企業(yè)土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的探討

梁萍

摘要：目前，我國(guó)針對(duì)土地使用權(quán)所使用的核算制度上存在一定的問(wèn)題，在相關(guān)的核算制度實(shí)際使用過(guò)程中給企業(yè)帶來(lái)一定程度上的麻煩和障礙，如果我們把土地使用權(quán)當(dāng)作無(wú)形資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行核算，那樣就會(huì)減少一些不必要的麻煩，有利于推進(jìn)企業(yè)工作的順利進(jìn)行。

關(guān)鍵詞：土地使用權(quán)；核算；無(wú)形資產(chǎn)；企業(yè)

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）006-000-02

隨著國(guó)家的發(fā)展，土地管理是我們國(guó)家的主要管理項(xiàng)目之一，與此同時(shí)，土地也是各個(gè)企業(yè)中最重要的生產(chǎn)要素和資產(chǎn)?，F(xiàn)階段，國(guó)家將土地使用權(quán)作為資產(chǎn)劃分到市場(chǎng)范圍內(nèi)，在此之前，企業(yè)使用土地都是無(wú)償劃撥的，并不出具任何的資金。但是，目前企業(yè)對(duì)土地的使用都是支付相應(yīng)的土地出讓金，因此，土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算制度成為目前比較棘手的問(wèn)題。2001年，國(guó)家財(cái)政部頒發(fā)了 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)我國(guó)土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題作了規(guī)定，其中明確提到如果企業(yè)利用土地建造自己企業(yè)使用的項(xiàng)目過(guò)程時(shí)，就必須把土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建的工程成本。

一、土地使用權(quán)作為“無(wú)形資產(chǎn)”核算存在的問(wèn)題

（一）缺乏對(duì)土地的重要性認(rèn)識(shí)。土地的重要性在國(guó)家內(nèi)部主要是指政府、企事業(yè)單位和其他單位的固定安置功能和商業(yè)化的增值功能。一是固定安置功能。任何一個(gè)企事業(yè)單位如果沒(méi)有自己的土地，將不會(huì)健康、長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展下去。二是商業(yè)化的增值功能。附著在土地上的房屋、建筑物是存在殘值的，但是眾所周知，土地本身是沒(méi)有殘值的，或者其殘值一般情況下都大于原值。在我國(guó)，近年來(lái)受環(huán)境及房產(chǎn)行業(yè)的影響，土地使用權(quán)不斷地增值，很少有跌價(jià)或者貶值的情況發(fā)生。然而土地使用權(quán)在企業(yè)或者政府中的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，監(jiān)管的也不到位，導(dǎo)致其成為一些企業(yè)或個(gè)人從中獲利的突破口。

（二）缺乏對(duì)土地的管理。近年來(lái)，雖然從中央到地方，已經(jīng)加強(qiáng)了對(duì)土地的重要性認(rèn)識(shí)。但是從管理的角度來(lái)看，還是比較混亂，缺乏系統(tǒng)的對(duì)口管理部門(mén)，也沒(méi)有專(zhuān)業(yè)的管理人員，從而導(dǎo)致管理不正規(guī)、不行形。其原因主要是由于企業(yè)不通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，隨著土地的不斷增值，企業(yè)從中也得到較多的收益，成為提高經(jīng)濟(jì)效益的渠道之一。即使讓土地暫時(shí)閑置，投入購(gòu)入資金，但該項(xiàng)投入資產(chǎn)比生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的效益也會(huì)相對(duì)要高。由于利益的驅(qū)使，使得一些企業(yè)想方設(shè)法、絞盡腦汁取得土地使用權(quán)。

（三）將土地使用權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)資產(chǎn)管理存在極大不足。從會(huì)計(jì)角度看，將土地使用權(quán)確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”對(duì)會(huì)計(jì)的重要性原則產(chǎn)生了一定的影響。一方面，作為土地或者土地使用權(quán)，它是一種有形的東西，是人肉眼可見(jiàn)、可以摸得到的實(shí)物。另一方面，其收益穩(wěn)定。作為城鎮(zhèn)（農(nóng)村集體）土地，伴隨著社的發(fā)展及多種因素的變化，土地使用權(quán)只有增值的可能，跌價(jià)和貶值的機(jī)率是非常小的，這與會(huì)計(jì)上所有資產(chǎn)的定義有著截然不同的內(nèi)涵。三是它能獨(dú)立發(fā)揮作用，無(wú)須與其他資產(chǎn)一起使用。

