上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量分析*

南京理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院　周佳倫　劉義鵑　張力元

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上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量分析*

南京理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院周佳倫劉義鵑張力元

摘要：本文從與財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告對比角度和年報(bào)重述角度，對我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量進(jìn)行研究。結(jié)果表明，從總體上看，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告數(shù)量逐年增長。通過與財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見的客觀性有一定的提升。然而，在對2011-2014年深市主板的1133家上市公司的年報(bào)重述行為和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)性分析后又發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型與年報(bào)重述行為未顯著相關(guān)，說明今后我國內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量有很大提升空間。據(jù)此，本文得出目前的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量還有待提高，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對于外部使用者來說還不具有很高的參考意義的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告報(bào)告質(zhì)量年報(bào)重述財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告

一、引言

內(nèi)部控制是保障財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的第一道防線，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作為由會(huì)計(jì)事務(wù)所第三方機(jī)構(gòu)出具的報(bào)告，更加需要客觀真實(shí)地反映企業(yè)的內(nèi)部控制情況，尤其客觀反映企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制情況，只有這樣內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告才能更好地給外部使用者帶來參考價(jià)值。因此，提高上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量顯得尤為重要。

21世紀(jì)初美國發(fā)生的一系列財(cái)務(wù)丑聞事件，不斷打擊人們對于美國上市公司的信心，促使美國國會(huì)在2002年頒布了著名的《薩班斯-奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley ACT）（孟焰，2010）。在法案中最重要的條款包括302條款（以下簡稱SOX302）和404條款（以下簡稱SOX404），其中SOX302指明企業(yè)的首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)主管等企業(yè)的管理層，需要對公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制按季度和年度按照規(guī)定的事項(xiàng)來發(fā)表聲明。SOX404主要規(guī)定了管理層需要對內(nèi)部控制進(jìn)行評估。條款規(guī)定公司的年報(bào)中必須包括一份內(nèi)部控制報(bào)告，這要求管理層在財(cái)務(wù)年度末對與公司財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制體系的有效性做出自己的評估。同時(shí)，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師對管理層所作的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評估，發(fā)表相關(guān)評估意見。SOX302和SOX404的主要目的是提供企業(yè)內(nèi)部控制信息，來增加投資者對于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量的理解（Goh，2013）。

近年來，我國也一直不斷加強(qiáng)上市公司在內(nèi)部控制方面的制度建設(shè)。2006年6月上海證券交易所頒布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》。同年9月，深圳證券交易所也頒布了《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》。然而，這兩個(gè)內(nèi)部控制指引中與內(nèi)部控制相關(guān)的規(guī)定不夠全面，并且權(quán)威性不足。2008年，財(cái)政部為了進(jìn)一步推動(dòng)完善我國內(nèi)部控制的建設(shè)，會(huì)同相關(guān)部門發(fā)布了對我國內(nèi)部控制發(fā)展具有重大影響的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡標(biāo)《基本規(guī)范》）。2009年7月1日，該《基本規(guī)范》首先在上市公司范圍內(nèi)施行?！痘疽?guī)范》要求企業(yè)在執(zhí)行該規(guī)范時(shí)，首先需要結(jié)合企業(yè)自身的內(nèi)部控制情況，對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)。然后，企業(yè)需要披露年度自我評價(jià)報(bào)告。同時(shí)，上市公司可以聘請中介機(jī)構(gòu)來展開對內(nèi)部控制有效性的審計(jì)。這些中介機(jī)構(gòu)主要指具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的機(jī)構(gòu)。2010年4月，五部委（財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)）聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡標(biāo)《配套指引》）。該《配套指引》出臺(tái)后，對2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》進(jìn)行了很好的補(bǔ)充?！杜涮字敢泛w了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》以及《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》三大部分。同時(shí)，該《配套指引》明確提出，執(zhí)行內(nèi)控體系的企業(yè)首先必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性展開自我評價(jià)，并且披露當(dāng)年的年度自我評價(jià)報(bào)告。其次，企業(yè)需要聘請有關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具相關(guān)的審計(jì)報(bào)告。為確保我國的內(nèi)部控制得以穩(wěn)步實(shí)施，財(cái)政部等五部委規(guī)定，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司自2011年1月1日起執(zhí)行該《配套指引》，在上交所、深交所主板上市公司自2012年1月1日起執(zhí)行。同時(shí)，該《配套指引》鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)可以提前執(zhí)行。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的建立，標(biāo)志著我國的企業(yè)內(nèi)部控制體系已經(jīng)基本建成。

