關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)多元化發(fā)展的思考

周茂勝 杜麗萍

一、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀

我國(guó)審計(jì)事業(yè)起步較晚，大概開(kāi)始于20世紀(jì)80年代，目前事務(wù)所主要收入仍來(lái)源于傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)，包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資、資產(chǎn)評(píng)估、基建工程預(yù)決算審核等。而非審計(jì)業(yè)務(wù)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供的除了上述鑒證業(yè)務(wù)以外的其他各種咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，常見(jiàn)的有財(cái)務(wù)管理服務(wù)、投資咨詢、會(huì)計(jì)記賬、稅務(wù)代理、政府采購(gòu)招標(biāo)代理等。

目前，我國(guó)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)水平在不斷地提高，且在全國(guó)各大城市普遍設(shè)有分所，市場(chǎng)較廣，承攬了市場(chǎng)中較多的業(yè)務(wù)份額。在業(yè)務(wù)類型中，審計(jì)業(yè)務(wù)收入占比較高，業(yè)務(wù)普遍單一，以提供傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)為主。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國(guó)占絕大多數(shù)，但其業(yè)務(wù)收入在整個(gè)事務(wù)所行業(yè)中所占比重還不及20%，發(fā)展程度較低。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是在業(yè)務(wù)量上有較大差異，其所提供的服務(wù)均為傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)，不具有較大的差異性，這嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體發(fā)展。

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理系統(tǒng)顯示，截至2015年12月31日，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所8374家，與2014年全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所7316家相比，2015年事務(wù)所數(shù)量增長(zhǎng)14.46%。2014年會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入達(dá)589億元，其中審計(jì)業(yè)務(wù)收入為424億元，審計(jì)業(yè)務(wù)收入在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總收入中占比約72%，在這424億元中，有7316家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)。根據(jù)供求關(guān)系，我們也能夠知道傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的獲利水平也是很低的。與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展空間嚴(yán)重受到限制，只能通過(guò)低價(jià)來(lái)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，因此低價(jià)攬客的現(xiàn)象非常普遍。

2014年3月商事制度改革后取消企業(yè)注冊(cè)資本驗(yàn)證業(yè)務(wù)，對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)更是雪上加霜，普遍反映驗(yàn)資業(yè)務(wù)縮水一半以上，規(guī)模最小的2000家事務(wù)所的驗(yàn)資業(yè)務(wù)降幅高達(dá)62%，年審業(yè)務(wù)降幅達(dá)11%，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著嚴(yán)重的生存挑戰(zhàn)。

大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)一系列的兼并重組后，具有一定的規(guī)模優(yōu)勢(shì)和資源優(yōu)勢(shì)，但是只是將其所有的資源投入到傳統(tǒng)業(yè)務(wù)中，其資源的利用率較低，所獲得的利潤(rùn)率也低，并不利于事務(wù)所的長(zhǎng)期發(fā)展。

同時(shí)，隨著我國(guó) WTO 的加入以及經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入發(fā)展，企業(yè)面臨的市場(chǎng)環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜，竟?fàn)幐蛹ち?。企業(yè)為了生存和發(fā)展必須努力提高經(jīng)營(yíng)管理水平，與國(guó)際接軌，但是僅僅依靠自身力量是難以實(shí)現(xiàn)的，特別是在進(jìn)行改制、資產(chǎn)重組、風(fēng)險(xiǎn)投資等復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，他們迫切需要外部專家的幫助。此外，我國(guó)中小企業(yè)也如雨后春筍一般涌現(xiàn)，而這些企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所提供的服務(wù)已經(jīng)不僅僅局限于審計(jì)了，他們需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供更多的專業(yè)服務(wù)。

不管是出于事務(wù)所本身提升自我綜合競(jìng)爭(zhēng)力考慮還是基于客戶多元化需求的考慮，鑒于中國(guó)傳統(tǒng)審計(jì)市場(chǎng)趨于飽和，競(jìng)爭(zhēng)激烈，拓展會(huì)計(jì)師事務(wù)所新業(yè)務(wù)領(lǐng)域，實(shí)行業(yè)務(wù)多元化發(fā)展將是會(huì)計(jì)師事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的重要途徑。

