“營改增”對建筑業(yè)稅負影響及政策建議的研究

周曉靜　劉婷

摘要：“十二五”計劃綱要提出要在2015年年底之前在全國各個行業(yè)實行營業(yè)稅改增值稅的政策，當前是“十二五”最后一年，建筑業(yè)營改增遲遲不見動態(tài)，最新政策顯示國家力爭在2015年年底在建筑業(yè)實施營改增。但是就業(yè)內專家的綜合分析，2015年在建筑業(yè)推行營改增的難度較大，極有可能推遲到2016年甚至更長時間。究其原因主要在于，營改增政策對于建筑業(yè)產生較大影響，而且理論推算與實際情況差距甚大，實施難度大。鑒于建筑業(yè)的特殊情況，文章政策方面給出相關建議，以期更好更快的推進“營改增”政策的推行，并可為建筑類企業(yè)減輕稅收負擔，優(yōu)化整體稅收結構。

關鍵詞：營改增；建筑業(yè)；稅負；政策建議

目前我國建筑企業(yè)中不動產銷售征收營業(yè)稅，相關理論研究也是基于營業(yè)稅的研究，對于建筑業(yè)增值稅的研究是近兩年國家試圖推行“營改增”政策之后才開始的新型研究領域，因此在很多方面還不夠全面即深入。與之形成鮮明對比的是，西方國家，特別是法國早在1954年已開始征收增值稅，且早已全面實施增值稅征稅制度。目前國家初步制定的“營改增”政策中，借鑒德國征稅增值稅的做法，實行差別稅率，有17%、13%、6%、0幾個級別，其中建筑業(yè)征收增值稅率為13%。增值稅相對于營業(yè)稅而言有利于優(yōu)化稅收結構，減輕企業(yè)負擔，具有不可比擬的優(yōu)勢。但是由于我國征收營業(yè)稅時間較長，在推行增值稅過程中，有許多方面亟需完善。目前我國建筑業(yè)整體征稅情況在很多方面不利于增值稅政策的全面有力開展，因此需要有關學者加強研究，為早一步推行建筑業(yè)增值稅政策提供理論支持。

一、建筑業(yè)推行“營改增”的必要性分析

（一）現有營業(yè)稅造成增值稅抵扣鏈條斷裂

目前在大部分發(fā)達國家營業(yè)稅已然消失，具有中性特征的增值稅受到廣泛青睞。當前我國建筑行業(yè)中，營業(yè)稅與增值稅同時存在，因具體業(yè)務不同而區(qū)分征稅，無法使項目流轉將稅負全部轉嫁給最終消費者。目前建筑業(yè)中征收營業(yè)稅的主要業(yè)務有：銷售不動產、轉讓無形資產（土地使用權）、提供裝飾、裝修勞務等；征收增值稅的主要業(yè)務包括：銷售或購買沙石土料、金屬構件等。一個項目中一般既包括營業(yè)稅征收項目又包括增值稅征收項目，使得抵扣鏈條的上半部分無法在下半部分順應抵扣，不能轉嫁給最終消費者，造成了抵扣鏈條的斷裂。同時由于增值稅部分不能抵扣，該部分又會被征收營業(yè)稅，導致建筑業(yè)重復征稅，阻礙行業(yè)健康發(fā)展。

（二）建筑業(yè)“營、增”并行導致重復征稅

營業(yè)稅與增值稅分屬于不同稅種，其征收范圍、征收條件與國家監(jiān)管機構不同。目前在我國由國稅局和地稅局分別監(jiān)管兩個稅種，其中增值稅由國稅局負責征收管理，營業(yè)稅由地稅局負責征收管理。兩個稅務機關為了各自的利益往往在稅源和管轄權問題上產生矛盾與分歧，容易引起由爭奪稅源造成的重復征稅和兩者都棄之不管的稅收空白地帶。由于建筑業(yè)的特殊性，兩種稅負并存，國家相關規(guī)定對于征稅稅種的界定不明確，使得國稅局與地稅局為增加稅源而對企業(yè)實行不同的界定制度，造成重復征稅，從而引起建筑業(yè)整體稅收負擔過重。

