商譽會計處理方式研究

摘要：商譽會計主要研究和解決商譽的確認(rèn)、計量、賬務(wù)處理、披露以及與此密切相關(guān)的商譽本質(zhì)問題。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商譽在社會中的地位卻是越來越重要。但目前商譽會計還沒有完善的會計核算體系，如何對商譽進(jìn)行科學(xué)的確認(rèn)和計量一直是會計界研究的焦點和難點。在這種背景下，本文首先概述了商譽的定性，進(jìn)而從法律、會計、實質(zhì)說與剩余說幾個方面對商譽的內(nèi)涵與會計處理方式進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：商譽；會計；處理方式

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）009-000-01

一、商譽的定性

商譽（goodwill）與會計領(lǐng)域牽涉很深，但目前以法律角度討論商譽的構(gòu)成要件的論述可謂少之又少，實務(wù)見解也常直接引用一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則對于商譽的定義。除了商譽具有會計的高度專業(yè)性以外，商譽本質(zhì)上就有定義困難的特征。因商譽在形成過程中涉及的因素相當(dāng)復(fù)雜，多來自于經(jīng)營管理良好、服務(wù)態(tài)度親切、產(chǎn)品質(zhì)量優(yōu)良，或因個別資產(chǎn)組合所產(chǎn)生綜效等，通常無法辨別何項支出是對商譽的形成有益，致使其價值難以客觀估算。

在1893 年美國法院的判決中：商譽的內(nèi)涵究竟包含什么，很難清楚確定。既然對商譽的內(nèi)容尚不理解，也就很難為其下一清楚的定義。但在稅捐稽征實務(wù)上，往往由于商譽的難定義、難理解，導(dǎo)致征納雙方有所紛爭，法院的決斷上有時也會有所疑義。本文將就會計商譽進(jìn)行討論。

二、法律上的商譽

從法律上來看，多是由經(jīng)濟(jì)角度進(jìn)行理解，凡無法歸屬于有形資產(chǎn)和可個別辨認(rèn)無形資產(chǎn)的獲利能力，稱為商譽。商譽是指企業(yè)具有超額獲利能力的價值，也就是企業(yè)預(yù)期未來利潤超出同業(yè)正常利潤的價值。

商譽形成的原因很多，可簡單統(tǒng)整如下：

1.短期現(xiàn)金流量的增加：包括生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)性，能籌集更多的資金，有現(xiàn)金儲備較低的籌資成本，存貨持有成本的減少，避免交易成本，稅務(wù)優(yōu)惠。2.穩(wěn)定性：穩(wěn)定的原材料供應(yīng)，無重大的經(jīng)營波動，與政府的良好關(guān)系等。3.人力因素：管理才能，良好的勞資關(guān)系，精細(xì)的培訓(xùn)計劃，組織結(jié)構(gòu)等。4.排它性：包括技術(shù)的獨占權(quán)和品牌。

簡而言之，這種超額利潤通常是由于良好的顧客關(guān)系、經(jīng)營地點、生產(chǎn)效率、服務(wù)態(tài)度及優(yōu)良管理等而產(chǎn)生。

三、會計上的商譽

會計上的商譽是由并購企業(yè)所支付的移轉(zhuǎn)對價（投入成本）減去目標(biāo)企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值（即資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債的公允價值）而計算得出。是指商譽代表企業(yè)在事業(yè)合并中所取得、由其它資產(chǎn)所產(chǎn)生、無法個別辨認(rèn)并單獨認(rèn)列的未來經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)。因?qū)⑵錃w類于無形資產(chǎn)之一項，會計上也需要每年度或在有減損跡象時進(jìn)行減損測試，若有減損事項也須重新評估商譽的價值并認(rèn)列減損損失。

而并購溢價原則上由六個部分組成：1.被收購公司已認(rèn)列凈資產(chǎn)公平價值超過賬面價值的部分；2.被收購公司未認(rèn)列凈資產(chǎn)的公平價值；3.被收購公司現(xiàn)有事業(yè)繼續(xù)經(jīng)營元素的公平價值，指被收購企業(yè)將現(xiàn)有凈資產(chǎn)組合為一獨立事業(yè)所能賺取的利潤，超過個別單獨收購該等凈資產(chǎn)所能賺取利潤的能力；4.由收購公司與被收購公司事業(yè)及凈資產(chǎn)結(jié)合所產(chǎn)生的綜效；5.收購公司支付收購成本的評價高估；6.收購公司多付收購的價格。

就第一項與第二項應(yīng)歸入其它可辨認(rèn)資產(chǎn)的金額。所以會計上的商譽原則上由第三項到第六項組成。而所謂的核心商譽，也就是一般理解上的超額獲取利潤能力的部分，只有第三項與第四項。這樣看來，商業(yè)上的商譽與會計上的商譽，雖然使用同樣的翻譯用詞，但其代表的意義卻大不相同，實際使用上不能貿(mào)然混為一用。

根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法施行條例第65條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第12條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實務(wù)形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。這里將商譽作為無形資產(chǎn)的一種。

四、實質(zhì)說與剩余說

有學(xué)者對于上述定性商譽的兩種態(tài)度做了兩大分類，可供參考，分述如下。

1.實質(zhì)說。實質(zhì)說以正面定義，認(rèn)為商譽應(yīng)有實質(zhì)的內(nèi)涵，其內(nèi)涵又可以簡單分為狀態(tài)說、預(yù)期心理說、賺取超額利潤能力說。狀態(tài)說認(rèn)為商譽是一種較受人歡迎的狀態(tài)或可能性。而預(yù)期心理則是老主顧再度光臨的預(yù)期。超額利潤就是可能獲取更多利潤的狀態(tài)。通常將商譽認(rèn)定為一種無形資產(chǎn)。

2.剩余說。剩余說則是接近會計觀點，以反面定義，認(rèn)為并購對價扣除公司凈值（即資產(chǎn)的公允價值扣除負(fù)債的公允價值）后，所剩余者即為商譽。這一概念符合美國內(nèi)地稅法，要求將所有購買價格分派到所有出價取得的財產(chǎn)上。但須注意，在會計理解下，商譽也是無形資產(chǎn)，只是其內(nèi)涵為不可辨認(rèn)，為各種因素交互影響，極難辨認(rèn)，而且存續(xù)時間多長，也難把握。

然而，在理解上實不需將實質(zhì)說與剩余說視為對立的兩個概念，事實上兩者可以相互輔佐。在會計上雖然在合并時以差額入賬，采用剩余說的概念，但在之后若有減損事項發(fā)生，也須依照商譽減損當(dāng)時的價值認(rèn)列減損損失，而商譽減損當(dāng)時價值的評估便帶有資產(chǎn)價值的意涵，接近實質(zhì)說。在采取實質(zhì)說時，將商譽正面定義為具有內(nèi)涵的無形資產(chǎn)的國家，如美國，計算上也通常輔以剩余說為計算。

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作者簡介：夏雄英（1975-），女，湖北麻城人，學(xué)歷：大學(xué)，職稱：中級會計師，研究方向：會計學(xué) 工作單位：湖北省麻城市農(nóng)業(yè)局。