國家建設(shè)項(xiàng)目工程決算審計(jì)研究

王雙華

摘 要：工程決算審計(jì)是一種事后審計(jì)，因涉及專業(yè)不同，可分為兩部分來進(jìn)行審計(jì)：一是對工程造價(jià)的審計(jì)，這主要體現(xiàn)在工程結(jié)算審計(jì)上，此部分審計(jì)對遏制施工單位高估冒算等不良計(jì)價(jià)行為起到一定的作用。二是對建設(shè)資金的審計(jì)，這主要體現(xiàn)在工程財(cái)務(wù)決算審計(jì)上，即根據(jù)建設(shè)單位提供的會計(jì)資料及其他相關(guān)資料，從項(xiàng)目建議書開始到項(xiàng)目竣工驗(yàn)收交付使用，對其主要經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合理性、效益性進(jìn)行審計(jì)，從管理上、投資效益上對建設(shè)單位的活動進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督并作出審計(jì)評價(jià)。鑒于此，研究主要針對建設(shè)單位的審計(jì)部分提出審計(jì)思路。

關(guān)鍵詞：建設(shè)工程；工程決算；項(xiàng)目審計(jì)

中圖分類號：F81 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）17-0131-02

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府投資建設(shè)項(xiàng)目力度日益加大。為保障國家資金有效運(yùn)行，《審計(jì)法》第二十二條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！惫こ虥Q算審計(jì)是最全面的審計(jì)，包括整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目立項(xiàng)報(bào)批程序、前期費(fèi)用（含征拆費(fèi)用）、招投標(biāo)、合同簽訂、工程結(jié)算、財(cái)務(wù)收支以及投資效益審計(jì)等內(nèi)容，涉及的被審計(jì)單位多，主要包括建設(shè)單位、施工單位、監(jiān)理單位、設(shè)計(jì)單位、采購單位等。所以，加強(qiáng)工程決算審計(jì)，是全面掌握建設(shè)項(xiàng)目全過程的審計(jì)，對保證建設(shè)資金合理、合法使用，正確評價(jià)經(jīng)濟(jì)效益，總結(jié)建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，提高建設(shè)項(xiàng)目管理水平都具有十分重要的意義。

一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目在實(shí)施前，審計(jì)組組長或主審要對該審計(jì)項(xiàng)目作審前調(diào)查，初步了解被審計(jì)單位及項(xiàng)目建設(shè)的基本情況，主要包括項(xiàng)目建設(shè)的建設(shè)規(guī)模、投資規(guī)模、概預(yù)算執(zhí)行情況，管理機(jī)構(gòu)、施工企業(yè)、勘察設(shè)計(jì)、監(jiān)理、材料供應(yīng)商等單位名稱等；批準(zhǔn)立項(xiàng)建設(shè)文件及其內(nèi)容，資金來源渠道及使用情況；以及建設(shè)單位內(nèi)部控制制度的建立及以前年度接受審計(jì)情況等。根據(jù)審前調(diào)查情況，做好審計(jì)部署，安排好人員。在人員安排上要注意工程審計(jì)組與財(cái)務(wù)審計(jì)組人員的配合問題。

在向被審計(jì)單位下達(dá)的《審計(jì)通知書》附件中注明審計(jì)資料清單，主要包括項(xiàng)目建議書、可行性研究報(bào)告、立項(xiàng)批準(zhǔn)書、用地規(guī)劃許可證、國有土地使用證明、工程規(guī)劃許可證、開工許可證、施工許可證、設(shè)計(jì)概算書，招投標(biāo)文件、中標(biāo)通知書、各種承包合同或協(xié)議書，工程竣工報(bào)告或竣工驗(yàn)收單，會計(jì)報(bào)表、會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿等會計(jì)資料或其他相關(guān)資料等。

（一）建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)程序的審計(jì)

在實(shí)際工作中，應(yīng)該嚴(yán)格按照建設(shè)程序，重點(diǎn)審查建設(shè)項(xiàng)目是否按規(guī)定經(jīng)過相關(guān)部門立項(xiàng)審批，是否為“三邊工程”，實(shí)際執(zhí)行情況是否超過了概算并分析超過的原因，建設(shè)項(xiàng)目超概算后是否在原審批單位重新審批等。