二、發(fā)展業(yè)務(wù)多元化的影響分析

通過(guò)實(shí)地了解和查閱資料，筆者發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的關(guān)系并不是單純地差錯(cuò)糾弊，一方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須遵守相關(guān)法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則等；另一方面被審計(jì)單位是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的衣食父母，有著需要維護(hù)客戶關(guān)系的必要，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所就有著在不違背原則的情況下站在被審計(jì)單位的角度考慮問(wèn)題的必要。從這一層次，可以看出業(yè)務(wù)多元化是社會(huì)發(fā)展的趨勢(shì)。不管是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還是企業(yè)，都是有利的，更重要的是，業(yè)務(wù)多元化有利于促進(jìn)我國(guó)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

1.降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前的主要業(yè)務(wù)是傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，在審計(jì)過(guò)程中，會(huì)計(jì)師要做的第一步就是要了解企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境以評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)水平。由于信息不對(duì)稱問(wèn)題，在有限的審計(jì)時(shí)間內(nèi)，會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境了解非常有限，這對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的正確審計(jì)意見(jiàn)發(fā)布有著極其重大的影響。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位提供非審計(jì)服務(wù)，此時(shí)被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益是一致的，就是為了解決被審計(jì)單位所存在的問(wèn)題。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)提供非審計(jì)服務(wù)，能夠更深入地接觸和了解客戶的經(jīng)營(yíng)情況、商業(yè)計(jì)劃和管理運(yùn)作，實(shí)質(zhì)上會(huì)大大加強(qiáng)審計(jì)的有效性，對(duì)其客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估更準(zhǔn)確。同時(shí)，在提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠幫助客戶認(rèn)識(shí)到其自身的問(wèn)題，以期能夠及時(shí)地加以改正，這在一定程度上也降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，相較于傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大，面臨訴訟可能性大，業(yè)務(wù)的多元化可以有效的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.降低成本

客戶聘請(qǐng)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)做審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)，可以降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重復(fù)工作。對(duì)客戶來(lái)說(shuō)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)與非審計(jì)工作中，有很多工作是重疊的，若分別聘請(qǐng)兩家事務(wù)所，兩家事務(wù)所會(huì)分別地對(duì)客戶進(jìn)行調(diào)查取證，這對(duì)客戶的日常工作是有影響的，而且成本是翻倍的。因此，聘請(qǐng)一家事務(wù)所進(jìn)行多元化服務(wù)可以減少不必要的重復(fù)工作，從而節(jié)約成本。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)明顯的淡旺季，形成資源嚴(yán)重浪費(fèi)現(xiàn)象。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極開(kāi)展非審計(jì)服務(wù)，就能緩解或徹底解決這種淡旺季業(yè)務(wù)不均的問(wèn)題，降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本。

3.提高人力資本的利用率

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是致力于提供專業(yè)服務(wù)的公司，其最重要的資產(chǎn)就是人力資本。傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)展成熟，業(yè)務(wù)流程開(kāi)始固化，以至于有些會(huì)計(jì)師的才能未能完全地被挖掘出來(lái)。多元化服務(wù)為員工提供一個(gè)實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值的平臺(tái)，有利于提高人力資本的利用率，降低員工的流動(dòng)率。

4.迎合客戶需要

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各種跨國(guó)公司、上市公司，地方企業(yè)等如雨后春筍一般涌現(xiàn)，行業(yè)也愈來(lái)愈大，愈來(lái)愈細(xì)。鑒于我國(guó)地大物博的特點(diǎn)，各個(gè)地方的企業(yè)都各具特色，地域差異性較大。因此，各企業(yè)所需要的服務(wù)也各有差異，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該根據(jù)市場(chǎng)需求發(fā)展特色服務(wù)，有利于維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶的關(guān)系。比如，當(dāng)前中小企業(yè)的一發(fā)展瓶頸是內(nèi)部財(cái)務(wù)制度不理、不完善。 大部分的中小企業(yè)是家族式企業(yè)，中小企業(yè)想更好地發(fā)展需建立合理、完善的內(nèi)部財(cái)務(wù)制度。 因此，中小事務(wù)所可大力拓展代理管理職能業(yè)務(wù)或者代編財(cái)務(wù)制度等業(yè)務(wù)，通過(guò)確立合理、完善的財(cái)務(wù)制度來(lái)幫助中小企業(yè)發(fā)展。