然而，黃壽昌等（2010）認(rèn)為，國內(nèi)有關(guān)內(nèi)部控制報(bào)告披露和盈余質(zhì)量的關(guān)系的研究結(jié)論存在差異，造成這種差異的一個(gè)關(guān)鍵因素在于我國上市公司披露的內(nèi)部控制報(bào)告中基本沒有涉及內(nèi)部控制制度的重大缺陷問題。這說明當(dāng)時(shí)我國上市公司披露的內(nèi)部控制報(bào)告僅僅停留在一般層面，還未能真正反映企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部控制信息。

本文以2008-2014年度深圳證券交易所主板上市的公司為樣本對上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量展開了研究，探究是否隨著相關(guān)制度的發(fā)展，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告能客觀反映出企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制情況，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否可以給外部使用者帶來參考價(jià)值。

二、文獻(xiàn)回顧與理論分析

國內(nèi)外學(xué)者對年報(bào)重述與內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)系已經(jīng)進(jìn)行了很多研究，認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量與年報(bào)重述存在聯(lián)系。由于內(nèi)部控制是保障財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的第一道防線，Hammersley等（2008）、Plumlee等（2010）和Wang（2013）的研究都認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷與企業(yè)之后財(cái)務(wù)報(bào)表重述的可能性存在聯(lián)系，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表重述問題。Ashbaugh-Skaife等人（2007）指出擁有較差內(nèi)部控制的企業(yè)有必要去重述企業(yè)利潤，并且常常在重述中披露有實(shí)質(zhì)性內(nèi)部控制問題。Krishnan（2007）研究也發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表重述公司內(nèi)部控制薄弱的可能性更高。

在我國，劉啟亮（2012）通過對我國上市公司2007-2009年的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量與財(cái)務(wù)重述有著顯著負(fù)相關(guān)，企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量越低，越容易采取財(cái)務(wù)重述行為?？酌簦?013）以2011年6月至2012年6月深市財(cái)務(wù)報(bào)表重述的上市公司為樣本，分析了財(cái)務(wù)報(bào)表重述具體事項(xiàng)與內(nèi)部控制缺陷之間的關(guān)系，提出了財(cái)務(wù)報(bào)表重述上市公司應(yīng)以財(cái)務(wù)重述事項(xiàng)作為重要內(nèi)部控制缺陷識別跡象的觀點(diǎn)。申志強(qiáng)（2014）在討論上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表重述的影響因素時(shí)，也提到了內(nèi)部控制缺陷對于財(cái)務(wù)報(bào)表重述有影響。

對于近年來內(nèi)部控制方面的學(xué)術(shù)研究，崔志娟等（2013）總結(jié)后認(rèn)為，現(xiàn)有的內(nèi)部控制研究文獻(xiàn)主要集中于：內(nèi)部控制缺陷的決定因素；企業(yè)中公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系；內(nèi)部控制的信息披露對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響；內(nèi)部控制信息披露后市場的反應(yīng)。王秀紅（2014）通過對2003年至2013年在《審計(jì)研究》、《會(huì)計(jì)研究》、《管理世界》發(fā)表的共203篇有關(guān)內(nèi)部控制的文章進(jìn)行梳理后，歸納出了四個(gè)主要的研究主題：企業(yè)內(nèi)部控制信息披露、企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施效果、內(nèi)部控制理論框架與法規(guī)制定以及內(nèi)部控制評價(jià)?？梢钥闯?，有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量分析的研究文獻(xiàn)還不多。崔志娟等（2013）通過對2008-2010年滬市公司內(nèi)部控制自評和鑒證報(bào)告的數(shù)據(jù)分析后發(fā)現(xiàn)，上市公司對于其內(nèi)部控制報(bào)告的披露時(shí)間選擇較為隨意，同時(shí)，公司披露的內(nèi)部控制內(nèi)容缺乏信息含量。之后，崔志娟等結(jié)合年報(bào)重述原因和重述內(nèi)容的歸類分析以及相關(guān)性分析后發(fā)現(xiàn)，當(dāng)時(shí)的上市公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告可靠性較低的結(jié)論。何芹（2012）以我國的上市銀行為研究對象，收集了其2006年到2011年這6年的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的時(shí)間序列數(shù)據(jù)。然后，利用這些數(shù)據(jù)對我國上市銀行的內(nèi)部控制自我評價(jià)和審計(jì)報(bào)告展開了相關(guān)的實(shí)證分析，研究結(jié)果表明，我國上市銀行披露的自我評價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告隨著時(shí)間的推移越來越多，同時(shí)，相關(guān)的報(bào)告的內(nèi)容也隨著時(shí)間的推移逐步規(guī)范。然而，相關(guān)的報(bào)告還存在較多的缺陷。因此，有關(guān)部門需要采取一定的措施來規(guī)范和完善上市公司的內(nèi)部控制自我評價(jià)和審計(jì)活動(dòng)。楊雪等人（2014）通過對2012年披露的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，吉林省上市公司內(nèi)部控制自評報(bào)告評價(jià)依據(jù)不一致，而鑒證報(bào)告和自評報(bào)告披露內(nèi)容的準(zhǔn)確性和可靠性尚有待進(jìn)一步提高。