例如，項(xiàng)目開工日期先于施工許可證的頒發(fā)日期，存在未按規(guī)定辦理相關(guān)手續(xù)擅自開工的違規(guī)行為；入場施工日期先于施工圖設(shè)計(jì)備案日期，存在邊設(shè)計(jì)、邊施工的違規(guī)現(xiàn)象；在未編制初步設(shè)計(jì)概算并經(jīng)發(fā)改委進(jìn)行審批的情況下，將投資總額由5億元調(diào)整為6億元進(jìn)行招標(biāo)，超過原批準(zhǔn)概算20%，存在擅自調(diào)整原審批概算金額的違規(guī)行為等。

（二）建設(shè)項(xiàng)目招標(biāo)投標(biāo)審計(jì)

決算審計(jì)中，利用倒查法，通過審閱賬套中工程款支付情況，很容易取得與建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)的施工單位名稱，沿著這條主線，通過詢問，了解建設(shè)項(xiàng)目的招標(biāo)情況，特別注意一些零星工程是否為肢解工程、是否進(jìn)行了招標(biāo)。審查圍標(biāo)與串標(biāo)行為，可以通過審查外圍數(shù)據(jù)，例如到建設(shè)工程交易中心審查各投標(biāo)單位交納投標(biāo)保證金的情況，是否由一家單位賬號交納幾個(gè)投標(biāo)單位的投標(biāo)保證金，競標(biāo)后建設(shè)工程交易中心是否按原交納渠道退還投標(biāo)保證金；中標(biāo)后，建設(shè)與施工單位是否按時(shí)簽定施工合同，合同內(nèi)容條款是否與招標(biāo)內(nèi)容一致，是否發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變動，例如建設(shè)項(xiàng)目以工程量清單的方式進(jìn)行了招投標(biāo)，招投標(biāo)均明確計(jì)價(jià)方式為工程量清單綜合單價(jià)，但簽訂的建設(shè)合同中約定的結(jié)算方式為“按實(shí)結(jié)算”，稅前造價(jià)下浮4%，存在合同約定的結(jié)算原則與招投標(biāo)內(nèi)容規(guī)定不一致的違規(guī)行為。

（三）建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支審計(jì)

1.建設(shè)資金來源方面的審計(jì)

重點(diǎn)審計(jì)建設(shè)資金的來源渠道及到位情況，資金來源是否合法，有無非法集資、攤派和收費(fèi)。比如，國家建設(shè)項(xiàng)目的資金來源可按單位性質(zhì)，有財(cái)政全額撥款的，有中央下?lián)軐ｍ?xiàng)資金地方政府配套的（修改后的預(yù)算法無地方政府配套資金），有自籌資金等。對于財(cái)政全額撥款及中央下?lián)艿膶ｍ?xiàng)資金，根據(jù)財(cái)建[2002]394號《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》，必須專戶管理專賬核算，有些單位就未按此規(guī)定執(zhí)行，將財(cái)政建設(shè)資金撥到單位基本賬戶，與單位其他營業(yè)性質(zhì)的資金捆到一起使用，混淆對財(cái)政資金的擠占挪用是非，達(dá)到了內(nèi)部資金的調(diào)劑。對于單位自籌部分資金，就要結(jié)合國家相關(guān)稅收制度及國家固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目資金比率的相關(guān)規(guī)定來進(jìn)行審計(jì)。一些行政單位自籌建設(shè)資金不是通過正規(guī)渠道向上級單位申請，而是分?jǐn)偟较聦僮允兆灾聵I(yè)單位。這種情況可根據(jù)下屬事業(yè)單位來款年份，追查至下屬單位當(dāng)年會計(jì)報(bào)表及相關(guān)會計(jì)憑據(jù)，查明是否將事業(yè)收入或營業(yè)收入在未交或漏交稅費(fèi)的情況下上繳建設(shè)項(xiàng)目資金。對于政府通過招商引資建設(shè)項(xiàng)目的，在資金來源這塊，主要根據(jù)《關(guān)于固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目試行資本金制度的通知》的規(guī)定，審核投資商的項(xiàng)目資金是否按要求到位、是否影響到了工程按質(zhì)完成。

