政府績效審計人員能力框架之我見

李皓妍

[摘 要] 加強(qiáng)政府績效審計人員能力的建設(shè)，是推動政府績效審計發(fā)展從而更好地服務(wù)國家治理的重要途徑。本文從績效審計能力的定義入手，提出能力框架由審前調(diào)查計劃、績效立項能力，把握績效指標(biāo)、合理評價能力，創(chuàng)新績效方法、靈活運(yùn)用現(xiàn)代科技能力，“5E”多維度、綜合分析能力，致力組織層面、宏觀建議能力，防范寅吃卯糧、審計前瞻性能力，利用外部專家、資源整合能力和跟蹤后期整改、放大效率與效果能力等八個方面構(gòu)成，并對相應(yīng)的建設(shè)路徑進(jìn)行探討，以求教于審計界同仁。

[關(guān)鍵詞] 績效審計；審計能力；框架；建設(shè)；路徑

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016 . 05. 001

[中圖分類號] F239.66 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）05- 0004- 03

1 政府績效審計人員能力建設(shè)的必要性

現(xiàn)代審計被譽(yù)為是內(nèi)控評價基礎(chǔ)上的效益審計，我國早在2006年審計署頒布的五年發(fā)展規(guī)劃里就已提出全面推進(jìn)效益審計發(fā)展，每年投入的效益審計力量要占整個審計力量的一半左右，到2010年初步建立起適合中國國情的效益審計方法體系?！秾徲嬍?008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》里明確要求，每年所有的審計項目都開展績效審計，同時要著力構(gòu)建績效審計評價及方法體系，到2012年要基本建立起符合我國發(fā)展實際的績效審計方法體系。由此可見，績效審計已不僅僅是政府審計的一個簡單的分支，它還作為一種新型審計理念和方式滲入各種類型的審計工作之中。然而，我國績效審計起步晚、發(fā)展缺少規(guī)范與審計能力欠缺等現(xiàn)實因素導(dǎo)致其發(fā)展現(xiàn)狀離目標(biāo)要求還有一定距離。2013年，劉家義在全國審計工作會議上，提出的我國審計工作存在的十大問題與不足中，審計能力水平與黨中央、國務(wù)院的要求存在差距，審計能力不足以勝任審計任務(wù)這兩方面問題位居前列。由于我國審計隊伍以財務(wù)審計見長，績效審計能力這一短板明顯，所以阻礙我國審計事業(yè)發(fā)展問題之首的審計能力欠缺，績效審計能力的欠缺不能不說是其主要方面之一。雖然政府績效審計能力建設(shè)受到各界的關(guān)注，但是學(xué)術(shù)界對于這方面的研究并未同步跟進(jìn)，筆者在中國知網(wǎng)中國期刊全文數(shù)據(jù)庫對績效審計能力進(jìn)行篇名、主題與關(guān)鍵詞的精確搜索，可獲得的關(guān)于政府績效審計人員能力的文章不足十篇，不論是績效審計人員能力定義還是內(nèi)部框架都沒有達(dá)成共識，因此，理論研究和探索依然有很大的空間，本文正是從這兩方面入手進(jìn)行研究并提出建設(shè)路徑的。

2 政府績效審計人員能力定義

2.1 政府審計人員能力的定義

“能力”是為完成活動所具有的技能、知識、模式、方法等，是行為主體的某種本領(lǐng)，包括一般能力和專業(yè)勝任能力，其中專業(yè)勝任能力又是指相關(guān)人員具備從事一定領(lǐng)域的工作或者可以處理好特定行業(yè)事項的一種能力。人們所提到的審計能力就是屬于專業(yè)勝任能力的范疇。劉家義（2010）將審計機(jī)關(guān)人員的能力概括成以下五種能力：依法審計能力、科學(xué)判斷能力、監(jiān)督保障能力、宏觀服務(wù)能力和促進(jìn)發(fā)展能力。高小瓊（2013）指出個人審計能力是指審計人員必備的審計知識和技能，其中包括業(yè)務(wù)能力、綜合分析能力、溝通協(xié)調(diào)能力、實務(wù)經(jīng)驗等方面。雷晉芳等（2013）則從供給與需求角度進(jìn)行分析，認(rèn)為審計人員能力是審計人員完成審計任務(wù)、實現(xiàn)審計目標(biāo)、滿足社會需求、做好審計服務(wù)的一種供給能力。

筆者認(rèn)為：政府審計人員能力是指在現(xiàn)有的客觀條件下，國家審計人員利用其現(xiàn)有資源履行法定職責(zé)、對公共機(jī)構(gòu)及其主要負(fù)責(zé)人開展監(jiān)督評價活動、實現(xiàn)審計目標(biāo)從而促進(jìn)國家審計服務(wù)國家治理的能力。

