從財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目的角度解讀管理用財(cái)務(wù)報(bào)表

許子琳

摘要：2008年IASB和FASB共同發(fā)布了《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》，該討論稿意在想要刻畫一個(gè)主體活動(dòng)的具有內(nèi)在一致性的財(cái)務(wù)圖景，對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)提出改進(jìn)，希望能為不同的報(bào)表使用者提供一套具有內(nèi)在一致性的財(cái)務(wù)報(bào)表，更便于報(bào)表使用者的使用。文章從上述討論稿出發(fā)，對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表和管理用財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)進(jìn)行對(duì)比分析，總結(jié)管理用財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的優(yōu)勢(shì)與不足，從企業(yè)應(yīng)用層面解析管理用財(cái)務(wù)分析體系。

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表，管理用財(cái)務(wù)報(bào)表，優(yōu)勢(shì)，不足

一、國(guó)內(nèi)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的缺陷

1.資產(chǎn)負(fù)債表

第一，我國(guó)傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表將企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)按照資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三類分類，按照“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的恒等式進(jìn)行列示，左側(cè)列報(bào)資產(chǎn)，右側(cè)上下分別列報(bào)負(fù)債和所有者權(quán)益，在這三大分類下根據(jù)各會(huì)計(jì)科目的流動(dòng)性進(jìn)行排列。這樣形式的排列無(wú)法將三大財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行橫向比較，例如現(xiàn)金流量表中的某些現(xiàn)金流入的來(lái)源無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表中找到對(duì)應(yīng)項(xiàng)；利潤(rùn)表中的一些收入也無(wú)法得知是資產(chǎn)負(fù)債表的哪些資產(chǎn)或者負(fù)債創(chuàng)造或者融資。這給報(bào)表使用者在使用報(bào)表過(guò)程中，造成了不便。

第二，資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)信息本身存在問(wèn)題。我國(guó)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用歷史成本和公允價(jià)值雙重計(jì)量模式，這樣的模式不利用實(shí)現(xiàn)報(bào)表的可理解性。其一，資產(chǎn)負(fù)債表使用歷史成本計(jì)量不利于報(bào)表使用者預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，企業(yè)的投資者對(duì)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)和盈利能力比較感興趣，但歷史成本計(jì)量的財(cái)務(wù)信息并不足以使他們有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，從而使投資決策收益最高；其二，對(duì)所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都不加以區(qū)分地采用歷史成本和公允價(jià)值的雙重計(jì)量模式，不利于報(bào)表使用者從報(bào)表中得出有用的信息，降低了報(bào)表的可理解性和使用效率。

2.利潤(rùn)表

傳統(tǒng)利潤(rùn)表對(duì)收益、成本以及費(fèi)用的劃分界定不明顯。在編制利潤(rùn)表時(shí)，企業(yè)的籌資活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)所產(chǎn)生的損益均計(jì)入利潤(rùn)表的損益內(nèi)，這影響了報(bào)表之間的可比性，企業(yè)現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流入和流出都無(wú)法在利潤(rùn)表中對(duì)應(yīng)，不便于報(bào)表使用者對(duì)信息的分析。而且，對(duì)于企業(yè)而言，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)更能體現(xiàn)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力，由籌資和投資活動(dòng)而產(chǎn)生的收益不能充分體現(xiàn)企業(yè)的盈利能力，因此，報(bào)表使用者根據(jù)利潤(rùn)表做出的決策可能出現(xiàn)失誤。

3.現(xiàn)金流量表

第一，傳統(tǒng)現(xiàn)金流量表與傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表沒(méi)有太大的關(guān)聯(lián)，它是根據(jù)企業(yè)三大活動(dòng)的現(xiàn)金流入流出記錄編制而成，傳統(tǒng)的現(xiàn)金流量表按照功能劃分為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，而資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表均是按照會(huì)計(jì)要素進(jìn)行劃分，這嚴(yán)重影響了報(bào)表之間的可比性，現(xiàn)金流量表上的流入流出在其余兩張報(bào)表上找不到對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目，這樣不利于報(bào)表使用者分析企業(yè)的具體經(jīng)營(yíng)情況。

第二，現(xiàn)金流量表對(duì)現(xiàn)金流量的劃分不夠明顯，劃分時(shí)具有主觀性。很多現(xiàn)金流量的發(fā)生不確定是哪個(gè)活動(dòng)中所產(chǎn)生的，比如所得稅的發(fā)生，在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)中均存在所得稅的發(fā)生，但其現(xiàn)金流量的劃分很困難。因此現(xiàn)金流量表中的信息并不科學(xué)準(zhǔn)確。

二、管理用財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的調(diào)整

管理用財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系的核心思想是區(qū)分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和金融活動(dòng)。

1.管理用資產(chǎn)負(fù)債表

以傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，將資產(chǎn)分為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和金融性資產(chǎn)，負(fù)債分為經(jīng)營(yíng)性負(fù)債和金融性負(fù)債。恒等式由“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”變?yōu)椤皟艚?jīng)營(yíng)資產(chǎn)=凈負(fù)債+所有者權(quán)益”，“凈負(fù)債=金融負(fù)債-金融資產(chǎn)”“凈資產(chǎn)=經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)-金融資產(chǎn)”。

2.管理用利潤(rùn)表

以傳統(tǒng)利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，將企業(yè)損益劃分為經(jīng)營(yíng)損益和金融損益，同時(shí)按照平均所得稅率分?jǐn)偹枚惢蛘邍?yán)格按照比率計(jì)算應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅?；竟綖椋骸皟衾麧?rùn)=稅后經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)-稅后利息費(fèi)用”。

