生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的核算原則研究

劉曉艷++秦格

◆基金項(xiàng)目：2015年廣東高校省級(jí)重大科研項(xiàng)目“廣東省礦產(chǎn)資源型地區(qū)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償機(jī)制研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2015WTSCX075）階段性研究成果

◇中圖分類(lèi)號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）09-0010-04

摘要：本文基于外部性和環(huán)境政策的經(jīng)濟(jì)學(xué)視角，介紹了生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的核算理論和框架，從生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容和核算的要求入手，對(duì)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的核算原則進(jìn)行了討論，提出了價(jià)值遞增性和市場(chǎng)化兩項(xiàng)新的會(huì)計(jì)核算原則，對(duì)一般會(huì)計(jì)核算原則與價(jià)值遞增性和市場(chǎng)化核算原則的差異進(jìn)行了分析，并進(jìn)一步闡述了生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)價(jià)值遞增性和市場(chǎng)化核算原則的理論溯源和演進(jìn)，探討了生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)核算原則理論。

關(guān)鍵詞：生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì) 外部性 環(huán)境政策 核算原則 價(jià)值遞增性 市場(chǎng)化

黨的十八大報(bào)告中提出五位一體總體布局，首次將生態(tài)文明建設(shè)列入了總體布局。在黨的十八屆三中全會(huì)上提出了深化生態(tài)文明體制改革，加快建立生態(tài)文明制度。在黨的十八屆五中全會(huì)上提出了堅(jiān)持綠色發(fā)展，實(shí)行省以下環(huán)保機(jī)構(gòu)監(jiān)測(cè)監(jiān)察執(zhí)法垂直管理制度，所以，生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償?shù)氖〖?jí)統(tǒng)籌體制已經(jīng)啟動(dòng)，生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償?shù)暮怂愎ぷ饕呀?jīng)提上日程，需要我們盡快做好生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)制度體系設(shè)計(jì)，使其成為國(guó)家治理體系的有機(jī)組成部分——既能計(jì)量生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償工作的實(shí)踐，又能反映其成果。要建立生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)核算體系，其核算原則是必須要解決的理論要素。本文就該問(wèn)題基于外部性和環(huán)境政策的經(jīng)濟(jì)學(xué)視角進(jìn)行討論。

一、國(guó)內(nèi)外的研究現(xiàn)狀

伴隨著世界性環(huán)保運(yùn)動(dòng)的發(fā)展壯大，環(huán)境資源外部性會(huì)計(jì)核算要求也日益緊迫。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版了《環(huán)境績(jī)效報(bào)告》《環(huán)境成本與負(fù)債：會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題》等多份研究報(bào)告，并提出了關(guān)于為污染場(chǎng)地修復(fù)建立儲(chǔ)備的政策建議，這就從會(huì)計(jì)角度開(kāi)啟了類(lèi)似于“折耗”的環(huán)境修復(fù)與更新計(jì)量的萌芽。1993年，F(xiàn)ASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）要求將潛在的環(huán)境負(fù)債項(xiàng)目從一般的或有負(fù)債中單獨(dú)列出并加以估計(jì)。SEC（美國(guó)證券交易委員會(huì)）規(guī)定，上市公司應(yīng)該獨(dú)立估計(jì)和揭示環(huán)境負(fù)債的可能性及保險(xiǎn)補(bǔ)償。針對(duì)固定資產(chǎn)棄置產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)債問(wèn)題，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2008年3月正式發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)和應(yīng)用指南21號(hào)，生態(tài)的計(jì)量研究已經(jīng)從會(huì)計(jì)處理的角度充分體現(xiàn)了公允價(jià)值計(jì)量思想，環(huán)境負(fù)債計(jì)量的萌芽開(kāi)始顯現(xiàn)。2012年，《澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——準(zhǔn)備和列報(bào)一般目的的水會(huì)計(jì)報(bào)告》及其應(yīng)用指南和解釋頒布實(shí)施，水會(huì)計(jì)在環(huán)境會(huì)計(jì)核算中進(jìn)入到實(shí)際應(yīng)用階段。