2.建設(shè)資金使用方面的審計(jì)

建設(shè)資金使用方面主要從建設(shè)成本及其他財(cái)務(wù)收支來進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)容主要包括：工程價(jià)款結(jié)算真實(shí)性、合法性；待攤投資超支幅度及原因，有無將不合法的費(fèi)用擠入待攤投資；建設(shè)單位是否嚴(yán)格按照概算口徑及有關(guān)制度正確歸集建設(shè)成本；往來款項(xiàng)的真實(shí)性、合法性等。

（1）了解建設(shè)項(xiàng)目類型，核實(shí)批復(fù)土地成本價(jià)，是否存在少交土地出讓金

在審計(jì)投資商開發(fā)項(xiàng)目時(shí)，就牽涉到土地出讓金計(jì)算的問題，根據(jù)城區(qū)基準(zhǔn)地價(jià)表先核定該地段為哪級土地，結(jié)合審閱《建筑面積復(fù)核及建筑加層可行性論證報(bào)告》中“建筑面積復(fù)核計(jì)算式”中列示的商業(yè)建筑面積與住宅區(qū)建筑面積的占比來計(jì)算該地段的加權(quán)平均地價(jià)，從而核定開發(fā)商是否交足土地出讓金。

（2）不同建設(shè)項(xiàng)目之間是否有成本混淆情況

在同一管理機(jī)構(gòu)下同時(shí)存在幾個(gè)建設(shè)項(xiàng)目時(shí)，首先要區(qū)分不同建設(shè)項(xiàng)目劃清成本核算歸集的正確性，是否存在甲建設(shè)項(xiàng)目的成本擠入乙建設(shè)項(xiàng)目成本中。

（3）核實(shí)費(fèi)用的真實(shí)性、合法性，是否擠占工程成本，是否存在損失浪費(fèi)等情況。一是利用資本金計(jì)算利息、超過債資比稅前扣除利息，將不合規(guī)的費(fèi)用擠入工程成本。比如，上市公司利用關(guān)聯(lián)企業(yè)合資成立一個(gè)項(xiàng)目建設(shè)公司，在賬務(wù)處理過程中通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用——向其他關(guān)聯(lián)方借款利息支出”科目對資本金進(jìn)行利息計(jì)算支出；關(guān)聯(lián)企業(yè)之間超過債資比（非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借貸債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例為2：1，超過該標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息不得在稅前扣除，比如，關(guān)聯(lián)企業(yè)的權(quán)益性投資為1 000萬元，那向其債權(quán)性借支超過2 000萬元部分所發(fā)生的同期銀行貸款利率的計(jì)息不得在稅前扣除）的借款利息支出在稅前列支。二是利息收入未沖減工程成本，轉(zhuǎn)移收入進(jìn)行利潤分配。有些上市公司的投資商，利用“財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入（銀行存款利息收入）”列示每期收到的建設(shè)資金利息收入作為該公司的營業(yè)利潤入賬再進(jìn)行股東利潤分配。

（4）核實(shí)管理費(fèi)用開支的真實(shí)性，是否超標(biāo)，是否存在過大開支

在審計(jì)時(shí)我們要嚴(yán)格按照《十八屆中央政治局關(guān)于改進(jìn)工作作風(fēng)、密切聯(lián)系群眾的八項(xiàng)規(guī)定》、《中共湖南省委關(guān)于改進(jìn)工作作風(fēng)密切聯(lián)系群眾的九項(xiàng)規(guī)定》、《違規(guī)發(fā)放津補(bǔ)貼行為處分》等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，重點(diǎn)審計(jì)公務(wù)接待是否有接待函、執(zhí)行是否超標(biāo)，公務(wù)用車是否符合標(biāo)準(zhǔn)、車輛檔次是否超標(biāo)，是否存在或變相濫發(fā)津補(bǔ)貼行為，大額辦公用品開支是否有明細(xì)貨物單據(jù)，是否存在套現(xiàn)行為等。對于違反中央八項(xiàng)規(guī)定及省九項(xiàng)規(guī)定的支出不能計(jì)入費(fèi)用，應(yīng)沖減。