5.提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合競(jìng)爭(zhēng)力

對(duì)于擁有豐富資源的大所來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)多元化有利于提高其資源的利用率。大所有豐富的客戶資源，以及經(jīng)驗(yàn)豐富的人才，提供多樣的非審計(jì)服務(wù)將會(huì)大幅度提高其利潤(rùn)率，更有助于其規(guī)模的擴(kuò)大，利于其與國(guó)際大所進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，其在傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)中毫無(wú)優(yōu)勢(shì)，業(yè)務(wù)多元化給其發(fā)展指明了方向，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以立足于本土企業(yè)，提供個(gè)性化的多元化服務(wù)，增強(qiáng)其核心競(jìng)爭(zhēng)力。

6.有助于完善相關(guān)法律及準(zhǔn)則制度

法律法規(guī)及準(zhǔn)則制度的制定都是基于實(shí)務(wù)中所出現(xiàn)的問(wèn)題，只有不斷地暴露問(wèn)題，我們的制度才能夠不斷地完善。在遵守法律與相關(guān)準(zhǔn)則的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以依據(jù)其對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則的熟悉程度來(lái)幫助被審計(jì)單位規(guī)避一些處于灰色地帶的問(wèn)題，鉆一些制度的漏洞。這些行為是不違背原則的，而這些問(wèn)題的暴露有助于完善我國(guó)相關(guān)法律和準(zhǔn)則制度。

7.促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)規(guī)范化發(fā)展

我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，中小企業(yè)的發(fā)展存在著諸多問(wèn)題，如融資難、管理混亂、財(cái)務(wù)制度不合理、不完善等都亟待解決。中小事務(wù)所可大力拓展代理管理職能業(yè)務(wù)或者代編財(cái)務(wù)制度等業(yè)務(wù)，通過(guò)確立合理、完善的財(cái)務(wù)制度來(lái)幫助中小企業(yè)發(fā)展。在提供多元化服務(wù)過(guò)程中，不斷地溝通和交流有利于會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)地對(duì)客戶進(jìn)行指導(dǎo)，幫助被審計(jì)單位指出財(cái)務(wù)制度，內(nèi)部控制缺陷等，提升客戶的專業(yè)水平。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，有利于我國(guó)企業(yè)的規(guī)范化發(fā)展，助力國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

三、業(yè)務(wù)多元化與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系探究

審計(jì)界對(duì)非審計(jì)服務(wù)影響審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題的研究，存在兩種相互對(duì)立的觀點(diǎn)：一種是非審計(jì)服務(wù)影響了審計(jì)的獨(dú)立性，甚至可能導(dǎo)致審計(jì)失?。涣硪环N認(rèn)為向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，不僅不會(huì)影響?yīng)毩⑿?、反而?huì)提高審計(jì)效率。而學(xué)界關(guān)于反對(duì)業(yè)務(wù)多元化的重要原因之一就是，業(yè)務(wù)多元化會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性，而獨(dú)立性是審計(jì)的精髓，是審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的基石。沒(méi)有獨(dú)立性，審計(jì)就會(huì)因不能獲得公眾信任而失去其存在的價(jià)值。那么業(yè)務(wù)多元化真的會(huì)弱化目前審計(jì)的獨(dú)立性嗎？我們先來(lái)看一下我國(guó)當(dāng)前出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的大致情況。

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的上市公司2015年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)顯示，在2842份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告104份，占3.66%，非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量較2014年度有所上升，非標(biāo)報(bào)告比例與2014年度基本持平。在非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告82份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告16份，無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告6份。

從數(shù)據(jù)來(lái)看，我國(guó)目前對(duì)上市公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的占比是相當(dāng)?shù)牡?，這是說(shuō)明我國(guó)上市公司審計(jì)質(zhì)量普遍較高嗎？筆者認(rèn)為答案是否定的。

在我國(guó)目前的研究結(jié)果看，多元化經(jīng)營(yíng)是否會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，這一點(diǎn)相關(guān)的專家們并沒(méi)有形成統(tǒng)一的意見(jiàn)。而且，我國(guó)的市場(chǎng)成熟度與國(guó)外的市場(chǎng)成熟度相比，存在著巨大的差異，在國(guó)外，非審計(jì)服務(wù)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于審計(jì)服務(wù)的收入，在我國(guó)，非審計(jì)服務(wù)才剛剛處于起步階段。非審計(jì)服務(wù)要對(duì)審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生實(shí)際影響是需要一定的前提條件。其中最重要的前提就是，提供非審計(jì)服務(wù)所得的經(jīng)濟(jì)利益，超過(guò)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師因喪失獨(dú)立性而可能遭致的損失。

