與其他部門結(jié)算中形成的債務(wù)，其實(shí)并不屬于嚴(yán)格意義上的政府負(fù)債?！敖枞肟睢笨颇糠从嘲凑辗ǘǔ绦蚝硕ǖ念A(yù)算舉借債務(wù)，也僅是直接顯性債務(wù)，大量的政府或有債務(wù)和隱性債務(wù)沒有納入核算。

（三）核算基礎(chǔ)局限現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)主要以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，更多關(guān)注的是政府預(yù)算是否得到切實(shí)遵守，在政府財(cái)務(wù)狀況的全面評(píng)價(jià)以及政府活動(dòng)資源耗費(fèi)的反映等方面有很大的局限性。收付實(shí)現(xiàn)制反映債務(wù)信息滯后，只確認(rèn)與現(xiàn)金收付有關(guān)的交易或事項(xiàng)，不考慮未來的許諾、擔(dān)保等或有因素，造成大量或有負(fù)債、隱性負(fù)債“藏而不露”。收付實(shí)現(xiàn)制混淆了負(fù)債與收入的界限，形式上是預(yù)算收支平衡，實(shí)際卻造成虛減負(fù)債、虛增收入，使地方政府忽視債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，盲目擴(kuò)大債務(wù)規(guī)模。收付實(shí)現(xiàn)制也不區(qū)分收益性支出與資本性支出，無法反映跨年度成本分?jǐn)偅凸懒素?cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

（四）信息披露片面我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系按照五級(jí)財(cái)政、行政單位與事業(yè)單位、稅務(wù)部門、人民銀行、財(cái)政部門等組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位與事業(yè)單位會(huì)計(jì)、稅收征解會(huì)計(jì)、國庫會(huì)計(jì)、支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)分別編報(bào)報(bào)表，各主體信息缺乏銜接，割裂了政府資金運(yùn)動(dòng)的完整性。政府債務(wù)信息在支出機(jī)構(gòu)和財(cái)政部門之間缺乏及時(shí)傳輸，無法動(dòng)態(tài)跟蹤，無法獲取完整的債務(wù)資金鏈條信息。披露的財(cái)政負(fù)債規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際存在的規(guī)模，地方政府承擔(dān)負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的壓力被大大低估了，會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)受托責(zé)任和服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)決策的職能沒能充分體現(xiàn)。

四、政府會(huì)計(jì)在地方政府債務(wù)管理中的作用

會(huì)計(jì)具有反映和監(jiān)督兩大基本職能，政府會(huì)計(jì)也是如此。政府會(huì)計(jì)通過對(duì)政府負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、匯總、輸出，使信息使用者能隨時(shí)掌握政府債務(wù)信息的變動(dòng)情況，及時(shí)識(shí)別負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)，確保政策有效。政府會(huì)計(jì)還具有評(píng)價(jià)和約束的擴(kuò)展職能，通過對(duì)負(fù)債信息進(jìn)行深入的分析、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)，防止風(fēng)險(xiǎn)的爆發(fā)或?qū)L(fēng)險(xiǎn)的損失降到最低，確保政治穩(wěn)定（圖1）。

圖1　政府會(huì)計(jì)對(duì)政府債務(wù)管理的影響路徑

（一）效果的角度：政府會(huì)計(jì)信息是政府債務(wù)管理的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制是否有效，關(guān)鍵在于政府管理者和決策者能否及時(shí)了解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度及其變化情況?！皼]有科學(xué)的政府會(huì)計(jì)體系作為基礎(chǔ)，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控，以至于整個(gè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控都失去了判斷的依據(jù)”。通過政府會(huì)計(jì)提供政府各類債務(wù)的總體規(guī)模、具體構(gòu)成、償還能力等信息，監(jiān)督舉債資金的使用效率，便于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)情況做出正確判斷。

（二）效率的角度：政府會(huì)計(jì)信息是政府債務(wù)管理的預(yù)測(cè)工具事前風(fēng)險(xiǎn)控制往往是最有效的，對(duì)成本和技術(shù)的要求也是最低的。政府會(huì)計(jì)為債務(wù)管理提供前瞻性信息，對(duì)政府隱性債務(wù)和或有債務(wù)轉(zhuǎn)化為直接顯性債務(wù)的可能性和期限做出合理判斷，從而對(duì)未來的現(xiàn)金支出做出預(yù)先安排，可以有效規(guī)避和應(yīng)對(duì)負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)。常用的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)數(shù)據(jù)的取得都要源于政府會(huì)計(jì)提供的債務(wù)信息，政府會(huì)計(jì)是保證政府債務(wù)預(yù)警系統(tǒng)高效運(yùn)作的前提。