國(guó)內(nèi)近期的相關(guān)成果主要有，楊世忠等（2010）提出了宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)想，對(duì)生態(tài)環(huán)境的反饋和報(bào)告體系進(jìn)行有益的探索；謝東明等（2013）提出企業(yè)可從產(chǎn)品生命周期成本管理等四個(gè)方面來(lái)實(shí)施環(huán)境成本的戰(zhàn)略控制；李姝等（2013）探討了社會(huì)責(zé)任報(bào)告對(duì)企業(yè)權(quán)益資本成本的影響及作用機(jī)制。張薇等（2014）對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行了相關(guān)研究，提出碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)建立在技術(shù)計(jì)量與經(jīng)濟(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)之上。這些研究成果對(duì)環(huán)境核算與計(jì)量技術(shù)進(jìn)行了有益的探索，為生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的核算原則研究提供了參考。

生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)應(yīng)是社會(huì)責(zé)任和環(huán)境會(huì)計(jì)研究的進(jìn)一步發(fā)展和方向，環(huán)境會(huì)計(jì)的創(chuàng)新路徑，應(yīng)是由一般泛化的環(huán)境會(huì)計(jì)，到專(zhuān)業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)（如澳大利亞的水會(huì)計(jì)體系），再到補(bǔ)償?shù)沫h(huán)境會(huì)計(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)也必然從消極反映環(huán)境價(jià)值的變化，變成規(guī)范指導(dǎo)生態(tài)補(bǔ)償實(shí)踐的計(jì)量工具。在本文的研究中，我們將在外部性和環(huán)境政策的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的基礎(chǔ)上探討生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的核算原則問(wèn)題。

二、外部性、環(huán)境政策的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理

外部性是指某人沒(méi)有直接參與某產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)或消費(fèi)，卻從中獲得收益或?yàn)榇烁冻龀杀?。外部性使得生產(chǎn)的私人成本和社會(huì)成本不相等，或者是消費(fèi)的私人收益和社會(huì)收益不相等。外部性引起資源不合理的開(kāi)發(fā)利用以及環(huán)境破壞，與之相對(duì)應(yīng)的環(huán)境政策也就應(yīng)運(yùn)而生，庇古提出利用政府征稅和補(bǔ)貼來(lái)解決外部性的問(wèn)題，他區(qū)分了外部經(jīng)濟(jì)和外部不經(jīng)濟(jì)。庇古認(rèn)為：外部性產(chǎn)生的原因在于市場(chǎng)失靈，必須通過(guò)政府干預(yù)來(lái)解決。對(duì)于正的外部影響政府應(yīng)予以補(bǔ)貼，對(duì)于負(fù)的外部影響應(yīng)處以罰款，以使外部性生產(chǎn)者的私人成本等于社會(huì)成本，從而提高整個(gè)社會(huì)的福利水平。陸正飛（2008）從政府政策的角度闡述了生態(tài)補(bǔ)償?shù)脑?，認(rèn)為在一個(gè)法制健全的可持續(xù)發(fā)展社會(huì)，生態(tài)環(huán)境的外部性應(yīng)為零，因?yàn)樯鷳B(tài)外部性是市場(chǎng)失靈的體現(xiàn)，對(duì)于生態(tài)建設(shè)所帶來(lái)正的生態(tài)外部性，應(yīng)啟動(dòng)生態(tài)補(bǔ)償，就可以減少這種正的生態(tài)外部性；對(duì)于污染環(huán)境而帶來(lái)負(fù)的生態(tài)外部性，則應(yīng)征收生態(tài)補(bǔ)償稅費(fèi)，或直接進(jìn)行對(duì)外生態(tài)補(bǔ)償工程建設(shè)，就可以減少其負(fù)的外部性。外部性的價(jià)值計(jì)量和環(huán)境政策導(dǎo)向，決定了生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)核算的特殊性。而在生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的核算中必須考慮到資源環(huán)境核算外部性及政府環(huán)境政策導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境核算的具體情況，來(lái)建立生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的特殊核算原則。