（三）建筑業(yè)“營、增”并行不利于其健康發(fā)展

建筑業(yè)營業(yè)稅征收規(guī)定中指出，在計算企業(yè)營業(yè)稅時包括建設項目中所用的原材料、周轉材料、設備等價款，但是減去由甲方提供的設備價款。在稅收實際測算過程中，首先對于甲供材料價款的界定難度較大，因為營業(yè)稅的納稅人是提供建筑勞務的一方，其在計算本企業(yè)應納稅款的過程中，很難獲得甲方所提供材料的準確價格。其次為避免被重復征稅，很多建筑類企業(yè)不得不兼營建筑業(yè)產業(yè)鏈的上下游業(yè)務，盲目兼并重組。但是由于缺乏對產業(yè)鏈中某一項業(yè)務的熟練及專業(yè)性，會造成資源的不必要浪費且影響工程的質量及進度，從而不利于建筑業(yè)產業(yè)鏈不同業(yè)務的專業(yè)化、深度化、精細化發(fā)展。

二、稅負方面理論研究與現實影響存在差距的原因分析

由上文得知，目前，我國建筑業(yè)營業(yè)稅與增值稅并行的局面，加重了建筑類企業(yè)的稅收負擔，不利于建筑業(yè)健康發(fā)展。同時，兩種稅種的并存也不利于國家稅收政策的改革推進。因此國家在對交通運輸業(yè)、郵政服務業(yè)、電信業(yè)做出全面推行“營改增”政策之后，為減輕建筑業(yè)稅收負擔，計劃將于2015年年底，在建筑業(yè)推行“營改增”政策。但是通過有關學者根據具體某一地區(qū)和某一家建筑企業(yè)的現行稅收數據進行測量與計算，發(fā)現如果推行增值稅政策，將會大大增加建筑類企業(yè)的稅收負擔，這與政策推行的初衷是完全相悖的。早在國家交通運輸業(yè)試運行“營改增”政策之初，即2011年，住建部組織建筑會計協會對66家建筑企業(yè)的財務樣本進行分析發(fā)現，66家建筑企業(yè)中只有8家企業(yè)在征收增值稅的前提下稅負有所下降，其余56家企業(yè)的數據皆表明營改增會造成實際稅負的大幅度增加。

以北京地區(qū)某一建筑企業(yè)的財務數據為例，計算新的稅收政策推行后企業(yè)實際稅負與理論稅負的差距。

由表1計算得出，在忽略額度較小的營業(yè)稅金附加相關稅目之后按照建筑企業(yè)征收營業(yè)稅的政策，該企業(yè)應納稅額為79605.79萬元。如果按照“營改增”政策，在進項稅額理論上能全部抵扣的情況下，本企業(yè)應納稅額=291887.89-279088.35=12799.54萬元。比征稅營業(yè)稅少交66806.25萬元，理論上稅負顯著減輕。但是根據實際進項稅額的抵扣情況，企業(yè)實際應交稅額=291887.89-146497.11=145390.78萬元，比征稅營業(yè)稅多交65784.99萬元，稅負實際增長82.65%。

換一個角度考慮，假定建筑企業(yè)購買的材料和應稅勞務進項稅額全部可以抵扣，其提供應稅勞務營業(yè)收入為A，營業(yè)收入增長率為B，增值稅率根據國家規(guī)定為11%。當前建筑業(yè)實行的營業(yè)稅率為3%，在其他情況不變的前提下，不考慮營業(yè)稅金及附加。如果使“營改增”政策推行前后，建筑企業(yè)的稅負不變，即：

{[A÷（1+11%）-A×（1-B）÷（1+17%）]×17%}/A=（A×3%）/A （1）

得出B=15.24%。

當建筑企業(yè)營業(yè)收入年增長率大于15.24%的情況下，實行“營改增”政策有利于降低企業(yè)稅負。增值率等于15.24%時，稅負不增不減。增值率小于15.24%時，企業(yè)稅負會增加。而縱觀我國建筑業(yè)整體形勢，由于國家調控政策的推行和消費者的觀望態(tài)度，目前樓市形態(tài)并不樂觀，我國大多數建筑企業(yè)營業(yè)收入增長率較低，較15.24%有較大差距。所以“營改增”政策的推行會使大部分建筑企業(yè)稅負增加。

通過計算得知，建筑企業(yè)在“營改增”政策施行后，實際稅負明顯增加，主要原因在于以下幾個方面。

（一）進項稅發(fā)票取得困難

國家在制定營改增政策之處用意在于減輕建筑業(yè)的稅收負擔，依托于其理論依據，通過進項稅額的減免，使得總應納稅額減少。但是在實際財務工作中，大部分建筑類企業(yè)會發(fā)現政策變更之后，實際稅負明顯增加的主要原因是進項稅額抵扣力度不足，無法在各項支出過程中取得符合條件的進項稅發(fā)票。

