論會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷的關(guān)系

高凡

◇中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）09-0103-02

摘要：征稅是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和稅務(wù)行政人員的基本權(quán)力和基本職責(zé)，依法納稅是納稅人的義務(wù)。納稅人提供的會(huì)計(jì)核算資料是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和稅務(wù)行政人員征稅的重要依據(jù)。納稅人提供的會(huì)計(jì)核算資料中包含有大量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷因素，需要稅務(wù)行政人員做出判斷進(jìn)行審查和驗(yàn)證。本文界定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷的概念；進(jìn)一步分析認(rèn)為二者的關(guān)系如下：二者各有自己獨(dú)特的判斷對象，在某些情況下二者也有共同的判斷對象，在有共同的判斷對象的情況下稅務(wù)職業(yè)判斷是對會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的再判斷。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷 稅務(wù)職業(yè)判斷 概念 關(guān)系

一、引言

判斷是人的一種思維活動(dòng)，也是人的一種心理過程，是一個(gè)選擇、決策并導(dǎo)致行動(dòng)的過程，是為不確定性的事項(xiàng)尋找結(jié)論的行為。研究表明，任何一種職業(yè)都存在職業(yè)判斷，對判斷的運(yùn)用是一個(gè)行業(yè)成為一種職業(yè)的重要標(biāo)志，會(huì)計(jì)職業(yè)和稅務(wù)職業(yè)也不例外。

會(huì)計(jì)是人類社會(huì)中一種重要的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，具有悠久的歷史，自從會(huì)計(jì)成為一種職業(yè)以來，判斷就成為這個(gè)職業(yè)內(nèi)的從業(yè)人員不可缺少的技能。稅收伴隨著國家的產(chǎn)生而產(chǎn)生，相應(yīng)地產(chǎn)生了履行稅收職能的國家機(jī)構(gòu)，隨著社會(huì)分工的出現(xiàn)，逐漸形成了一種專司稅收行政職能的職業(yè)，這個(gè)職業(yè)內(nèi)的從業(yè)人員同樣必須具備職業(yè)判斷的技能或素質(zhì)。

自從產(chǎn)生之日起，無論作為兩種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)還是作為兩種職業(yè)，會(huì)計(jì)和稅收就相依相伴、密不可分，會(huì)計(jì)提供的信息一直是計(jì)算和征收稅款的重要依據(jù)。20世紀(jì)中葉以來，會(huì)計(jì)活動(dòng)和稅收活動(dòng)都日益法制化。由于實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜多變，又由于人的預(yù)見性有限，導(dǎo)致法規(guī)不可能窮盡天下所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而會(huì)計(jì)法規(guī)和稅收法規(guī)都充斥著大量的需要進(jìn)行職業(yè)判斷的內(nèi)容，需要履行會(huì)計(jì)職能的人員和履行稅務(wù)行政職能的人員不僅要恰當(dāng)?shù)刈龀霰韭殬I(yè)領(lǐng)域內(nèi)的判斷，還要理解并熟悉對方職業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的判斷，這樣才有利于消除歧見，建立融洽和諧的稅收征納關(guān)系。

2006年2月15日我國發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，自2007年1月1日起逐步實(shí)施，后幾經(jīng)修改和完善，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。這套新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系采用了原則導(dǎo)向，其最大的特點(diǎn)是在使用過程中需要使用者運(yùn)用大量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。自1994年以來，適應(yīng)我國建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的需要，我國的稅收法規(guī)幾經(jīng)增刪和修訂，其中既有數(shù)量龐大的與我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異的內(nèi)容，也有大量的與我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的內(nèi)容。無論這些存在差異的內(nèi)容還是一致的內(nèi)容，都大量涉及判斷的運(yùn)用。在我國當(dāng)前推進(jìn)依法治國的進(jìn)程中，研究會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷之間的關(guān)系，對于稅收征納雙方相互理解、消除分歧、避免分歧、建立和諧的稅收征納關(guān)系具有積極的理論意義和實(shí)踐意義。

本文擬以我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法律法規(guī)為依據(jù)來探討會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷之間的關(guān)系。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷的概念界定