三、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)理論和框架

生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)理論是在其研究領(lǐng)域構(gòu)建一套前后一致的目的、假設(shè)、基本要素和會(huì)計(jì)原則所構(gòu)成的系統(tǒng)。建立生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)理論的目的主要是提供生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)信息，主要是滿足環(huán)境管理部門(mén)和社會(huì)公眾對(duì)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償?shù)男畔⑿枨?，反映生態(tài)環(huán)境的變化，指導(dǎo)生態(tài)環(huán)境的實(shí)踐。生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的假設(shè)是對(duì)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)實(shí)踐的一定環(huán)境、一定對(duì)象與控制手段所作的判斷與限定，是組織生態(tài)補(bǔ)償會(huì)計(jì)核算工作應(yīng)當(dāng)具備的前提條件，目前可以確定的假設(shè)條件有：可持續(xù)發(fā)展假設(shè)、會(huì)計(jì)主體假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)四項(xiàng)。生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的構(gòu)成要素由反映生態(tài)環(huán)境狀況的生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負(fù)債和生態(tài)權(quán)益三大要素和反映生態(tài)補(bǔ)償成果的生態(tài)效益、生態(tài)成本、生態(tài)補(bǔ)償利潤(rùn)三大要素，共六大會(huì)計(jì)要素構(gòu)成。其反映的具體情況見(jiàn)圖1。 （圖略）

四、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的核算原則

（一）一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算原則。會(huì)計(jì)原則，是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的理論思想、方針政策和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的總稱，是會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)范。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定會(huì)計(jì)核算的一般要求緊緊圍繞“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”和“會(huì)計(jì)計(jì)量”兩個(gè)層面展開(kāi)。一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算原則有八項(xiàng)，具體有客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。

（二）生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的核算原則。生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的核算原則是指導(dǎo)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)工作的理論思想、方針政策和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的總稱，是生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)范。根據(jù)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的要計(jì)量和反映生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償工作成果的特性，除了以上八項(xiàng)原則外，本文還提出了兩項(xiàng)特殊性原則，即價(jià)值遞增性和市場(chǎng)化原則。