建筑業(yè)營改增政策試推行3%的增值稅率。然而建筑企業(yè)施工所用的大部分原材料，如磚瓦、石灰、石料、沙土的供應商為小規(guī)模納稅人，甚至是項目所在地的一些農民，無法從其手中取得增值稅專用發(fā)票。特別是在沙石等材料的緊俏季節(jié)，供應主要求現金交易，也不可能提供增值稅發(fā)票。除了上述的客觀原因之外，進項稅抵扣發(fā)票的困難在一定程度上，也是由于財務人員及采購人員工作懈怠不認真，專業(yè)素質低，沒有索要增值稅發(fā)票的意識及主動力積極性。加之部分地區(qū)地方稅收監(jiān)管政策不嚴格，政策缺乏統(tǒng)一性及嚴謹性，也阻礙了建筑企業(yè)進項增值稅發(fā)票的取得。

（二）人工成本無從抵扣

根據營改增的政策規(guī)定，建筑業(yè)稅收征收管理中要求進項稅額的抵扣中不包含人工成本進項稅，最主要的原因還是勞務公務無法開具增值稅專用發(fā)票。眾所周知，在建筑施工企業(yè)，若甲方提供原材料的情況下，施工企業(yè)的絕大部分成本為人工成本。建筑施工人員的來源無外乎專門的勞務公司、包工頭自組小分隊及社會零散勞動力，皆無法提供增值稅發(fā)票。在適應與新稅收政策的建筑業(yè)有機成本構成中，即可以抵扣銷項稅的成本中，由于人工成本的缺失，導致有機成本構成過低，無疑加重了建筑業(yè)稅收負擔。目前根據相關數據計算得出，建筑業(yè)在不能抵扣的成本當中，人工成本占據了1/3以上，也就是說營改增政策推行之后，即便在上節(jié)中提到的所有原材料均能取得增值稅專用發(fā)票，建筑業(yè)的實際稅負仍然會增加，特別是對于人力資源密集型企業(yè)。

（三）現有資產無法抵扣

國家有關部門在制定營改增政策是以創(chuàng)辦一家新公司為基礎下的方案設計。因此新的稅收政策規(guī)定，企業(yè)購買的新固定資產和新設備取得的進項稅發(fā)票是可以在銷項稅中給予抵扣的。然而面臨新政策推行的企業(yè)中絕大部分已經是設備較為齊全的“老企業(yè)”，基本都不需要重新購買新設備。試想政策制定之處考慮到設備的進項稅額抵扣，得以是稅負減輕，然而鑒于建筑類企業(yè)施工的特殊性，設備大都是高價大型設備，倘若沒有該項的稅額抵扣，勢必會引起實際稅負的大幅度增加。特別是對于一些大型建筑集團，其不單已擁有齊全的施工設備，同時也囤積存留大量的原材料和周轉材料，因此政策的推行對于已有的建筑企業(yè)是不公平的。

以新辦企業(yè)為例，其當年購買施工設備300萬（不含稅，下同），購買原材料及周轉材料200萬，當年銷項稅額110萬。其進項稅額為（300+200）*17%=85萬，則實際稅額為110-85=25萬。同樣一家老建筑企業(yè)當年銷項稅額為110萬，施工設備已有，囤積原材料及周轉材料100萬，購買原材料100萬，銷項稅額110萬，則實際稅額為110-100*17%=93萬。比新企業(yè)多繳納68萬，接近新企業(yè)稅負的4倍，無疑對于老企業(yè)來說稅負壓力過重。

三、對政府政策方面的建議

為了使得“營改增”政策的推行，能夠真正的起到減輕建筑業(yè)稅收負擔，促進整個行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展的目的。國家在相關政策的制定上必須考慮到建筑業(yè)的特殊情況，實事求是，完善稅收體系，加強稅收監(jiān)管機制，保證政策的順利推行。

（一）合理完善稅收體系

1. 健全建筑業(yè)產業(yè)鏈“營改增”政策

單純的對建筑業(yè)實行征稅11%的增值稅政策，不考慮其上下游產業(yè)鏈的實際情況，勢必會導致其稅收負擔加重。首先在原材料供應環(huán)節(jié)，加強對供應商的稅收政策制定與推行。營業(yè)稅政策中規(guī)定建筑企業(yè)只要將營業(yè)稅*3%即可計算出應納稅額，不涉及進項稅額抵扣問題。而增值稅政策要求企業(yè)必須取得進項增值稅專用發(fā)票，才能抵扣其銷項稅，否則應納稅額很可能是營業(yè)額*11%，稅負無疑大大增加。但是稅收監(jiān)管機關對于偏遠地區(qū)的財務監(jiān)督力度明顯不足，使得建筑企業(yè)購買原材料時不能取得抵扣發(fā)票。除此之外關于子總司獨立核算稅負的情況，大都是母公司獲得項目之后交由子公司建設，且母公司提供大部分的原材料和設備，此時子公司的稅負明顯會因為不能取得母公司的增值稅發(fā)票而導致稅收負擔過重。國家在制定稅收政策時，要考慮到建筑業(yè)特殊情況，必須對其產業(yè)鏈上下游企業(yè)同樣實行“營改增”政策，完善稅收體系，并加強監(jiān)管力度。