2.2 政府績效審計人員能力的定義

最高審計機(jī)關(guān)國際組織發(fā)表的《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》中對績效審計作如下定義：“除了合規(guī)性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。”績效審計從其產(chǎn)生以來就被不同國家賦予了不同的名稱與定義，例如加拿大審計長公署將其命名為“綜合審計”，而英國和澳大利亞分別稱其為“貨幣價值審計”和“效率審計”。我國不少學(xué)者初期將這種類型的審計稱為“經(jīng)濟(jì)效益審計”，曾壽喜、李學(xué)柔（2005）認(rèn)為其是由審計機(jī)構(gòu)或?qū)徲嬋藛T對被審計單位和項目的財務(wù)收支或經(jīng)濟(jì)活動的效益性進(jìn)行審查，評價經(jīng)濟(jì)效益優(yōu)劣和有關(guān)方面的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，提出建議，促進(jìn)改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益的一種監(jiān)督活動。隨著政府審計的發(fā)展，績效審計的名稱被廣泛接受。張慶龍（2010）認(rèn)為績效審計是一種獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，是政府審計機(jī)關(guān)及其人員，按照一定的法律和標(biāo)準(zhǔn)，對公共機(jī)構(gòu)的財政經(jīng)濟(jì)管理活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審查，作出獨(dú)立、系統(tǒng)與客觀的評價，其以檢查公共資源的責(zé)任與提高績效為目標(biāo)。

學(xué)者們并沒有給出關(guān)于政府績效審計人員能力的具體所指，因此筆者參考績效審計與審計人員能力兩者之定義，認(rèn)為績效審計人員能力是指審計人員利用有限資源完成績效審計工作，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、適當(dāng)性和環(huán)境性的能力。

3 政府績效審計人員能力框架初探

政府績效審計人員能力方面的研究缺少認(rèn)可度高、較為成熟的框架體系，因此筆者借鑒河南省審計科研所課題組對于審計能力所給出的框架進(jìn)行績效審計能力框架的初探。該課題組通過梳理不同時期審計目標(biāo)所需要的審計能力，總結(jié)出相應(yīng)框架。從審計機(jī)關(guān)成立之初，審計主要的目標(biāo)是查錯糾弊，維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)到現(xiàn)階段“免疫系統(tǒng)”論的深入人心，對審計提出維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全的新要求，該課題組給出的審計能力框架包括以下五點：一是查錯糾弊，維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)能力；二是服務(wù)決策，促進(jìn)管理水平提升能力；三是制約權(quán)力，促進(jìn)反腐倡廉建設(shè)能力；四是評價績效，促進(jìn)財政績效提升能力；五是風(fēng)險預(yù)警，維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全能力。

績效審計的目標(biāo)可被分為三個方面：首先，要發(fā)現(xiàn)問題、分析問題，綜合評價問題的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；其次，通過將項目實施結(jié)果與公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比較，診斷被審計單位存在的問題，提出關(guān)于加強(qiáng)財務(wù)控制、提高經(jīng)濟(jì)效益等方面的建議；最后，績效審計結(jié)果還應(yīng)能綜合反映出成果、質(zhì)量、風(fēng)險和發(fā)展性等，引導(dǎo)其健康發(fā)展。為了達(dá)到績效審計的這三個目標(biāo)，審計人員應(yīng)將一般審計能力向績效審計延伸、細(xì)化與發(fā)展，具備以下八個方面的能力。

3.1 審前調(diào)查計劃，績效立項能力

由于審計資源的有限性與審計任務(wù)的繁重，在準(zhǔn)備階段是否能設(shè)計并確定出合理的年度績效審計計劃與績效審計項目顯得尤為重要，在國外的績效審計中，初期準(zhǔn)備階段甚至?xí)颊麄€審計項目三分之一的時間。績效審計人員應(yīng)具備績效立項能力，在面對眾多的審計項目時能夠從重要性、時效性、增值性和周期性等原則入手，選擇出最需立項的審計項目，集中力量進(jìn)行審計。

3.2 把握績效指標(biāo)，合理評價能力

與其他審計項目相比，績效審計工作的開展與推進(jìn)更加依賴于績效指標(biāo)的建立與運(yùn)用。財務(wù)審計側(cè)重于對合法性、合規(guī)性的分析，這種分析更接近于是非判斷，不存在模棱兩可的情形，而績效審計的“5E”角度評價則需要將審計實施結(jié)果與公認(rèn)的績效指標(biāo)進(jìn)行比較，從而得出相應(yīng)審計結(jié)論和建議。這種利用指標(biāo)進(jìn)行的分析對績效審計人員能力的要求不僅僅是簡單的是非判斷，更多的是對度的把握與項目整體的把控，審計人員不能單從被審計單位經(jīng)濟(jì)性這一類指標(biāo)不理想就得出該單位效益不好的絕對性結(jié)論，應(yīng)具備合理評價的能力，做到定性與定量、眼前與長遠(yuǎn)、經(jīng)濟(jì)與非經(jīng)濟(jì)、局部與全局、組織與社會的不同層次、不同方面、不同階段的績效評價相結(jié)合。