1.價(jià)值遞增性原則。該原則主要是由生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)要素所蘊(yùn)涵的外部性和環(huán)境政策屬性決定的。人類(lèi)對(duì)生態(tài)環(huán)境價(jià)值的認(rèn)識(shí)是隨著生產(chǎn)力不斷提高，在對(duì)自然資源開(kāi)發(fā)利用程度不斷加大的過(guò)程中形成的，生態(tài)環(huán)境價(jià)值在于它具有滿足我們某種需要的屬性，這就是生態(tài)環(huán)境的使用價(jià)值，它的價(jià)值量則是由生態(tài)環(huán)境市場(chǎng)的供給和需求決定的，換一種說(shuō)法，在當(dāng)前情況下，生態(tài)環(huán)境資源的稀缺程度決定了它的價(jià)值。這就可以解釋?zhuān)涸谏a(chǎn)力低下的社會(huì)、生態(tài)環(huán)境稀缺程度較小，它的價(jià)值就小，而今天在追求社會(huì)可持續(xù)發(fā)展呼聲越來(lái)越高的情況下，生態(tài)環(huán)境的需求明顯提升，生態(tài)環(huán)境價(jià)值也就水漲船高。具體來(lái)說(shuō)，生態(tài)資產(chǎn)的價(jià)值量，特別是生態(tài)固定資產(chǎn)，是由各項(xiàng)生態(tài)補(bǔ)償工程建設(shè)形成的，工程資金來(lái)源是由生態(tài)補(bǔ)償稅費(fèi)提供的，其價(jià)值是由生物資產(chǎn)價(jià)值增值和正的生態(tài)外部性決定的，可以由生態(tài)資產(chǎn)達(dá)到直接效益和間接效益的價(jià)值來(lái)反映其生態(tài)工程資產(chǎn)和外部性資產(chǎn)，由于人們經(jīng)濟(jì)條件的改善對(duì)生態(tài)環(huán)境的支付需求不斷上升，所以，生態(tài)資產(chǎn)的價(jià)值量也就不斷上升；生態(tài)負(fù)債反映由于不同原因造成的生態(tài)環(huán)境損失，及與之對(duì)應(yīng)的生態(tài)工程資金籌集（稅費(fèi)形式）和支付情況，對(duì)于負(fù)的外部性即生態(tài)環(huán)境損失是利用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的評(píng)估方法進(jìn)行評(píng)估的，如意愿估價(jià)法、劑量-反應(yīng)法、影子工程估價(jià)法、防護(hù)費(fèi)用估價(jià)法、享樂(lè)成本估價(jià)法和環(huán)境資源的費(fèi)用效益分析等環(huán)境估價(jià)方法，其評(píng)估的價(jià)值必然隨著民眾對(duì)生態(tài)環(huán)境的需求而提升；生態(tài)權(quán)益反映生態(tài)工程完成后形成的權(quán)益，反映了民眾對(duì)生態(tài)的要求，無(wú)論從價(jià)值量還是其他角度來(lái)說(shuō)，其外部性價(jià)值增加是顯而易見(jiàn)的，從會(huì)計(jì)的角度來(lái)說(shuō)由于生態(tài)資產(chǎn)和生態(tài)負(fù)債價(jià)值量的增加，生態(tài)權(quán)益的價(jià)值量也存在著顯著增加的趨勢(shì)；生態(tài)效益反映核算主體當(dāng)年生態(tài)補(bǔ)償工程產(chǎn)生的生態(tài)效益實(shí)現(xiàn)值或評(píng)估值，其價(jià)值也是用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的評(píng)估方法進(jìn)行評(píng)估的，其外部性價(jià)值也是一個(gè)遞增量；生態(tài)成本反映發(fā)生在生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償方面的各項(xiàng)成本，一般情況下，由于通貨膨脹等原因的客觀存在，隨著計(jì)入生態(tài)成本各構(gòu)成要素的增加，有時(shí)也會(huì)有一個(gè)遞增趨勢(shì)；生態(tài)補(bǔ)償利潤(rùn)反映本年取得生態(tài)補(bǔ)償工作的收益，由于生態(tài)效益存在著比生態(tài)成本更強(qiáng)的遞增趨勢(shì)，則生態(tài)補(bǔ)償利潤(rùn)也存在一個(gè)較強(qiáng)的遞增趨勢(shì)。因此，生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)要素的價(jià)值量越來(lái)越高，而且在一定的時(shí)間范圍和一定的科學(xué)技術(shù)條件下，呈現(xiàn)出遞增的趨勢(shì)。

2.市場(chǎng)化原則。生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的市場(chǎng)化核算原則，就是盡量用市場(chǎng)化的可變現(xiàn)凈值來(lái)計(jì)量生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的要素，主要是由生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容包含著外部性和環(huán)境政策屬性決定的。

要明確生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容，首先必須對(duì)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償活動(dòng)所產(chǎn)生的生態(tài)效益進(jìn)行分類(lèi)。按生態(tài)補(bǔ)償活動(dòng)所產(chǎn)生生態(tài)效益的期間來(lái)分類(lèi)可以分為：當(dāng)期生態(tài)效益、滯后生態(tài)效益和持續(xù)生態(tài)效益。按生態(tài)補(bǔ)償活動(dòng)產(chǎn)生效益的對(duì)象來(lái)分類(lèi)可以分為：直接生態(tài)效益和間接生態(tài)效益。直接生態(tài)效益，可以表述為生態(tài)成本投入以后可以通過(guò)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)手段實(shí)現(xiàn)的生態(tài)效益；間接生態(tài)效益，可以表述為通過(guò)環(huán)境政策手段實(shí)現(xiàn)的生態(tài)效益。