（5）核實(shí)往來款項(xiàng)的真實(shí)性、合法性，是否存在轉(zhuǎn)移、侵占、挪用建設(shè)資金，是否存在賬外賬或賬外資產(chǎn)

首先要了解與建設(shè)項(xiàng)目發(fā)生往來的單位明細(xì)，對照合同或協(xié)議了解各相關(guān)單位款項(xiàng)支付情況，是否存在多支付行為；對于那些無合同無協(xié)議的單位往來，要一一排查，確認(rèn)其真實(shí)性、合法性，是否存在違規(guī)行為。例如，有的建設(shè)單位將建設(shè)資金違規(guī)借支給其他單位一段時(shí)間后又收回，存在挪用行為，給建設(shè)資金的安全性帶來隱患；有的建設(shè)項(xiàng)目安置被拆遷戶時(shí)，在建設(shè)安置區(qū)時(shí)，未將安置后的空房估價(jià)入賬，形成賬外賬；有的建設(shè)項(xiàng)目征用紅線范圍外的土地長期掛單位往來，未入固定資產(chǎn)賬，使固定資產(chǎn)長期游離在固定資產(chǎn)賬外，疏離了監(jiān)管，給國家造成經(jīng)濟(jì)上的損失。

（6）審查建設(shè)項(xiàng)目稅、費(fèi)計(jì)繳情況，是否存在漏交稅費(fèi)問題

建設(shè)單位支付施工單位款項(xiàng)一般采取預(yù)付工程款的形式，審計(jì)時(shí)，根據(jù)“預(yù)付工程款”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等往來科目看施工單位是否已開具建筑安裝發(fā)票；審查“待攤投資”、“其他應(yīng)收款”等科目，看建設(shè)單位是否交納土地報(bào)批費(fèi)、綜合報(bào)建費(fèi)等。

（7）配合工程結(jié)算審計(jì)，審查施工與建設(shè)單位是否存在重復(fù)計(jì)算工程內(nèi)容、重復(fù)支付情況

建設(shè)項(xiàng)目在通過整體招投標(biāo)程序后，有時(shí)存在建設(shè)單位將施工總承包內(nèi)容中的土石方工程、門窗工程、外墻保溫工程等總承包合同內(nèi)約定由總承包施工的分部分項(xiàng)工程分包出去（總承包人與分包人簽訂合同，發(fā)包人直接付款給分包人），施工單位卻將此部分內(nèi)容計(jì)算在送審的施工結(jié)算資料中的情況。在與工程審計(jì)組成員配合時(shí)，要將財(cái)務(wù)工程款支付情況與建設(shè)項(xiàng)目招標(biāo)清單內(nèi)容一一進(jìn)行核對，及時(shí)告之工程審計(jì)人員此部分內(nèi)容建設(shè)單位已單獨(dú)支付款項(xiàng)，避免重復(fù)計(jì)算重復(fù)付款情況的發(fā)生。

1.對于重大決策失誤（可行性論證不充分）或項(xiàng)目報(bào)批審查、管理等方面存在的傾向性、普遍性的問題，可以以審計(jì)要情或呈閱件等形式報(bào)告政府，以引起重視，及時(shí)解決糾正。

2.對于發(fā)現(xiàn)的違法違紀(jì)違規(guī)問題應(yīng)視問題的嚴(yán)重程度，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對被審計(jì)單位作出處理，能及時(shí)糾正的，應(yīng)以審促改的目的，要求被審計(jì)單位及時(shí)糾正；對違反財(cái)經(jīng)制度的，應(yīng)依據(jù)《財(cái)政違法行為處罰處分條例》進(jìn)行處理處罰；對嚴(yán)重違法行為應(yīng)移送相關(guān)部門進(jìn)行處理。