（三）效應(yīng)的角度：政府會(huì)計(jì)信息是政府債務(wù)管理的評(píng)價(jià)依據(jù)政府會(huì)計(jì)對(duì)政府債務(wù)的反映和動(dòng)態(tài)跟蹤，在一定程度上能夠厘清各級(jí)政府的權(quán)力和責(zé)任，有效防止地方政府債務(wù)的無度擴(kuò)張。政府會(huì)計(jì)對(duì)政府債務(wù)的準(zhǔn)確核算和報(bào)告有利于市場(chǎng)參與者（如投資人和評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)）做出客觀的分析和信用評(píng)價(jià)，使政府管理者運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制進(jìn)行科學(xué)決策。政府債務(wù)資金的取得與使用的透明化，可促使政府對(duì)公眾說明職責(zé)，并使信息使用者評(píng)估其受托責(zé)任。

（四）效用的角度：政府會(huì)計(jì)信息是政府債務(wù)管理的契約約束在政府債務(wù)的契約關(guān)系中，政府債務(wù)信息是解決信息不對(duì)稱問題的重要約束機(jī)制。無論是在債務(wù)發(fā)生（契約簽訂）之前，還是債務(wù)使用和償還（契約履行）的過程中，全面、可靠的政府會(huì)計(jì)信息能夠?qū)φ膫鶆?wù)可持續(xù)狀況進(jìn)行考核，監(jiān)督政府部門執(zhí)行契約的情況，從而減少道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的代理問題。政府債務(wù)信息的披露可減少因信息不對(duì)稱而帶來的經(jīng)濟(jì)后果，擠壓政府官員的設(shè)租和尋租空間。

五、地方政府債務(wù)報(bào)告制度完善建議

地方政府債務(wù)核算和報(bào)告的不完善，已經(jīng)成為提升我國政府債務(wù)監(jiān)管水平和國際形象的“羈絆”。推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，完善地方政府債務(wù)報(bào)告制度，提升財(cái)政透明度，成為我國加強(qiáng)政府債務(wù)管理的迫切要求。

（一）以反映受托責(zé)任為終極目標(biāo)政府與社會(huì)公眾的聯(lián)系紐帶是“公共資源”，政府從社會(huì)公眾那里取得公共資源，行使公共權(quán)力，由此形成了社會(huì)公眾與政府之間公共資源的提供和使用的委托代理關(guān)系，社會(huì)公眾是委托人，政府是代理人。在會(huì)計(jì)目標(biāo)的分析中，受托責(zé)任是由“誰是信息使用者”和“信息使用者需要什么信息”兩方面耦合而成的。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，通過會(huì)計(jì)的手段對(duì)受托責(zé)任的完成過程及其結(jié)果予以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，在委托人和代理人之間架起溝通的橋梁，反映政府受托責(zé)任履行情況的內(nèi)在要求（圖2）。政府的受托責(zé)任具有廣泛性，涉及政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等方方面面，且不以營利為目的。依據(jù)GASB（美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)結(jié)構(gòu)，地方政府債務(wù)報(bào)告的受托責(zé)任目標(biāo)應(yīng)有三方面的體現(xiàn)：闡明政府舉債行為的受托責(zé)任，利于考核政府融資項(xiàng)目的成本費(fèi)用；評(píng)價(jià)政府舉債活動(dòng)的運(yùn)營結(jié)果，利于反映債務(wù)資金的來源和使用情況；評(píng)估政府的服務(wù)水平和履職能力，利于評(píng)價(jià)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和政府績(jī)效。我國地方政府債務(wù)報(bào)告的受托責(zé)任包含四個(gè)層面：一是下級(jí)政府對(duì)上級(jí)政府的報(bào)告，要求下級(jí)政府提供其債務(wù)項(xiàng)目、種類、期限及金額等信息的詳細(xì)說明；二是地方政府對(duì)立法機(jī)關(guān)的報(bào)告，財(cái)政部門應(yīng)每年將政府債務(wù)報(bào)告作為財(cái)政報(bào)告不可或缺的組成部分向人代會(huì)提交，并接受人大代表的質(zhì)詢；三是向債權(quán)人和信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的報(bào)告，作為其出資決策和信用評(píng)級(jí)時(shí)的考慮依據(jù)；四是向社會(huì)公眾報(bào)告，更大范圍的公開透明，將有助于樹立責(zé)任政府形象，減少地方官員的機(jī)會(huì)主義行為。