在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引》的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第二十二條規(guī)定中，列明了四種表明企業(yè)可能內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象。其中有一個(gè)跡象為：企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，如果企業(yè)更正自己當(dāng)年公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，就表明企業(yè)的內(nèi)部控制可能存在著重大缺陷。

同時(shí)，通過回顧財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)展可以看出，新制度的實(shí)施的初期都會(huì)面臨各種問題。1996年1月1日，我國開始實(shí)施了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》，2002年財(cái)政部門對該準(zhǔn)則進(jìn)行了重大的修訂和完善，修訂后的準(zhǔn)則從2003年7月1日開始實(shí)施。但是在準(zhǔn)則實(shí)施的過程中，遭到了學(xué)者們的質(zhì)疑和討論。在準(zhǔn)則的實(shí)施過程中，涉及到的一些重大問題還存在模糊不清的問題（王章淵，2004）。獨(dú)立審計(jì)報(bào)告在當(dāng)時(shí)仍存在種種質(zhì)量瑕疵的問題（清議，2006）。隨著審計(jì)實(shí)踐地發(fā)展，孫謙等人（2011）通過研究發(fā)現(xiàn)我國財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量雖然還有很大的改進(jìn)空間，但是與之前相比還是有所提高的。因此，對于剛剛起步的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告來說，與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)進(jìn)行對比分析，也可以客觀反映出我國內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的一些情況。

綜上所述，企業(yè)的年報(bào)重述行為在一定程度上反應(yīng)了企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量越低，其發(fā)生年報(bào)重述行為的可能性越大。由于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是對企業(yè)的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的評價(jià)。因此，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型應(yīng)該與年報(bào)重述行為存在相關(guān)性。同時(shí)，在對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量分析時(shí)，可以與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行對比分析。屆于此，本文把內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了對比分析，并且立足年報(bào)重述角度來探討我國內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量情況。

三、上市公司年報(bào)重述與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀分析

（一）上市公司年報(bào)重述現(xiàn)狀通過對2008-2014年發(fā)生年報(bào)重述的上市公司進(jìn)行分類整理，本文得到表1。由表1數(shù)據(jù)可以看到：（1）2008-2014年，在年報(bào)重述的上市公司中補(bǔ)充類型的數(shù)量波動(dòng)比較大。尤其到了2012年和2013年，補(bǔ)充類型的上市公司數(shù)量分別達(dá)到了44家和37家。通過對相關(guān)資料的進(jìn)一步分析可知，這是由于2012年2013年外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)對上市公司審核的強(qiáng)度加大而導(dǎo)致的。（2）2008-2014年，在年報(bào)重述的上市公司中更正類型的數(shù)量波動(dòng)較小，基本維持在20到30家之間。（3）2008-2014年，發(fā)生在年報(bào)重述的上市公司中補(bǔ)充與更正類型的數(shù)量呈現(xiàn)小幅上升的趨勢，從2008年的3家逐漸上升到2014年的16家。