3.管理用現(xiàn)金流量表

管理用現(xiàn)金流量表與前兩張報(bào)表不同，其依據(jù)不是傳統(tǒng)現(xiàn)金流量表，而是直接根據(jù)管理資產(chǎn)負(fù)債表和管理用利潤(rùn)表的信息填制而成，具有較高的可比性。管理用現(xiàn)金流量表的左列為實(shí)體現(xiàn)金流，體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果，又稱自由現(xiàn)金流。

三、管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的優(yōu)勢(shì)

1.管理用財(cái)務(wù)報(bào)表將企業(yè)活動(dòng)劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和金融活動(dòng)，有利于提高報(bào)表的可比性和可理解性。所有項(xiàng)目都按照功能進(jìn)行劃分，使這三張財(cái)務(wù)報(bào)表都具有相同的劃分依據(jù)和列示順序，增強(qiáng)報(bào)表之間的可比性，有利于報(bào)表使用者更加高效的提取報(bào)表的有用信息，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)情況更準(zhǔn)確的分析。

2.管理用財(cái)務(wù)報(bào)表更加重視現(xiàn)金流量的產(chǎn)生，相比于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)利潤(rùn)的重視，更有利于反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，利于報(bào)表使用者作出決策規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。葛家澍，陳少華指出，重視利潤(rùn)而輕視現(xiàn)金流量是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的不足。管理用財(cái)務(wù)報(bào)表有效地規(guī)避了這樣的缺陷，更有利于企業(yè)管理者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況做出分析和決策，更有利于企業(yè)的發(fā)展。

3.管理用財(cái)務(wù)報(bào)表改進(jìn)了杜邦分析體系。傳統(tǒng)的杜邦分析體系具有資產(chǎn)利潤(rùn)不匹配，財(cái)務(wù)杠桿計(jì)算不準(zhǔn)確等缺陷，而管理用財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)企業(yè)的活動(dòng)進(jìn)行了進(jìn)一步劃分，金融活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的劃分使杜邦分析法更加完善和準(zhǔn)確。杜邦分析體系的核心公式由“權(quán)益凈利率=總資產(chǎn)凈利率·權(quán)益乘數(shù)”變?yōu)椤皺?quán)益凈利率=凈經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)利潤(rùn)率+杠桿貢獻(xiàn)率”，“杠桿貢獻(xiàn)率=凈經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)利潤(rùn)率-凈利息率+凈財(cái)務(wù)杠桿”，“凈經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)利潤(rùn)率=銷售經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)率*凈經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率”。

四、管理用財(cái)務(wù)報(bào)表在企業(yè)中的作用

1.使用管理用財(cái)務(wù)報(bào)表有利于加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本。現(xiàn)金流量對(duì)于企業(yè)的生存和發(fā)展至關(guān)重要，因此加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金流量的監(jiān)控是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的有效手段。管理用財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)現(xiàn)金流量更細(xì)致的劃分，更有利于報(bào)表使用者掌握企業(yè)現(xiàn)金流量的流向，并對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的產(chǎn)生和變化做出準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，再加之管理用財(cái)務(wù)報(bào)表之間更強(qiáng)的可比性，更有利于報(bào)表使用者提取有效的信息并做出有利于企業(yè)發(fā)展的決策。

2.管理用財(cái)務(wù)報(bào)表便于報(bào)表使用者更好地對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析。企業(yè)使用管理用財(cái)務(wù)報(bào)表后，采用改進(jìn)的杜邦分析體系，便于計(jì)算一些信息含量更高的指標(biāo)，所得出的財(cái)務(wù)指標(biāo)更加準(zhǔn)確，利用這些更加科學(xué)的比率，企業(yè)的管理者可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做出更加全面準(zhǔn)確地分析。

五、管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的不足

1.管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的可操作性較低。其一，管理用財(cái)務(wù)報(bào)表在我國(guó)還處于起步階段，企業(yè)會(huì)計(jì)人員還沒(méi)有能夠全部接受這種新的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，適用范圍比較窄；其二，管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確編制需要會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)的深入了解，而企業(yè)業(yè)務(wù)具有多元性，對(duì)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和金融活動(dòng)的劃分不夠準(zhǔn)確，因此造成管理用財(cái)務(wù)報(bào)表中數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確性。

2.管理用現(xiàn)金流量表的填制不夠準(zhǔn)確。傳統(tǒng)現(xiàn)金流量表中，企業(yè)活動(dòng)劃分為籌資活動(dòng)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和籌資活動(dòng)三大類，相比于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和金融活動(dòng)，其實(shí)三大類企業(yè)活動(dòng)的劃分更為準(zhǔn)確，由于部分現(xiàn)金流量的缺失，管理用財(cái)務(wù)分析的結(jié)果會(huì)產(chǎn)生重大漏洞。

總結(jié)

管理用財(cái)務(wù)報(bào)表中項(xiàng)目列示的改進(jìn)與2008年IASB和FASB共同發(fā)布的討論稿《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》的核心內(nèi)容其實(shí)是相符的，改進(jìn)列報(bào)后的管理用財(cái)務(wù)分析體系能為企業(yè)報(bào)表使用者在評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力、償債能力等方面提供更準(zhǔn)確更有用的決策信息，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的調(diào)增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。由于管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的研究還是初級(jí)階段，現(xiàn)有的研究成果依然存在不足之處，因此在實(shí)際操作的過(guò)程中，還要繼續(xù)完善和補(bǔ)充，以形成一個(gè)更加成熟的財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系。

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