圖2　委托代理、受托責(zé)任與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的關(guān)系

（二）以透明性為首要質(zhì)量特征應(yīng)將“透明性”作為政府會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征，“透明性”內(nèi)涵廣泛、要求極高，終極目標(biāo)是對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。高透明度意味著信息具備有效的信號(hào)傳遞作用，使信息使用者能夠“透過現(xiàn)象看本質(zhì)”?！巴该餍浴睆?qiáng)調(diào)政府債務(wù)信息的公共可得，形成社會(huì)公眾與政府之間的信息互動(dòng)，使社會(huì)公眾能夠行使知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)，評(píng)估政府財(cái)政政策與舉債行為的意圖。當(dāng)然，披露本身并非必然導(dǎo)致透明，為實(shí)現(xiàn)真正的透明，必須提供客觀、相關(guān)、充分和及時(shí)的定性與定量信息，揭示地方政府的舉債活動(dòng)及其風(fēng)險(xiǎn)分布。從地方政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)控制的角度看，政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息必須具備最低限度的相關(guān)性和可靠性才是有用的。在最低限度之上，應(yīng)達(dá)到透明性的更高層次要求，還要受成本效益原則的約束，最終和履行受托責(zé)任的目標(biāo)相吻合。為滿足該最低限度，政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息要具備謹(jǐn)慎性、可比性、及時(shí)性、充分性和可理解性等信息質(zhì)量要求。

（三）以引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為制度突破作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制雖然各有利弊（表2），但在反映受托責(zé)任、優(yōu)化資源配置方面權(quán)責(zé)發(fā)生制存在明顯的優(yōu)越性，也更符合債務(wù)信息質(zhì)量特征的要求。具體而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)隱性負(fù)債和或有負(fù)債都進(jìn)行反映，不會(huì)造成低估負(fù)債的情況，具有可靠性；權(quán)責(zé)發(fā)生制較好地反映政府受托責(zé)任的履行情況，便于信息使用者進(jìn)行評(píng)價(jià)，具相關(guān)性；權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府債務(wù)難以被轉(zhuǎn)移到以后年度，在一定程度上抑制了債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的累積，具有謹(jǐn)慎性；權(quán)責(zé)發(fā)生制可以核算相關(guān)成本信息，利于全面評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況，具有完整性；權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是所有會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)中最早的，能提供預(yù)測(cè)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的前瞻性信息，具有及時(shí)性。一些發(fā)達(dá)國家的實(shí)踐證明，權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來很多好處，各國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已成為國際趨勢(shì)。收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制之間存在很大的“彈性”，依從成本效益、先易后難、先急后緩的原則，我國政府會(huì)計(jì)可以在地方政府債務(wù)的確認(rèn)與記錄方面先行引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以一種修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制漸進(jìn)地向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡，以確保政府預(yù)算系統(tǒng)正常運(yùn)行，穩(wěn)健地推進(jìn)改革進(jìn)程。

表2　收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的比較

（四）優(yōu)化資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)于表內(nèi)信息，可通過完善和優(yōu)化資產(chǎn)負(fù)債表入手。資產(chǎn)負(fù)債表是債務(wù)報(bào)告的主體部分，目前，地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五要素結(jié)構(gòu)，對(duì)負(fù)債的反映非常不充分，且與預(yù)算收支決算表有一定程度的重合。將資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三要素結(jié)構(gòu)，按照對(duì)信息使用者做出經(jīng)濟(jì)決策最為有用的方式，擴(kuò)充表內(nèi)債務(wù)信息。重點(diǎn)在于增加負(fù)債項(xiàng)目，同時(shí)區(qū)分債務(wù)的流動(dòng)性和非流動(dòng)性，可以計(jì)量的直接顯性債務(wù)、直接隱性債務(wù)、或有顯性債務(wù)都盡量在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。反映流動(dòng)性債務(wù)的項(xiàng)目，如“短期借款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付養(yǎng)老金”、“應(yīng)付利息”等；反映非流動(dòng)性債務(wù)的項(xiàng)目，如“應(yīng)付工程款”、“應(yīng)付債券”、“長期借款”項(xiàng)目。對(duì)于地方政府融資平臺(tái)公司、經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助事業(yè)單位、公用事業(yè)單位及其他單位舉借、拖欠或以回購方式形成的，確定由財(cái)政資金償還的債務(wù)，設(shè)“融資平臺(tái)公司債務(wù)”、“事業(yè)單位債務(wù)”及“其他單位債務(wù)”項(xiàng)目；對(duì)于社會(huì)保障資金缺口，設(shè)“應(yīng)付社?；鹂睢表?xiàng)目；對(duì)于公共投資項(xiàng)目未來的資本性和經(jīng)常性支出，設(shè)“公共投資項(xiàng)目未來支出”項(xiàng)目；對(duì)于擔(dān)保債務(wù)，設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目，等等。

