交易性金融資產(chǎn)核算方法改良淺析

戴永秀

◇中圖分類號：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）09-0028-02

摘要：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，作為交易性金融資產(chǎn)核算，按照公允價值計量，在資產(chǎn)負(fù)債表日，將公允價值變動金額計入公允價值變動損益。然而對于公允價值變動帶來的損益，如果金融資產(chǎn)不處置的話，這部分收益并不是很可能流入企業(yè)，將其確認(rèn)為公允價值變動損益，會影響企業(yè)的營業(yè)利潤。本文通過案例分析，找出當(dāng)前核算方法的不足之處，并提出改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn) 其他綜合收益 未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)投資收益

一、交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理的理論分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在進(jìn)行會計核算時采用交易性金融資產(chǎn)賬戶進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入公允價值變動損益。筆者認(rèn)為，這種處理方法不合適，交易性金融資產(chǎn)的公允價值上升并不一定都能真正成為企業(yè)的收入，即使能夠轉(zhuǎn)化為真正的收入，真正轉(zhuǎn)化的金額只有在處置時才能夠可靠計量?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對收入的確認(rèn)做了以下規(guī)定：收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)時才能予以確認(rèn)，因此按照當(dāng)前核算方法將公允價值變動收益計入當(dāng)期損收益，會高估企業(yè)收益。

二、案例分析

本文通過蘭州黃河股份有限公司（以下簡稱蘭州黃河）交易性金融資產(chǎn)的核算分析當(dāng)前核算方法對投資企業(yè)損益的影響。蘭州黃河2012至2014年交易性金融資產(chǎn)以及公允價值損益如表1所示。

從表1可以看出，蘭州黃河2012年度凈利潤中公允價值變動收益占凈利潤的比重為32.60%，2013年轉(zhuǎn)化為公允價值變動損失，2014年度凈利潤中公價值變動收益占22.76%，從2015年半年報看，公允價值變動損益為-57 893 919.26元，即為損失。

蘭州黃河的交易性金融資產(chǎn)公允價值變動收益對凈利潤的影響重大，而這些收益都屬于待實現(xiàn)的收益，不滿足經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的要求，將其計入凈利潤不符合基本準(zhǔn)則對收入的定義，從表1也可以看出，2013年公允價值變動轉(zhuǎn)化為了損失，因此2012年末14 625 284.81元和2014年末24 180 097.96元的公允價值變動計入公允價值變動損益進(jìn)而計入凈利潤不符合經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的條件。

三、改良核算方法的理由

2012年蘭州黃河凈利潤中32.60%為公允價值變動損益，2014年的比重為22.76%，這個收益很可能流入企業(yè)嗎？不滿足收入確認(rèn)的條件，為什么還要將其計入公允價值變動損益呢？多數(shù)解釋都是按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。那么金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則規(guī)定是否符合謹(jǐn)慎性原則呢？是否有更合適的會計核算方法呢？

如果蘭州黃河在2012年末和2014年末不把交易性金融資產(chǎn)公允價值上升的金額計入公允價值變動損益，作為待實現(xiàn)的收益計入某個賬戶中，報表中的凈利潤信息是不是對投資者決策更相關(guān)呢？

綜上所述，按照當(dāng)前方法核算交易性金融資產(chǎn)，在公允價值上升時會虛增利潤，夸大交易性金融資產(chǎn)帶來的損失，因此改良交易性金融資產(chǎn)的核算方法具有重要意義。

四、改良之后交易性金融資產(chǎn)處理的具體核算

取得交易性金融資產(chǎn)之后，資產(chǎn)負(fù)債表日按照公允價值上升確認(rèn)待實現(xiàn)投資收益，并調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價值?？梢栽谄渌C合收益下面設(shè)置二級科目“未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)投資收益”。資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值上升時：借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“其他綜合收益——未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)投資收益”科目。如果下一個資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值下降了，首先沖減原計入“其他綜合收益——未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)投資”的金額，超過部分，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目。