表1　2008-2014年深市主板年報(bào)重述類型統(tǒng)計(jì)表

通過對年報(bào)重述的上市公司進(jìn)行進(jìn)一步地細(xì)分，從年報(bào)重述原因與年報(bào)重述內(nèi)容兩個(gè)方面進(jìn)行統(tǒng)計(jì)得到表2。表2中，工作人員疏忽包括：公司人員變動(dòng)和工作疏忽原因、填錄疏忽、工作人員理解有誤、數(shù)據(jù)生成過程出錯(cuò)、提交文件格式轉(zhuǎn)換錯(cuò)誤。外部審核包括：經(jīng)相關(guān)證券監(jiān)管部門審核、證券交易所對年報(bào)事后審核，證監(jiān)局《責(zé)令改正決定書》、監(jiān)管局的監(jiān)管指導(dǎo)意見、《問詢函》。事后審核包括：公司自查、公司為使投資者更詳細(xì)的了解相關(guān)信息。參考文件要求包括：指導(dǎo)型文件類的通知。其他原因包括：年報(bào)準(zhǔn)則、廣大投資者關(guān)注、參股公司原因、會(huì)計(jì)事務(wù)所原因。未注明原因是指：上市公司未在年報(bào)中列明原因。重要內(nèi)容的更正或補(bǔ)充包括：重大收購和出售資產(chǎn)情況、大量補(bǔ)充披露控股股東經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流等情況、審計(jì)報(bào)告的類型變更、合并會(huì)計(jì)報(bào)表、母公司會(huì)計(jì)報(bào)表等財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字錯(cuò)誤、應(yīng)收票據(jù)分類賬、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款等附注的錯(cuò)誤或補(bǔ)充、同業(yè)競爭和關(guān)聯(lián)交易等公司治理錯(cuò)誤或補(bǔ)充、重要事項(xiàng)的重大擔(dān)保、報(bào)告期內(nèi)公司重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)及擔(dān)保總額超過凈資產(chǎn)50％部分金額等重要事項(xiàng)的更正或補(bǔ)充。次要內(nèi)容的更正或補(bǔ)充包括：一般會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和指標(biāo)錯(cuò)誤、利潤分配事項(xiàng)等資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)表述有誤公司治理結(jié)構(gòu)補(bǔ)充說明、董事會(huì)報(bào)告補(bǔ)充、供應(yīng)商或客戶情況補(bǔ)充、制度說明、董事會(huì)報(bào)告補(bǔ)充。普通內(nèi)容的更正或補(bǔ)充包括：記賬單位錯(cuò)誤、本期數(shù)和上期數(shù)顛倒、公司董事、監(jiān)事和高級管理人員持股變動(dòng)及報(bào)酬情況錯(cuò)誤或補(bǔ)充、名稱書寫錯(cuò)誤。

表2　2008-2014年深市主板年報(bào)重述原因、重述內(nèi)容統(tǒng)計(jì)表

由表2數(shù)據(jù)可以看到，從年報(bào)重述原因來看，上市公司進(jìn)行年報(bào)重述主要的原因有：工作人員的疏忽、外部機(jī)構(gòu)的審核以及企業(yè)事后核查。2012年和2013年由于外部審核原因而進(jìn)行年報(bào)重述的上市數(shù)量明顯增加，分別達(dá)到了35家和31家。2012年由于外部審核原因而年報(bào)重述的上市公司數(shù)量是2011年的三倍多。從年報(bào)重述內(nèi)容來看，除了2012年與2013年這兩年，其他年份以“次要內(nèi)容的更正或補(bǔ)充”為主。2012年與2013年，“重要內(nèi)容的更正或補(bǔ)充”比重較大是因?yàn)橥獠勘O(jiān)管機(jī)構(gòu)的審核力度加大而導(dǎo)致的。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀財(cái)政部等五部委在2010年聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司從2011年1月1日起執(zhí)行該《配套指引》，而在上交所、深交所主板上市公司從2012年1月1日起執(zhí)行。因此，本文對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告選取了2011年至2014年的數(shù)據(jù)。

表3　2011-2014年深市主板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告統(tǒng)計(jì)情況表

由表3數(shù)據(jù)可以看到：（1）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量從2011年的72份增長到2014年的440份。說明相應(yīng)的政策已經(jīng)在上市公司中已經(jīng)得到了普遍的落實(shí)。（2）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例從2011年的2.7％增長到2014年的5.58％。說明內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的客觀性在不斷地加強(qiáng)。（3）可以看到2014年的否定意見報(bào)告和無法表示意見報(bào)告的數(shù)量增加明顯，分別為5份和3份。被出具否定意見的上市公司為：泰達(dá)股份（000652）、烯碳新材（000511）、*ST新都（000033）、ST生化（000403）、榮豐控股（000668）。被出具無法表示意見的上市公司為：星美聯(lián)合（000892）、內(nèi)蒙發(fā)展（000611）、*ST國恒（000594）。