生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容如下：一是反映生態(tài)補(bǔ)償資金的籌集和使用；二是揭示生態(tài)負(fù)債的形成和補(bǔ)償；三是解釋生態(tài)資產(chǎn)和生態(tài)效益的形成及其結(jié)構(gòu)；四是分析各種生態(tài)成本的效益；五是采用社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益剖析法，揭示其中最能夠產(chǎn)生生態(tài)效益的項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)手段；六是生態(tài)成本的支出方式，主要有兩種：政府全額支出和環(huán)境資本運(yùn)作，政府全額支出即生態(tài)補(bǔ)償工程由政府全額支出；環(huán)境資本運(yùn)作即通過(guò)制定和運(yùn)用有效的環(huán)境政策措施，由政府主導(dǎo)關(guān)鍵生態(tài)工程，而將其他生態(tài)工程通過(guò)引入民間資本運(yùn)營(yíng)。要真實(shí)地反映核算內(nèi)容，如生態(tài)負(fù)債的形成和補(bǔ)償、生態(tài)資產(chǎn)和生態(tài)效益的形成及其內(nèi)部結(jié)構(gòu)等，計(jì)量基礎(chǔ)必須客觀公正，但是由于意愿估價(jià)法、劑量-反應(yīng)法、影子工程估價(jià)法、防護(hù)費(fèi)用估價(jià)法、享樂(lè)成本估價(jià)法和環(huán)境資源的費(fèi)用效益分析等環(huán)境估價(jià)方法自身存在不足或者在方法使用方面容易出現(xiàn)問(wèn)題，必須建立一個(gè)客觀公正的計(jì)量原則，而市場(chǎng)化的核算原則為計(jì)量和反映上述內(nèi)容提供了一個(gè)良好的選擇。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中利用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量和反映會(huì)計(jì)要素，其實(shí)也是貫徹市場(chǎng)化原則的一種形式。

3.一般會(huì)計(jì)核算原則與價(jià)值遞增性和市場(chǎng)化核算原則的差異化分析。一般會(huì)計(jì)核算原則表達(dá)的實(shí)質(zhì)含義為：客觀性原則的實(shí)質(zhì)是如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；相關(guān)性原則的實(shí)質(zhì)是有用性；明晰性原則的實(shí)質(zhì)是可理解性；可比性原則的實(shí)質(zhì)是堅(jiān)持會(huì)計(jì)指標(biāo)、政策的一致性；及時(shí)性原則的實(shí)質(zhì)是及時(shí)處理和傳遞會(huì)計(jì)信息；謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理的審慎；重要性原則的實(shí)質(zhì)是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算應(yīng)突出重點(diǎn)；實(shí)質(zhì)重于形式原則的實(shí)質(zhì)是強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)際屬性高于其具體表現(xiàn)。而價(jià)值遞增性原則的實(shí)質(zhì)是強(qiáng)調(diào)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)要素的價(jià)值量越來(lái)越高；市場(chǎng)化原則的實(shí)質(zhì)是強(qiáng)調(diào)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的市場(chǎng)化。從以上的表述中可以看出一般性會(huì)計(jì)原則和生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)中的特殊會(huì)計(jì)原則存在一定的差異，這種差異主要表現(xiàn)在原有的核算原則無(wú)法滿足生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)需求。生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)如果不建立上述原則，就不能對(duì)其會(huì)計(jì)要素進(jìn)行客觀反映。