目前中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，對(duì)絕大多數(shù)事務(wù)所而言，產(chǎn)生這種前提條件的可能性非常低。我國(guó)的審計(jì)事業(yè)起步較晚，從20世紀(jì)80年代算起也只有短短30多年的時(shí)間。非審計(jì)業(yè)務(wù)收入在近幾年表現(xiàn)出緩慢增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，但截至2015年，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總收入中占比也不過(guò)28%。而國(guó)際“四大”的審計(jì)業(yè)務(wù)收入與非審計(jì)業(yè)務(wù)收入比例逐漸達(dá)到了均衡狀態(tài)，業(yè)務(wù)也趨向于集中在管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域。

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所處的外部環(huán)境來(lái)看，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)陷阱，比如管理層舞弊等行為，要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于西方國(guó)家的同行們。而要降低這種風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑就是搜集更充足的，證明力更強(qiáng)的，更直接的審計(jì)證據(jù)，同時(shí)考慮到所收集的審計(jì)證據(jù)的成本，符合成本效益原則，這就要求我們的會(huì)計(jì)師更多地去了解他們的客戶，了解客戶的實(shí)際狀況，從而更好地保護(hù)其自身的利益，其最有效的途徑就是“非審計(jì)服務(wù)”。

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的規(guī)模和收入結(jié)構(gòu)來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模通常不大，具有小而散的行業(yè)特點(diǎn)，再加上人員素質(zhì)等各方面因素的制約，使得長(zhǎng)期以來(lái)非審計(jì)業(yè)務(wù)收入在總收入中所占比重非常低。因此，若將非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離，盡管對(duì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入并不會(huì)有多大影響，但不利于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展和規(guī)模的壯大。國(guó)內(nèi)事務(wù)所只有憑借其對(duì)中國(guó)國(guó)情和文化有著較深的了解這一相對(duì)優(yōu)勢(shì)，通過(guò)提供多元化的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，才能逐漸提高其獲利能力，在競(jìng)爭(zhēng)中謀求發(fā)展壯大，進(jìn)而與國(guó)際事務(wù)所抗衡。

再者，對(duì)一家被審計(jì)單位進(jìn)行多元化服務(wù)，增加了公眾對(duì)該審計(jì)報(bào)告獨(dú)立性的懷疑，事務(wù)所知道自己的獨(dú)立性懷疑提高了，基于對(duì)自身利益的長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，反而會(huì)更加謹(jǐn)慎，嚴(yán)格遵守相關(guān)準(zhǔn)則，嚴(yán)把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而增加審計(jì)質(zhì)量。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所只專注于提供傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)，惡性競(jìng)爭(zhēng)、低價(jià)攬客等現(xiàn)象將會(huì)嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的的獨(dú)立性。

因此，立足于我國(guó)目前現(xiàn)狀，綜合各因素考慮，在現(xiàn)階段我國(guó)還不宜采用像美國(guó)式的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的限制和剝離的政策，積極發(fā)展業(yè)務(wù)多元化帶來(lái)的利要大于弊。

四、發(fā)展業(yè)務(wù)多元化的相關(guān)建議

為了業(yè)務(wù)多元化的持續(xù)發(fā)展，筆者在此基于業(yè)務(wù)多元化發(fā)展可能帶來(lái)的一些問(wèn)題提出一些建議以期防范。

1.完善相關(guān)法律法規(guī)和訴訟賠償機(jī)制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)過(guò)程中，可能致使其喪失獨(dú)立性的根本原因在于違規(guī)所得的經(jīng)濟(jì)利益。如果沒(méi)有對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的事后懲罰和訴訟賠償機(jī)制，便不能約束其行為。如果事后懲罰和賠償機(jī)制薄弱，就會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的預(yù)期收益大于違規(guī)成本，從而產(chǎn)生違規(guī)的動(dòng)機(jī)。然而，目前我國(guó)相關(guān)法律中追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的相關(guān)條款還太籠統(tǒng)，不具備可操作性，迫切需要完善。