四、基于數(shù)據(jù)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量具體分析

（一）與財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的對比分析通過對財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量進(jìn)行整理，本文得到了表4。由于處于金融行業(yè)的公司的運(yùn)營和治理的特殊性，本次研究樣本剔除了金融行業(yè)公司。考慮到ST類公司符合本次研究要求，沒有予以剔除。本次研究中，與年報(bào)重述相關(guān)的數(shù)據(jù)從巨潮資訊網(wǎng)手工收集整理而來。具體查詢方法：先選擇“深市主板”板塊，然后在“公告查詢”一欄下的公告類型中選擇“補(bǔ)充及更正”進(jìn)行檢索。最后，把發(fā)生補(bǔ)充與更正的公司年報(bào)手工下載下來，人工進(jìn)行翻閱與整理。與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和年度財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的相關(guān)數(shù)據(jù)從中國注冊師會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)官網(wǎng)（www.cicpa.org.cn）手工收集整理而來。

從表4的數(shù)據(jù)可以直觀地發(fā)現(xiàn)，2011-2014年財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的公布比例達(dá)到了97％以上。2011和2014年更是達(dá)到了100％。雖然內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在2011年公布比例只有15.29％，但是到了2014年增長到了97.08％。這反映出相關(guān)政策的落實(shí)情況良好，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量增長情況是比較理想的。

表4　2011-2014年深市主板上市公司財(cái)務(wù)及內(nèi)控審計(jì)報(bào)告比例表

財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告也存在標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)意見兩大類，通過對財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見的整理，得到了表5：

表5　2011-2014年深市主板財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告統(tǒng)計(jì)情況

由表5的數(shù)據(jù)可以看出，深市主板2011-2014年期間，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例維持在5％以上。通過與之前內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例進(jìn)行對比，本文得到了圖1。

圖1　非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例折線圖

從圖1可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例呈現(xiàn)上升趨勢，從2011年的2.70％上升到了2014年的5.58％。到了2014年，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例與財(cái)務(wù)報(bào)告的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例基本持平了。這反映出了隨著時(shí)間的推移，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的客觀性確實(shí)有一定的提升。

（二）與年報(bào)重述的相關(guān)性分析年報(bào)重述、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的相關(guān)分析可以反映出內(nèi)部控制報(bào)告質(zhì)量的水平（崔志娟，2013）。因此，年報(bào)重述與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型進(jìn)行相關(guān)性分析也可以反映出內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量水平。本文選取了兩個(gè)變量CON和RES。CON代表上市公司被出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告類型，如果被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見則定義為1，被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見則定義為0。RES代表上市公司是否發(fā)生年報(bào)重述，如果發(fā)生年報(bào)重述則定義為1，未發(fā)生年報(bào)重述行為則定義為0。剔除了金融類上市公司后，本文共得到2011-2014年深市主板1133家公司的有效數(shù)據(jù)。然后，本文利用SPSS軟件對數(shù)據(jù)進(jìn)行Spearman相關(guān)性分析后得到表6。

表6　相關(guān)系數(shù)表

由表6的數(shù)據(jù)可以看到，P值=0.317，這說明內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型與年報(bào)重述行為未顯著相關(guān)，即使上市公司在當(dāng)年被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，也會(huì)存在重述年報(bào)的情況。這說明我國的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的可靠性還需要提高。

五、結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論隨著我國內(nèi)部控制制度的不斷發(fā)展與改善，我國內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告也逐漸成長起來。從2011年開始，我國上市公司逐步向外公布規(guī)范化地內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，就深市主板上市公司來說，從2011年74家，占當(dāng)年深市主板上市公司總數(shù)的15.29％，上升到2014年的466家，占當(dāng)年深市主板上市公司總數(shù)的97.08％。本文從與財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告對比角度以及年報(bào)重述角度對我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量展開了研究，得到了以下結(jié)論：