（五）豐富表外披露由于或有債務(wù)、隱性債務(wù)的復(fù)雜性和不確定性，以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量屬性的限制，表內(nèi)列報(bào)很難對(duì)政府債務(wù)做到“全景”呈現(xiàn)，還需將表內(nèi)信息和表外信息有機(jī)結(jié)合起來，便于信息使用者進(jìn)一步透視和理解政府債務(wù)情況。表外披露節(jié)約核算成本且表現(xiàn)形式靈活，可以是附表，也可以是附注。附表如或有債務(wù)分析表，可從來源與歸屬等方面分析未決訴訟、擔(dān)保與賠償?shù)然蛴袀鶆?wù)；外債明細(xì)表，外債一般需外幣償還，且償還剛性較強(qiáng)，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行披露，提供詳細(xì)信息；債務(wù)變動(dòng)明細(xì)表，可設(shè)置年初余額、本年增加數(shù)、本年償付數(shù)、年末余額等欄目，反映各項(xiàng)債務(wù)的具體增減變動(dòng)情況。通過附注可較充分地披露需要定性補(bǔ)充說明的事項(xiàng)，如基本情況（編制主體、編制基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)變更等）的說明；對(duì)于一些重大債務(wù)項(xiàng)目（形成原因、債權(quán)方情況、債務(wù)期限、償還方式、資金投向、是否展期等）的說明；預(yù)計(jì)負(fù)債（種類、成因、預(yù)期補(bǔ)償金額等）的說明；或有負(fù)債（種類、成因、預(yù)計(jì)財(cái)務(wù)影響、經(jīng)濟(jì)后果評(píng)估等）的說明；表內(nèi)未列示項(xiàng)目（對(duì)社會(huì)保障基金缺口預(yù)測(cè)等）的說明。附注中還可增加披露前期與當(dāng)期的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，如負(fù)債率（年末債務(wù)余額/當(dāng)年地方GDP）、債務(wù)率（年末債務(wù)余額/當(dāng)年地方財(cái)政收入）、利息支付率（當(dāng)年利息支出額/當(dāng)年地方財(cái)政收入）、擔(dān)保債務(wù)率（年末擔(dān)保債務(wù)余額/當(dāng)年地方財(cái)政收入）、債務(wù)依存度（當(dāng)年舉債額/當(dāng)年全部財(cái)政支出）、債務(wù)逾期率（當(dāng)年到期無法還本付息額/當(dāng)年到期債務(wù)額）等指標(biāo)，幫助信息使用者進(jìn)行橫向與縱向的對(duì)比，對(duì)政府債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)程度、償債能力等因素作出衡量和評(píng)價(jià)。

（六）強(qiáng)化審計(jì)鑒證對(duì)地方政府債務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)鑒證，是取得信息使用者信任的必要保障，有必要建立與政府性債務(wù)報(bào)告配套的審計(jì)機(jī)制。政府審計(jì)依法行使最高的審計(jì)職權(quán)，權(quán)威性較強(qiáng)。我國審計(jì)署分別在2011年和2013年對(duì)地方政府性債務(wù)進(jìn)行了全面審計(jì)，這都是在債務(wù)問題社會(huì)普遍關(guān)注、中央政府高度重視的情況下推動(dòng)的，并非制度性和定期性的審計(jì)。為彌補(bǔ)“突擊性”、“風(fēng)暴式”審計(jì)的不足，政府審計(jì)應(yīng)向“制度化”、“常態(tài)化”的長效審計(jì)機(jī)制轉(zhuǎn)變。然而，政府審計(jì)的行政色彩較濃，經(jīng)費(fèi)來源與人事任免都受制于政府，獨(dú)立性較難得到保障，審計(jì)資源也相對(duì)有限。因此，還要充分發(fā)揮社會(huì)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，建立“社會(huì)化”、“動(dòng)態(tài)化”的審計(jì)模式。另外，可以借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，在地方政府債務(wù)報(bào)告中附有客觀、公允的審計(jì)鑒證報(bào)告，提升債務(wù)報(bào)告的可信度。

隨著地方政府的公共管理事務(wù)日趨復(fù)雜，地方政府在提高公共資源的使用效率和效果、保護(hù)公共資產(chǎn)的安全完整、推動(dòng)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展等方面的受托責(zé)任也不斷增強(qiáng)。政府會(huì)計(jì)不僅是技術(shù)手段，同時(shí)也是政治手段，可在監(jiān)督公共資源的使用、推動(dòng)民主政治的實(shí)現(xiàn)、提高執(zhí)政公信力等方面發(fā)揮重要作用。伴隨著時(shí)移勢(shì)遷，地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是我國債務(wù)經(jīng)濟(jì)模式不可持續(xù)的表征，借力政府會(huì)計(jì)改革，強(qiáng)化政府債務(wù)管理，將成為地方財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)控制的有力手段。

*本文系內(nèi)蒙古哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：20 14B016）、內(nèi)蒙古社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：15B15）階段性研究成果。

參考文獻(xiàn)：

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［4］潘施琴、盧太平：《基于地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的政府會(huì)計(jì)信息監(jiān)管研究》，《湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》2013年第4期。

（編輯陳玲）