生態(tài)資產(chǎn)反映生態(tài)補(bǔ)償資金的運(yùn)用和生態(tài)工程形成的生態(tài)類(lèi)資產(chǎn)狀況，在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，由于環(huán)境損失導(dǎo)致生態(tài)產(chǎn)品的供給在減少，而人們對(duì)生態(tài)產(chǎn)品的需求在逐漸增加，這就使得生態(tài)產(chǎn)品的消費(fèi)需求曲線發(fā)生移動(dòng)，在更高生態(tài)商品價(jià)格上形成新的均衡關(guān)系，不建立遞增性原則，生態(tài)資產(chǎn)的估值就無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量。生態(tài)負(fù)債反映由于不同原因造成的生態(tài)損失、生態(tài)工程資金的籌集和支付情況，在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，隨著生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值的增加，進(jìn)行生態(tài)損失補(bǔ)償?shù)某杀疽苍谥鸩皆黾樱斐缮鷳B(tài)損失的主體應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的價(jià)值量是生態(tài)功能的重置價(jià)值，而生態(tài)功能的重置價(jià)值受到經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和通貨膨脹的影響，如果不建立市場(chǎng)化原則，就會(huì)造成生態(tài)損失不能得到有效補(bǔ)償。生態(tài)權(quán)益反映生態(tài)工程完成后形成的民眾在生態(tài)方面的權(quán)益，既有直接的生態(tài)權(quán)益又有間接的生態(tài)權(quán)益。由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和環(huán)境意識(shí)的增強(qiáng)，人們維護(hù)生態(tài)權(quán)益的意愿上升，生態(tài)權(quán)益評(píng)估值會(huì)有一個(gè)遞增的趨勢(shì)，不建立遞增性原則就得不到生態(tài)權(quán)益增量的真實(shí)價(jià)值。生態(tài)效益反映本年生態(tài)補(bǔ)償工程產(chǎn)生的生態(tài)效益實(shí)現(xiàn)值或評(píng)估值，由于考慮到效益的多樣性，還需要對(duì)生態(tài)補(bǔ)償利潤(rùn)進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)整，再加上由于生態(tài)效益遞增導(dǎo)致的增加值，不建立遞增性原則就不能真實(shí)和客觀地反映生態(tài)效益。生態(tài)成本反映發(fā)生在生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償方面的各項(xiàng)成本，其成本是本年現(xiàn)金流動(dòng)和歸集的結(jié)果，如果不建立市場(chǎng)化核算原則，則費(fèi)用歸集的真實(shí)性就會(huì)受到懷疑，有可能多計(jì)或少計(jì)生態(tài)成本。生態(tài)補(bǔ)償利潤(rùn)反映本年取得生態(tài)補(bǔ)償工作的收益，它可以分成三個(gè)部分，一是生態(tài)補(bǔ)償?shù)闹苯邮找?；二是生態(tài)補(bǔ)償?shù)拈g接收益（生態(tài)補(bǔ)償?shù)耐獠啃允找妫蝗桥c生態(tài)補(bǔ)償工程相關(guān)工作的收益（生態(tài)基金規(guī)劃與運(yùn)作得到的收益）。對(duì)上述三種收益的計(jì)量必須有一個(gè)客觀的尺度，所以必須建立市場(chǎng)化的核算原則。

當(dāng)然上述會(huì)計(jì)核算的一般性原則在生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)核算中仍然是要堅(jiān)持的，但是這些會(huì)計(jì)核算原則在適應(yīng)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)核算方面存在不足。

五、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)價(jià)值遞增性和市場(chǎng)化核算原則的理論溯源和演進(jìn)