第一，通過與財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告披露數(shù)量的對比分析發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量逐年增長，增長情況是比較理想的。2011年至2014年財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年上市公司總數(shù)目的比例分別為100.00％、97.31％、99.79％和100.00％，而2011年至2014年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年上市公司總數(shù)目的比例分別為15.29％、60.54％、73.13％、97.08％，

第二，通過與財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告非標(biāo)意見比例的對比分析發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見隨著時(shí)間推移客觀性逐年加強(qiáng)。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例從2011年的2.70％，逐步上升到了2014年的5.58％。2014年，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例與財(cái)務(wù)報(bào)告的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例基本持平了。

第三，通過與年報(bào)重述的相關(guān)性分析揭示出了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量有很大的提升空間。相關(guān)分析結(jié)果顯示，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型與年報(bào)重述行為未顯著相關(guān)，即使上市公司在當(dāng)年被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，也會(huì)存在重述年報(bào)的情況。

總的說來，當(dāng)前的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量還有待提高，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還不具有很高的外部參考意義。對于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的外部使用者（機(jī)構(gòu)、投資者、研究者等）來說，還是需要在參考內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見結(jié)論時(shí)，再增加其他有關(guān)的內(nèi)部控制資料的收集與分析。對于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的監(jiān)督者（政府）來說，還需要進(jìn)一步加強(qiáng)相關(guān)政策的完善和落實(shí)。

（二）對策建議對于如何提升內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，本文提出以下幾點(diǎn)建議：

一是進(jìn)一步修訂和完善相關(guān)制度。雖然，我國已經(jīng)建立起了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為基礎(chǔ)，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》以及《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》為具體指引的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，但是相關(guān)指引中對于有的問題的劃分與評價(jià)指導(dǎo)還是比較模糊，在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中，有的條款都只是一個(gè)框架性的指引，這使得內(nèi)部控制審計(jì)的主觀性較大，相關(guān)的制度仍需要進(jìn)一步細(xì)化和完善。

二是提高審計(jì)人員素質(zhì)。無論在內(nèi)部控制方面的知識培訓(xùn)還是審計(jì)人員的獨(dú)立性方面的培訓(xùn)都需要進(jìn)一步加強(qiáng)。1991年，我國開始實(shí)施了注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試制度，直到2009年才開始新增了科目《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》。這門新增的科目中調(diào)整和補(bǔ)充了內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容。可見，注冊會(huì)計(jì)師對于內(nèi)部控制方面的知識接觸相較于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)相關(guān)知識來說起步較晚。而且在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的基本內(nèi)容中，常常指出需要注冊會(huì)計(jì)師自己做出專業(yè)判斷，例如“注冊會(huì)計(jì)師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)評價(jià)內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對舞弊”、“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)其識別的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度”等?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的許多條款都要求注冊會(huì)計(jì)師具有扎實(shí)的內(nèi)部控制知識。因此，只有提升審計(jì)人員自身在專業(yè)與個(gè)人方面的素質(zhì)，才能進(jìn)一步拉動(dòng)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的上升。

三是借鑒他國優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)。由于內(nèi)部控制在我國起步相對于美國來說較晚，早在2002年，美國就頒布和實(shí)施了著名的《薩班斯-奧克斯利法案》，而我國直到2008年才頒布了對我國內(nèi)部控制發(fā)展具有重大影響的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。因此，我國在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的實(shí)施方面可以在結(jié)合國情的情況下適當(dāng)?shù)貐⒖紘獾膬?yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，但是要注意政府這一角色在引導(dǎo)上市公司正確處理內(nèi)部控制的成本和效益問題上的重要性。美國在實(shí)施SOX404條款時(shí)，實(shí)施過程中成本與效益問題一直都是爭論的焦點(diǎn)。邱月華（2007）就指出，根據(jù)美國2006年的一項(xiàng)的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，在調(diào)查的274家上市公司中，85％的被調(diào)查公司認(rèn)為，企業(yè)執(zhí)行SOX404所付出的成本大于其能獲得的效益。因此，我國在實(shí)施相關(guān)的內(nèi)控審計(jì)政策時(shí)，要注意協(xié)調(diào)好成本與效益的問題。

*本文系國家自然科學(xué)基金資助項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：71372 008）、江蘇省研究生科研創(chuàng)新計(jì)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：SJLX_0 194）階段性研究成果。

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（編輯劉姍）