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的概念界定

自20世紀(jì)40年代初起，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷日益引起世界會(huì)計(jì)職業(yè)界的關(guān)注，我國會(huì)計(jì)界對會(huì)計(jì)職業(yè)判斷問題的深入研究則始于20世紀(jì)90年代初。國內(nèi)外對于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的概念至今沒有取得一致的認(rèn)識。比較典型的觀點(diǎn)有以下幾種：

觀點(diǎn)一，認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員在履行職責(zé)過程中，依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等規(guī)定的會(huì)計(jì)政策選擇范圍，依據(jù)自身的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)做出的判斷性估計(jì)和選擇。

觀點(diǎn)二，認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員（包括注冊會(huì)計(jì)師）在遵循一定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的基礎(chǔ)上憑借其職業(yè)素質(zhì)、專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對有關(guān)會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)方法的使用以及新的會(huì)計(jì)問題的處理等做出的甄選和決斷。

觀點(diǎn)三，認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)及其他相關(guān)人員（例如注冊會(huì)計(jì)師、企業(yè)的管理層和治理層）對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他相關(guān)規(guī)定，結(jié)合事件的性質(zhì)、特點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)等所做出的判斷和決策。

本文認(rèn)為，以上觀點(diǎn)都有合理之處和可取之處，但也有欠缺。在已有的研究成果的基礎(chǔ)上，結(jié)合本文所討論的主題，本文把會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的概念界定如下：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指由具有會(huì)計(jì)專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)的人（包括會(huì)計(jì)從業(yè)人員、企事業(yè)單位等組織的管理層或治理層）在職業(yè)規(guī)則的框架內(nèi)對會(huì)計(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、披露等做出的權(quán)衡、選擇和決策行為。

（二）稅務(wù)職業(yè)判斷的概念界定

和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷相比，人們對稅務(wù)職業(yè)判斷所開展的研究極其稀少，目前未見有關(guān)于稅務(wù)職業(yè)判斷的系統(tǒng)、深入、完整的研究，即使概念也是如此。結(jié)合本文所討論的主題，并借鑒會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的概念，本文提出以下概念：稅務(wù)職業(yè)判斷是指稅務(wù)行政人員在遵守稅收法律法規(guī)的前提下，對涉稅事項(xiàng)做出的權(quán)衡、選擇和決策行為。

上述概念中，“稅務(wù)行政人員”是做出稅務(wù)職業(yè)判斷行為的主體，在我國是指各級稅務(wù)機(jī)關(guān)中處理涉稅事項(xiàng)的工作人員。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷之間的關(guān)系

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是由行為主體在會(huì)計(jì)領(lǐng)域做出的職業(yè)判斷，稅務(wù)職業(yè)判斷是由行為主體在稅收領(lǐng)域做出的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)的目標(biāo)和稅收的目標(biāo)不同，這導(dǎo)致了會(huì)計(jì)領(lǐng)域和稅收領(lǐng)域具有不同的特點(diǎn)，進(jìn)而決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷各有不同的特點(diǎn)。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)和稅收之間存在相依相伴、密不可分的關(guān)系，又決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷之間存在一定的聯(lián)系。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷之間的關(guān)系具體如下。

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷各有自己的判斷對象

關(guān)于會(huì)計(jì)的目標(biāo)，會(huì)計(jì)學(xué)界的觀點(diǎn)不盡一致，比較主流的觀點(diǎn)有“受托責(zé)任觀”“決策有用觀”“受托責(zé)任和決策有用融合觀”。例如，我國現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）——基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！?

而稅法的目標(biāo)主要有以下幾個(gè)：保證國家取得財(cái)政收入，正確處理稅收分配關(guān)系，有助于國家調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，維護(hù)國家權(quán)益，對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)督管理。會(huì)計(jì)的目標(biāo)和稅法的目標(biāo)之間的差異導(dǎo)致了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷各有自己獨(dú)特的判斷對象。

例如，現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的上述規(guī)定，企業(yè)對持有的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)的會(huì)計(jì)人員、管理層或治理層做出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，以確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例卻不允許企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為出租而持有的使用時(shí)間超過12個(gè)月的房屋、建筑物屬于上述“固定資產(chǎn)”的范圍。企業(yè)的固定資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，歷史成本是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的上述規(guī)定，稅務(wù)人員不需要判斷企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)確定的公允價(jià)值的數(shù)值是否恰當(dāng)、準(zhǔn)確，也就是說，稅務(wù)行政人員做出的稅務(wù)職業(yè)判斷不包括此項(xiàng)內(nèi)容。在確定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，對于企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量而形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益，稅務(wù)行政人員直接全額作納稅調(diào)整即可。