（一）生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)價(jià)值遞增性核算原則的理論溯源和演進(jìn)。生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)價(jià)值遞增性核算原則的理論溯源來(lái)自客觀性原則，由于確保最大程度的可靠性是不現(xiàn)實(shí)的，因此，會(huì)計(jì)人員就使用客觀性原則來(lái)選擇計(jì)量程序，從會(huì)計(jì)原則的理論角度來(lái)說(shuō)，客觀性原則有著四種不同的解釋?zhuān)阂皇强陀^性的量度是一個(gè)“非人為”的量度，或表示為知曉客觀性的人士在獨(dú)立狀態(tài)下做出的外部真實(shí)性；二是客觀性的量度是一個(gè)可變的量度；三是客觀性的量度是“在給定一組觀察者或計(jì)量者中得出的一致性”的結(jié)果；四是量度的離散類(lèi)型可用來(lái)反映給定計(jì)量系統(tǒng)可觀性的程度，會(huì)計(jì)職業(yè)界應(yīng)當(dāng)在客觀性和引起可靠性可接受水平的偏差之間找到一個(gè)平衡點(diǎn)，但是只有當(dāng)被計(jì)量的推斷值得到一致認(rèn)可時(shí)才能找到這個(gè)平衡點(diǎn)。而在我國(guó)會(huì)計(jì)客觀性原則中真實(shí)和可靠占據(jù)主要的地位，其內(nèi)涵的范圍在縮小。量度視其證據(jù)情況而定的屬性，在其內(nèi)涵中逐漸淡出，因此，客觀性的量度是從一個(gè)可變的量度解釋中衍生而來(lái)的，本文提出生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)價(jià)值遞增性核算原則，主要是為了適應(yīng)生態(tài)環(huán)境價(jià)值顯著提高的現(xiàn)實(shí)需要。具體情況可參考圖2。（圖略）

（二）生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)市場(chǎng)化核算原則的理論溯源和演進(jìn)。生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)市場(chǎng)化核算原則的理論溯源來(lái)自收入原則。收入原則的內(nèi)涵包括三個(gè)方面：一是指收入各組成部分的性質(zhì)；二是收入的計(jì)量；三是收入確認(rèn)的地點(diǎn)。收入的性質(zhì)被解釋為三層含義：一是因銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)所引起的凈資產(chǎn)的流入；二是商品或勞務(wù)從企業(yè)流向其客戶；三是在特定的期間企業(yè)因創(chuàng)造商品或勞務(wù)所形成的企業(yè)的產(chǎn)品。對(duì)于收入所包含內(nèi)容有廣義和狹義之分，廣義的收入包括所有源自經(jīng)營(yíng)和投資活動(dòng)的款項(xiàng)，明確指出收入產(chǎn)生活動(dòng)中引起的凈資產(chǎn)的變化以及出售固定資產(chǎn)和投資所產(chǎn)生的其他利得和損失都是收入構(gòu)成的內(nèi)容。狹義的收入只將收入產(chǎn)生活動(dòng)的結(jié)果作為收入，而將投資收益以及處置固定資產(chǎn)的損益排除在收入概念之外。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)就用了狹義的收入觀點(diǎn)（1957）。狹義收入的觀點(diǎn)在收入的核算方面具有一定的優(yōu)勢(shì)，而生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的收入核算的現(xiàn)實(shí)要求明顯與廣義的收入內(nèi)容接近，生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的收入被定義為生態(tài)效益，反映本年生態(tài)補(bǔ)償工程產(chǎn)生的生態(tài)效益實(shí)現(xiàn)值或評(píng)估值，既包括生態(tài)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的生態(tài)效益，又包括生態(tài)投資活動(dòng)所產(chǎn)生的生態(tài)效益，而且生態(tài)投資活動(dòng)所產(chǎn)生的生態(tài)效益在一定階段還占據(jù)生態(tài)效益總額的絕大部分，所以，再將傳統(tǒng)的收入原則搬到生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)中來(lái)很可能會(huì)產(chǎn)生歧義。