以蘭州黃河為例，2012年不確認(rèn)公允價值變動損益14 625 284.81元，而是暫時將其計入“其他綜合收益——未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)投資收益”。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

14 625 284.81

貸：其他綜合收益——未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)投資收益 14 625 284.81

2013年公允價值下降，首先應(yīng)沖減“其他綜合收益——未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)投資收益”，沒沖減完當(dāng)期不需要確認(rèn)公允價值變動損益。

借：其他綜合收益——未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)投資收益

4 859 795.29

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 4 859 795.29

2014年公允價值上升的部分應(yīng)全部確認(rèn)為“其他綜合收益——未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)投資收益”。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

24 180 097.96

貸：其他綜合收益——未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)投資收益

24 180 097.96

相關(guān)報表項目金額調(diào)整如表2所示。

通過對交易性金融資產(chǎn)核算方法的改良，減少了2012和2014年度蘭州黃河的賬面凈利潤，增加了2013年度凈利潤。即在公允價值變動收益未實現(xiàn)時，計入“其他綜合收益——未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)收益”，當(dāng)期不會結(jié)轉(zhuǎn)，下期公允價值變動損失先沖減本期的“其他綜合收益——未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)收益”，這樣使2013年度的凈利潤也更加真實，同時能夠反映交易性金融資產(chǎn)取得之后公允價值變動對企業(yè)的累積影響。

五、改良前后核算方法的對比

例：甲公司于2013年9月30日，以2 000萬元購入乙上市公司1%的股份，作為交易性金融資產(chǎn)核算，無交易費用，2013年12月31日股票公允價值為2 300萬元， 2014年12月31日，該股票公允價值1 500萬元，2015年4月30日，甲公司以2 150萬元將該股票出售（假定不考慮所得稅）。

按照當(dāng)前核算方法：

2013年9月30日：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 20 000 000

貸：銀行存款 20 000 000

2013年12月31日：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 3 000 000

貸：公允價值變動損益 3 000 000

影響2013年凈利潤300萬元。

2014年12月31日：

借：公允價值變動損益 8 000 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 8 000 000

影響2014年半年報利潤-800萬元。

2015年4月30日：

借：銀行存款 21 500 000

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 5 000 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 20 000 000

公允價值變動損益 5 000 000

投資收益 1 500 000

影響2015年凈利潤150萬元。

如果按照改良后的方法進(jìn)行核算：

2013年9月30日的會計處理同上。

2013年12月31日：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 3 000 000

貸：其他綜合收益——未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)投資收益 3 000 000

不影響2013年度凈利潤。

2014年12月31日：

借：公允價值變動損益 5 000 000

其他綜合收益——未實現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)投資收益 3 000 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

8 000 000

影響2014年利潤-500萬元。

2015年4月30日的會計處理同上。影響2015年凈利潤150萬元。

甲公司持有該股票期間內(nèi)，公允價值變動對損益的累積影響為-500萬元，在現(xiàn)行核算方法下，在2013年將不是很可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益300萬元確認(rèn)為收益，虛增了當(dāng)期利潤。而在2014年該收益又轉(zhuǎn)化為損失，加大了甲公司利潤表的不穩(wěn)定性。如果采用改良之后的核算方法，則甲公司在2013年不確認(rèn)收益，2015年當(dāng)累積公允價值變動下降500萬元時，直接確認(rèn)500萬元的損失，更加符合收入確認(rèn)原則和謹(jǐn)慎性原則，也能夠減少甲公司利潤表的不穩(wěn)定性。

六、結(jié)束語

采用改良之后的交易性金融資產(chǎn)的核算方法，減少了公允價值上升時企業(yè)的利潤，這部分利潤不是企業(yè)實實在在實現(xiàn)的利潤，公允價值下降時，還可以用累積的未實現(xiàn)收益來抵銷，這樣既減少了虛增的利潤，又不會擴(kuò)大損失，對當(dāng)前持有交易性金融資產(chǎn)的企業(yè)更加真實地反映其利潤有著重要的意義。X

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