（四）土地的傳承性認(rèn)識(shí)不夠。在企業(yè)核算中，只有房屋、鐵路和橋梁水庫(kù)是不計(jì)年限的，除此以外都會(huì)有年限限制。而土地一旦占有或者控制，基本上可以在法律的框架以外尋找繼續(xù)占有和使用的資源和理由，具有無(wú)限遞延性（城市中個(gè)人的宅基地、企業(yè)的房地產(chǎn)、社會(huì)各種組織房地產(chǎn)最為明顯）。目前城市發(fā)展、城市規(guī)劃和布局無(wú)不打上了土地使用權(quán)的烙印，從此方面來(lái)看，土地的屬性不受政治和制度的影響而具有延續(xù)性，是其屬性使然。

二、目前會(huì)計(jì)處理方法所存在的弊端

目前，既定會(huì)計(jì)處理方法也存在自身的一系列問(wèn)題，主要包括幾個(gè)方面：

（一）成本、花費(fèi)及其收入三者之間存在嚴(yán)重的不匹配，主要表現(xiàn)為企業(yè)在相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，各項(xiàng)成本與收入之間應(yīng)該保持匹配，主要應(yīng)該在同一會(huì)計(jì)期間進(jìn)行費(fèi)用的核算確認(rèn)。但是，假設(shè)企業(yè)利用土地建造自己企業(yè)使用的工程，就必須把土地使用權(quán)的實(shí)際價(jià)值，轉(zhuǎn)移到在建項(xiàng)目的的成本，隨后其中的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值就會(huì)在企業(yè)項(xiàng)目完成后轉(zhuǎn)為固定的資產(chǎn)。在通常的情況下，固定資產(chǎn)的折舊年限與土地資產(chǎn)的折舊年限兩者之間的時(shí)間是不相同的，土地使用權(quán)的使用年限遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出折舊年限。因此，實(shí)際上的土地使用權(quán)的表面價(jià)值已經(jīng)隨著固定資產(chǎn)折舊到成本費(fèi)用中去，但是土地的剩余使用年限卻依然發(fā)揮著自身的使用價(jià)值，所以，成本、花費(fèi)及其收入三者之間存在嚴(yán)重的不匹配也會(huì)導(dǎo)致一些類(lèi)問(wèn)題的發(fā)生。

（二）造成會(huì)計(jì)期間的成本與費(fèi)用實(shí)際賬面不夠真實(shí)。我們都知道，在國(guó)家《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)我國(guó)土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題做出的規(guī)定，我們需要把企業(yè)土地使用權(quán)的所有賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)移到正在建設(shè)的工程成本，但是很多情況下，企業(yè)的工程項(xiàng)目并不能按時(shí)完成，總是超過(guò)預(yù)期的時(shí)間范圍，因此土地使用權(quán)在這一段的時(shí)間內(nèi)的耗費(fèi)，反而沒(méi)有通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)的形式算入到項(xiàng)目的成本費(fèi)用中，也沒(méi)有通過(guò)固定的資產(chǎn)折舊計(jì)入到成本和費(fèi)用中，因此導(dǎo)致我們的成本費(fèi)用的賬面出現(xiàn)不真實(shí)的情況。

（三）土地使用權(quán)價(jià)值折舊完前后固定資產(chǎn)的價(jià)值內(nèi)容構(gòu)成不一致。實(shí)際上的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值早就已經(jīng)隨著固定資產(chǎn)折舊到成本費(fèi)用中去，但是土地的剩余使用年限卻依然發(fā)揮著自身對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)作用，所以，如果企業(yè)利用之前的項(xiàng)目所折舊的土地使用價(jià)值，重新構(gòu)建新的工程項(xiàng)目，那樣的話(huà)會(huì)使得土地使用權(quán)的價(jià)值與固定資產(chǎn)的價(jià)值內(nèi)容不一致，必然也會(huì)導(dǎo)致最終的不公平性。

（四）企業(yè)資產(chǎn)中土地使用權(quán)的原有價(jià)值失去意義。隨著我國(guó)企業(yè)的公司制改革，現(xiàn)在我國(guó)企業(yè)都是以支付土地出讓金的形式來(lái)購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)，但是，在土地使用權(quán)價(jià)值與其他資產(chǎn)價(jià)值混合核算的過(guò)程中，從而影響了土地使用權(quán)的市場(chǎng)規(guī)范化運(yùn)作?？偠灾?，既定會(huì)計(jì)處理方法所存在的各種問(wèn)題會(huì)影響土地使用權(quán)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)和操作，會(huì)為企業(yè)帶來(lái)不必要的麻煩。