2. 給予合理過渡期

由于目前與建筑業(yè)相關的行業(yè)并未全面成功推行“營改增”政策，因此在建筑業(yè)全面實施新稅收政策之前，給予合理過渡期。一方面，在過渡期內，挑選個別建筑類企業(yè)試點推行，對于實行營改增政策后稅負相較于以前增加的部分予以退還。其次在相關行業(yè)“營改增”已得到全面推行的地區(qū)試點建筑業(yè)“營改增”政策，由于建筑業(yè)涉及范圍廣，情況復雜，所以對于建筑業(yè)的“營改增”一定要緩慢穩(wěn)步推行，切不可急功近利。

（二）差異稅率的制定

1. 建議建筑業(yè)適用6%的增值稅率

2011年國家開始在試點行業(yè)推行“營改增”政策，增加13%和6%兩個低檔稅率，建筑業(yè)適用于11%的增值稅稅率。但是上文已經提出鑒于建筑行業(yè)的特殊性，由于進項稅額成功抵扣率過低導致整體稅負增加。對此為避免凈利潤的下降，建筑企業(yè)只能提高售價，不利于國家穩(wěn)定發(fā)展。在維持原營業(yè)稅下稅負不變的情況下，測算具體項目在增值稅下的平衡稅率為5.01%～7.08%。因此建議建筑業(yè)改為適用于6%的增值稅稅率。

2. 不同建筑業(yè)務實行差異化稅率

對“營改增”政策的敏感性會因為建筑類企業(yè)具體項目的性質和所在地而不同。處于偏遠地區(qū)的建筑項目，其進項稅發(fā)票的取得難度非常大。如高速鐵路、高原公路、地下隧道和水電站建設等民生項目，“營改增”政策推行勢必會使其營業(yè)成本增加。倘若在全建筑行業(yè)試行6%的稅率不太可能，則建議有關民生項目，非盈利項目試行6%的增值稅稅率以平衡企業(yè)稅率，降低企業(yè)利潤下滑的影響。其他建筑類項目仍然實行11%稅率。

3. 原材料實行簡易化稅收政策

目前相當一部分建設項目，其原材料的取得，去沙石土料等均來自于小規(guī)模納稅人或當地農民，無法取得增值稅發(fā)票，不能在最終應納稅額的計算中得以抵扣。而短時間內對小規(guī)模納稅人和農民進行整改，使其能夠提供增值稅專用發(fā)票也是不可行的，因此建議對難以取得進項稅專用發(fā)票的原材料參照小規(guī)模納稅人實行簡易征收的辦法，即采用3%的征收率?；蛘邊⒄罩斑\輸業(yè)、農產品增值稅抵扣的方式，對購買的原材料采用部分抵扣的辦法，以此降低因進項稅額抵扣不足導致的稅負增加。

4. 人工成本適用6%的抵扣率

在整個建筑項目中，特別是甲供材料的項目，對于建設方而言人工勞務成本成為其總成本最重要的一部分?，F行政策規(guī)定人工成本不能抵扣，主要在于勞務公司無法開具增值稅專用發(fā)票，無疑使得建筑施工企業(yè)稅負過于嚴重，嚴重影響其發(fā)展。因此建議國家首先對于服務業(yè)加快“營改增”步伐，健全稅收政策體系，使勞務公司在向建筑施工企業(yè)提供勞動力的同時開具增值稅發(fā)票。同時在服務業(yè)全面推行“營改增”之前，參照之前農產品抵扣制度，給予勞務成本6%的抵扣率。

總而言之，“營改增”政策是國家稅收改革計劃的關鍵一步，政策的有效推行能夠解決建筑業(yè)雙重稅收的負擔，緩解稅負壓力。但是政策推行之處，理論上的測算與現實情況往往存在差距，建筑類企業(yè)需要適應新政策的規(guī)定與要求，積極進行稅收籌劃，以期在新政策推行之后，能夠真正實現稅收負擔減輕的目的，推動建筑業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

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（作者單位：北京建筑大學）