關(guān)于稅務(wù)職業(yè)判斷的判斷對象，主要是因國家法律法規(guī)賦予稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和稅務(wù)行政人員某些特定的權(quán)力而產(chǎn)生。例如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。獨(dú)立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。此處的“合理方法”包括：可比非受控價(jià)格法，再銷售價(jià)格法，成本加成法，交易凈利潤法，利潤分割法，其他符合獨(dú)立交易原則的方法。

對于上述規(guī)定中的“獨(dú)立交易原則”“合理方法”的類型和選擇都需要稅務(wù)行政人員運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行確定或選擇。這些稅務(wù)職業(yè)判斷的內(nèi)容是由法律法規(guī)賦予稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和稅務(wù)行政人員的，其他部門或人員不得享有，因而也就不是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷所包括的內(nèi)容。

（二）在某些情況下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷具有共同的判斷對象

會(huì)計(jì)和稅收之間的密切關(guān)系決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)職業(yè)判斷具有共同的判斷對象。

例如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤?？梢?，稅務(wù)行政人員確定企業(yè)在所得稅前計(jì)算扣除的公益性捐贈(zèng)支出的金額是否正確時(shí)，需要判斷“企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤”是否恰當(dāng)或正確。而企業(yè)的會(huì)計(jì)人員、管理層、治理層依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算本企業(yè)的年度會(huì)計(jì)利潤時(shí)需要做出大量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，例如商品銷售收入是否滿足確認(rèn)的條件、固定資產(chǎn)折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值率等的估計(jì)、無形資產(chǎn)攤銷年限的估計(jì)等等。這導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員等判斷主體做出的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)行政人員做出的稅務(wù)職業(yè)判斷指向了共同的判斷對象——企業(yè)的年度會(huì)計(jì)利潤。與該例子相似的還有按照間接法確定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額。

又如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

由以上規(guī)定可見，當(dāng)企業(yè)采用直線法計(jì)算固定資產(chǎn)折舊時(shí)，會(huì)計(jì)人員等判斷主體做出的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和稅務(wù)行政人員做出的稅務(wù)職業(yè)判斷指向了共同的判斷對象——固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。

（三）在具有共同的判斷對象的情況下，稅務(wù)職業(yè)判斷是對會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的再判斷。

在稅收法律關(guān)系中，征納雙方的法律地位平等，但權(quán)利和義務(wù)不對等，稅務(wù)行政人員代表國家行使征稅權(quán)，對納稅人依法進(jìn)行稅收征管。稅務(wù)行政機(jī)關(guān)征收稅款的方式有查賬征收、查定征收、查驗(yàn)征收、定期定額征收以及其他方式，對于賬目健全的納稅人，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)按法律的規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用查賬征收的方式。查賬征收是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對賬目健全的納稅人，依據(jù)納稅人報(bào)送的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和其他的納稅資料計(jì)算應(yīng)納稅款的征收方式。在采用查賬征收的方式下，納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表以及編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的總賬、明細(xì)賬、記賬憑證、原始憑證等會(huì)計(jì)核算資料是稅務(wù)行政人員確定納稅人申報(bào)的稅款是否正確的重要依據(jù)。納稅人報(bào)送的上述會(huì)計(jì)核算資料所反映的數(shù)據(jù)中包含有大量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，例如商品銷售收入的確認(rèn)、折舊費(fèi)用的計(jì)算、會(huì)計(jì)利潤的確定等，這些會(huì)計(jì)職業(yè)判斷由納稅人單位的會(huì)計(jì)人員及其管理層或治理層做出。稅務(wù)行政人員為了確定納稅人申報(bào)的稅款是否正確，需要驗(yàn)證納稅人做出的上述會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是否合法、合理、可信，稅收法律關(guān)系的特點(diǎn)決定了稅務(wù)行政人員驗(yàn)證納稅人做出的上述會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的行為既是稅務(wù)行政人員的權(quán)力，也是稅務(wù)行政人員的義務(wù)，是一種事后的審查行為，也是一種事后的監(jiān)管行為，是對會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的再判斷。Z

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