2.確立有效的懲罰機(jī)制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一家專注于專業(yè)服務(wù)的專業(yè)公司，其工作是為客戶提供專業(yè)服務(wù)，其目的是為了盈利。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著失去客戶和受到證監(jiān)會(huì)處罰的抉擇時(shí)，其會(huì)考慮各方面利弊，最后得到一個(gè)相對(duì)有利的方案。當(dāng)可能受到的處罰遠(yuǎn)小于其承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)而獲得的收益時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)選擇冒險(xiǎn)出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告以維護(hù)其客戶資源。因此，確立一個(gè)有效的懲罰機(jī)制對(duì)維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性是非常重要的。筆者認(rèn)為可以通過(guò)實(shí)驗(yàn)研究的方法去探究懲罰的力度對(duì)事務(wù)所做出承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)行為的影響以確定一個(gè)有效的懲罰機(jī)制。

3.建立全國(guó)性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才檔案

建立全國(guó)性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才檔案，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)控，對(duì)其任何違反相關(guān)法律法規(guī)及準(zhǔn)則的行為進(jìn)行檔案記錄，有利于加強(qiáng)對(duì)人員間的監(jiān)督與制約，提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量?；趯?duì)自身聲譽(yù)及長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供業(yè)務(wù)服務(wù)時(shí)就會(huì)更加謹(jǐn)慎。

4.加強(qiáng)信息的披露

當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)提供一攬子審計(jì)、非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中披露所提供的非審計(jì)業(yè)務(wù)的類型、程度以及相關(guān)的審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)收入明細(xì)，提高信息的透明度，以便讓投資者去判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在同時(shí)提供多元化業(yè)務(wù)時(shí)，是否仍能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性。

5.加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn)機(jī)制的建立

2012年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就將業(yè)務(wù)多元化經(jīng)營(yíng)列為事務(wù)所做大做強(qiáng)的重點(diǎn)發(fā)展方向之一，但是多元化業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)專業(yè)服務(wù)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資、涉稅鑒證等傳統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域向管理咨詢、資信調(diào)查、專項(xiàng)審計(jì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，這就需要事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要有會(huì)計(jì)審計(jì)方面的專業(yè)技能，還需要管理、法律、信息系統(tǒng)等多方面知識(shí)。因此，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身在招聘各專業(yè)人才的同時(shí)，還應(yīng)要加強(qiáng)建立自己的培訓(xùn)機(jī)制，而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也應(yīng)該在戰(zhàn)略上引導(dǎo)人才的培養(yǎng)。

6.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自己進(jìn)行正確定位

鑒于我國(guó)目前具有8374家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，中小型事務(wù)所占絕大多數(shù)的情況，筆者認(rèn)為大型事務(wù)所與中小型事務(wù)所在多元化業(yè)務(wù)發(fā)展的策略上還是應(yīng)該各有側(cè)重。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡可能全面拓展自身業(yè)務(wù)，客戶的業(yè)務(wù)發(fā)展到哪里，事務(wù)所的服務(wù)范圍就盡力擴(kuò)展到哪里；客戶需要哪種類型的服務(wù)，事務(wù)所就提供什么樣的服務(wù)，不僅提供傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)和咨詢服務(wù)，還應(yīng)拓展資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)代理、融資擔(dān)保、資產(chǎn)抵押、資產(chǎn)鑒定等多方面的業(yè)務(wù)，充分利用所內(nèi)資源豐富的優(yōu)勢(shì)。在全面拓展業(yè)務(wù)的同時(shí)，要注重建立自己的品牌，提供服務(wù)品牌化，將業(yè)務(wù)做到“大而精，精而?！?。而小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以根據(jù)其所在的地域、行業(yè)進(jìn)行細(xì)分，打造自己的特色優(yōu)勢(shì)，做到“人無(wú)我有，人有我優(yōu)”。同時(shí)，應(yīng)在自身能力范圍內(nèi)適當(dāng)拓展業(yè)務(wù)種類，積極開(kāi)展咨詢類業(yè)務(wù)。例如，可以向民營(yíng)企業(yè)、中小企業(yè)提供代理記賬、代理納稅申報(bào)、培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員等服務(wù)，而這類業(yè)務(wù)對(duì)大中型事務(wù)所吸引力較小，所以對(duì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言是不錯(cuò)的市場(chǎng)。另外，中小事務(wù)所在其發(fā)展中對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息規(guī)范化的要求必然越來(lái)越高，而中小企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)有限，因此，中小事務(wù)所的代編財(cái)務(wù)信息業(yè)務(wù)存在著很大的發(fā)展空間。

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