三、土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算的研究

（一）根據(jù)我國(guó)相關(guān)的法律規(guī)定，合法的土地使用者，在相關(guān)法律允許的范圍內(nèi)可以對(duì)法律、法規(guī)進(jìn)行土地的開(kāi)發(fā)、利用和經(jīng)營(yíng)。而企業(yè)對(duì)土地使用權(quán)的取得主要以土地使用出讓或者是轉(zhuǎn)讓?zhuān)谡麄€(gè)會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中都能夠完美地體現(xiàn)出了。但是，相違背的是我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度中并沒(méi)有完整體現(xiàn)，因此，土地使用權(quán)暫時(shí)不能夠?qū)崿F(xiàn)在企業(yè)的資產(chǎn)中進(jìn)行獨(dú)立的核算。

（二）目前，我國(guó)土地使用權(quán)經(jīng)常作為商品進(jìn)行交易，同時(shí)常常作為資產(chǎn)進(jìn)行核算的外部條件。2001年，我國(guó)一些地方性法規(guī)的實(shí)施，初步建立完善了建設(shè)用地供應(yīng)總量控制、城市土地 集中供應(yīng)、土地使用權(quán)公開(kāi)交易、基準(zhǔn)地價(jià)定期更新與公布、土地登記公開(kāi)查詢(xún)和集體決策制度。因此，我們認(rèn)為在中國(guó)土地制度不斷完善的前提條件下，我們應(yīng)該將土地的使用權(quán)完全可以作為單獨(dú)的一項(xiàng)資產(chǎn)，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的條件下，科學(xué)合理的制定其價(jià)格，并且在企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行核算的過(guò)程中，能夠單獨(dú)體現(xiàn)出來(lái)。

（三）實(shí)際核算過(guò)程中，土地使用權(quán)應(yīng)該作為一種無(wú)形資產(chǎn)，與地上的建筑物分別進(jìn)行核算，不要混為一談。在根據(jù)中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例的規(guī)定 “土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)地上建筑物、其他附著物所有權(quán)隨之轉(zhuǎn)讓?！蔽覀兺耆梢詫⑼恋厥褂脵?quán)作為一種無(wú)形資產(chǎn)，與地上的各種建筑分開(kāi)計(jì)算，不要互相牽扯，如果把它們作為固定資產(chǎn)，這樣的分開(kāi)核算的方式更加有利于企業(yè)會(huì)計(jì)工作的核算準(zhǔn)確性。

（四）土地所使用的年限與企業(yè)經(jīng)營(yíng)年限出現(xiàn)差異時(shí)，我們應(yīng)該將土地使用權(quán)按其相應(yīng)的價(jià)格進(jìn)行計(jì)算。我們都知道，在實(shí)際的生活中，土地的使用年限通常比較長(zhǎng)，都是幾十年左右，但是，企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)的年限并不能達(dá)到企業(yè)的土地使用年限，由此，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善而倒閉時(shí)，常常無(wú)法將土地使用權(quán)作為資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑥亩跁?huì)計(jì)核算時(shí)出現(xiàn)各種問(wèn)題。因此，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)的時(shí)間比較短暫，而土地使用年限卻超出企業(yè)經(jīng)營(yíng)的時(shí)間時(shí)，企業(yè)完全可以將土地作為一種資產(chǎn)與企業(yè)內(nèi)部的其他資產(chǎn)一起進(jìn)行相應(yīng)的價(jià)格處理，這樣更加有利于企業(yè)，與此同時(shí)，各個(gè)企業(yè)會(huì)在清理自己的企業(yè)財(cái)產(chǎn)的過(guò)程中加大對(duì)土地使用權(quán)的重視。

綜上所述，根據(jù)我們的分析，現(xiàn)階段我國(guó)土地使用權(quán)的核算制度依然存在一系列的問(wèn)題，我們必須加快找出土地使用權(quán)核算制度出現(xiàn)的問(wèn)題，然后本著科學(xué)性、合理性、準(zhǔn)確性、公平性的原則對(duì)我國(guó)土地使用權(quán)的核算制度進(jìn)行改善和完善，解決其為企業(yè)帶來(lái)的各種問(wèn)題，爭(zhēng)取為企業(yè)的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

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