在收入的計(jì)量中，收入原則認(rèn)為收入應(yīng)根據(jù)公平交易中所交換的產(chǎn)品或勞務(wù)的價(jià)值來(lái)計(jì)量，該價(jià)值既可以是凈現(xiàn)金等值，也可以是企業(yè)將商品或勞務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)所收到或?qū)⒁盏截泿诺馁N現(xiàn)值，這個(gè)收入的概念中有兩個(gè)解釋?zhuān)阂皇乾F(xiàn)金折扣以及任何固定價(jià)格的減項(xiàng)，在計(jì)算凈現(xiàn)金等值或收款權(quán)的貼現(xiàn)值時(shí)都應(yīng)當(dāng)作必要的調(diào)整；二是對(duì)于非現(xiàn)金交易，交換價(jià)值應(yīng)等于放棄或收到的對(duì)酬物的市場(chǎng)公允價(jià)值，究竟是以放棄的對(duì)酬物計(jì)價(jià)，還是以收到的對(duì)酬物計(jì)價(jià)，須視哪一個(gè)可以更容易和更明白地計(jì)算而定。因此，在這個(gè)定義中市場(chǎng)化的計(jì)量原則也被傳統(tǒng)的收入原則所接受。將這兩層內(nèi)涵迭加在一起，提出市場(chǎng)化核算原則，既是對(duì)傳統(tǒng)收入原則的繼承，又可以適應(yīng)新會(huì)計(jì)制度的要求，同時(shí)使生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的計(jì)量能夠更加科學(xué)和準(zhǔn)確。具體情況可參考圖3。

六、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)價(jià)值遞增性和市場(chǎng)化核算原則可能帶來(lái)的問(wèn)題

生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)價(jià)值遞增性和市場(chǎng)化核算原則在應(yīng)用中可能存在兩個(gè)問(wèn)題。一是在生態(tài)損失的計(jì)量方面，由于生態(tài)損失的危害具有滯后性和長(zhǎng)期性的特點(diǎn)，采用遞增性原則來(lái)計(jì)量生態(tài)損失，損失就會(huì)呈現(xiàn)一個(gè)逐漸放大的狀況，造成生態(tài)負(fù)債的不斷增長(zhǎng)，也使計(jì)量的基礎(chǔ)要基于公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，也使生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)應(yīng)用的難度加大；二是在市場(chǎng)化的計(jì)量方面，由于市場(chǎng)的有效性程度存在爭(zhēng)議，同時(shí)，具有外部性的生態(tài)資產(chǎn)和生態(tài)效益的市場(chǎng)價(jià)值受到政治、經(jīng)濟(jì)、大眾心理和文化傳統(tǒng)等眾多因素的影響，很不穩(wěn)定，另外意愿估價(jià)法等環(huán)境估價(jià)方法自身存在不足，或者在技術(shù)使用方面容易出現(xiàn)問(wèn)題，容易使人對(duì)生態(tài)效益，特別是間接生態(tài)效益評(píng)估價(jià)值的準(zhǔn)確性產(chǎn)生懷疑。

七、研究的結(jié)論

雖然生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)價(jià)值遞增性和市場(chǎng)化核算原則在應(yīng)用中可能存在一些問(wèn)題，但是這些問(wèn)題并非不可克服，需要我們有針對(duì)性地考慮生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)要素所面臨的具體情境，進(jìn)行一些調(diào)整來(lái)解決這些問(wèn)題。總的來(lái)說(shuō)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)價(jià)值遞增性和市場(chǎng)化核算原則，對(duì)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)所要發(fā)揮的功能還是基本適應(yīng)的，因?yàn)閺膰?yán)格意義上來(lái)說(shuō)，不能否定效率市場(chǎng)的存在，而且，隨著市場(chǎng)的逐漸成熟，市場(chǎng)也逐漸趨向有效。當(dāng)構(gòu)成生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)六要素遵照價(jià)值遞增性和市場(chǎng)化核算原則來(lái)衡量時(shí)，其計(jì)量就是一個(gè)市場(chǎng)化的計(jì)量，充分體現(xiàn)了價(jià)值計(jì)量的科學(xué)、準(zhǔn)確、及時(shí)。表現(xiàn)形式為：生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值清晰、生態(tài)義務(wù)明確、生態(tài)補(bǔ)償成果彰顯，能夠達(dá)到建立生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的目的——服務(wù)生態(tài)補(bǔ)償工作。生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)不僅要反映環(huán)境價(jià)值的變化，而且要變成規(guī)范指導(dǎo)生態(tài)補(bǔ)償實(shí)踐的計(jì)量工具。S

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