3.3 創(chuàng)新績效方法，靈活運(yùn)用現(xiàn)代科技能力

績效審計目標(biāo)的綜合性與項目的多樣性決定了其審計方法不能局限于財務(wù)收支審計的方法，還需運(yùn)用調(diào)查研究方法、統(tǒng)計與經(jīng)濟(jì)分析技術(shù)等（李四能，2009）。審計項目的差異決定了方法的不同，當(dāng)被審計項目與組織管理有關(guān)時，績效審計人員應(yīng)靈活創(chuàng)新，融入控制結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略性分析與組織行為學(xué)等方法；當(dāng)審計項目涉及大量數(shù)據(jù)時，各種統(tǒng)計方法則必不可少。若對高速公路系統(tǒng)進(jìn)行績效審計時，確定道路狀態(tài)和維護(hù)系統(tǒng)離不開實地檢查方法，而對電力、能源和社保等部門的績效審計則應(yīng)更多地使用與政治、經(jīng)濟(jì)和社會學(xué)相關(guān)的觀點與方法開展。績效審計人員運(yùn)用現(xiàn)代科技、創(chuàng)新審計方法的能力很大程度影響著績效審計證據(jù)的獲取質(zhì)量，關(guān)系到項目的開展。

3.4 “5E”多維度，綜合分析能力

績效審計“5E”的要求體現(xiàn)在要反映經(jīng)濟(jì)、人與社會的全面協(xié)調(diào)發(fā)展，而不能像財務(wù)審計片面從財務(wù)、經(jīng)濟(jì)角度進(jìn)行考核。績效審計人員在審計時應(yīng)具備綜合分析能力，如A市審計局派出審計組對該市一公交客運(yùn)集團(tuán)2009年的經(jīng)營績效情況進(jìn)行審計時，不但從經(jīng)濟(jì)效益角度分析其運(yùn)營情況，還對其客運(yùn)票價給予當(dāng)?shù)乩先恕W(xué)生與外來旅游者優(yōu)惠的社會效益進(jìn)行評價。這種綜合分析能力的培養(yǎng)不僅需要審計人員具備與財務(wù)會計相關(guān)的專業(yè)知識，還需要其對經(jīng)濟(jì)管理學(xué)、社會科學(xué)、法律、計算機(jī)等跨專業(yè)知識的掌握，而各學(xué)科專業(yè)知識是一個體系，相互交叉、融會貫通。

3.5 致力組織層面，宏觀建議能力

傳統(tǒng)的財務(wù)審計側(cè)重于從被審計單位財務(wù)上的合規(guī)與合法性角度開展審計，提出的審計建議也多是微觀視角，而績效審計更多的是以宏觀的角度，致力組織層面提出相關(guān)建議。如對涉農(nóng)項目進(jìn)行財務(wù)審計時，審計視角和建議或許會從關(guān)注農(nóng)民利益出發(fā)，而進(jìn)行績效審計時，則應(yīng)站在宏觀的角度對該項目是否有利于農(nóng)村建設(shè)、農(nóng)業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展進(jìn)行評價，科學(xué)合理地界定并分析農(nóng)業(yè)資金的使用效益，從政策體制的角度有針對性地提出審計建議。

3.6 防范寅吃卯糧，審計前瞻性能力

隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，片面地追求短期經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)，而忽視長遠(yuǎn)發(fā)展的可持續(xù)性這種做法是行不通的，在審計的方式上也應(yīng)擴(kuò)大公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)的范圍，績效審計不能僅以財務(wù)報表所反映的當(dāng)前經(jīng)濟(jì)狀況作為參考，相關(guān)審計人員應(yīng)提高前瞻性，在績效審計指標(biāo)的制定與選取時就要充分考慮可持續(xù)發(fā)展因素，形成短期效益服從于長期效益的審計模式。

3.7 利用外部專家，資源整合能力

由于政府審計資源的有限性，政府機(jī)關(guān)審計項目外包的情況并不少見，這種外包在充分利用社會審計資源力量的同時能夠保證政府審計資源集中在更為重要的審計項目上。在績效審計開展時，能否恰到好處地利用外部專家的工作對于項目質(zhì)量的影響更為明顯，因為績效審計不論從績效指標(biāo)的制定、審計方法的選擇還是項目涉及的領(lǐng)域和評價角度都更為專業(yè)，譬如涉及績效審計的環(huán)境性評價方面，直接咨詢環(huán)境方面的專家相關(guān)專業(yè)問題既能得到相對權(quán)威的答案又能節(jié)約政府審計人員的工作時間，這種整合績效審計資源的能力不失為提高績效審計本身效率與質(zhì)量的保障。

3.8 跟蹤后期整改，放大效率、效果能力

績效審計與財務(wù)審計相同，在審計程序上也有后續(xù)階段，但績效審計的后續(xù)工作更為重要，因為開展績效審計的終極目的就是促進(jìn)被審計單位能夠?qū)ο嚓P(guān)問題進(jìn)行整改，產(chǎn)生相應(yīng)社會效應(yīng)從而擴(kuò)大績效審計的影響力，而后續(xù)階段的跟蹤監(jiān)督檢查等措施正是保證上述績效審計目標(biāo)順利完成的重要途徑?？冃徲嬋藛T應(yīng)具備跟蹤后續(xù)整改能力，在這一階段關(guān)注審計決定的可執(zhí)行性與審計建議的采用率等數(shù)據(jù)，一方面促進(jìn)報告建議的落實并反映被審計單位執(zhí)行審計意見的情況，另一方面要檢查評價審計質(zhì)量，為下次績效審計工作總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)。

上述各項績效能力不是單獨(dú)發(fā)生作用，它們之間是一個整體，相互結(jié)合、相輔相成、相得益彰，各項能力經(jīng)常是你中有我、我中有你，互動、互補(bǔ)、互聯(lián)，彼此不可分離，共同構(gòu)成績效審計能力體系。

4 政府績效審計人員能力建設(shè)路徑

現(xiàn)階段我國績效審計發(fā)展的滯后很大程度上由于績效審計人員能力的欠缺，因此探索績效審計能力如何建設(shè)的路徑顯得尤為必要。根據(jù)上文構(gòu)建的績效審計能力框架，審計機(jī)關(guān)應(yīng)采取加強(qiáng)培育機(jī)制和管理機(jī)制兩個路徑進(jìn)行建設(shè)。培育方面首先應(yīng)在機(jī)關(guān)內(nèi)建立績效審計人員激勵機(jī)制，推進(jìn)形成全員主動提高績效審計能力，自主學(xué)習(xí)的大氛圍。其次應(yīng)從形式上和內(nèi)容上加強(qiáng)績效審計培訓(xùn)，采用聘請外界專家開展學(xué)習(xí)講座、組織參與審計干部教育學(xué)院相關(guān)課程學(xué)習(xí)以及支持部分審計人員繼續(xù)深造等多樣形式搞活培訓(xùn)，以多學(xué)科多領(lǐng)域知識搞實學(xué)習(xí)內(nèi)容。由于績效審計對象的復(fù)雜性以及審計工作的廣泛性決定了審計人員需具備多學(xué)科知識，然而目前審計隊伍中財務(wù)人員多，熟悉經(jīng)濟(jì)、法律、工程造價與計算機(jī)等知識的復(fù)合型人才較少（何洪彬等，2009）。因此，審計機(jī)關(guān)應(yīng)組織審計人員參與多學(xué)科的綜合性培訓(xùn)。再次是不斷總結(jié)績效審計實踐經(jīng)驗，在一項績效審計項目結(jié)束后及時召開案例研討會和經(jīng)驗交流會，可以及時發(fā)現(xiàn)不足，吸取教訓(xùn)，有效提高績效審計人員能力。

從審計管理機(jī)制角度分析，績效審計能力的建設(shè)可以從以下三點展開：一是組建績效審計的領(lǐng)導(dǎo)小組。以小組形式開展績效審計工作的總體計劃、協(xié)調(diào)合作與成果分享，為能力建設(shè)提供組織上的保障；二是優(yōu)化審計人員結(jié)構(gòu)，一方面做到按需錄用，增加綜合性和高學(xué)歷人才的錄取比例，另一方面在現(xiàn)有人才資源的基礎(chǔ)上采取科學(xué)管理、加強(qiáng)培訓(xùn)以及輪崗互換等措施，達(dá)到提高并合理配置機(jī)關(guān)內(nèi)審計力量的效果。三是整合外部審計資源，調(diào)動外部人力資源服務(wù)于績效審計，建立并合理利用專家?guī)焱瑯幽芴岣呖冃藛T的勝任能力。

當(dāng)然，有關(guān)績效審計的理論建設(shè)與指導(dǎo)、有關(guān)績效審計政策與制度的制定、績效審計技術(shù)方法改進(jìn)等對績效審計能力的提升具有重要影響，也不是能忽視的因素。

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