淺議游戲企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的處理

錢正育

摘要：在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，互聯(lián)網(wǎng)游戲企業(yè)想要在激勵(lì)的游戲競爭中生存和發(fā)展的關(guān)鍵是要有自己核心產(chǎn)品和核心技術(shù)。大量的資金投入使新產(chǎn)品的研究開發(fā)活動(dòng)成為可能，但隨著資金投入的日漸增大，內(nèi)外部的投資者對(duì)于如何準(zhǔn)確合理地確認(rèn)計(jì)量并反映研發(fā)費(fèi)用的需求變得迫切。本文將從互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)行業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用處理的不足之處，以甲互聯(lián)網(wǎng)游戲公司為例，談?wù)撚螒蚱髽I(yè)如何判斷研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：互聯(lián)網(wǎng)游戲企業(yè)；研發(fā)費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理

為了促進(jìn)企業(yè)科技創(chuàng)新建設(shè)創(chuàng)新型企業(yè)，國家稅務(wù)總局在2008年發(fā)布財(cái)稅116號(hào)文關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除試行辦法，對(duì)有關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策內(nèi)容及管理規(guī)定予以了具體明確界定。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，在政策執(zhí)行的具體過程中不斷出現(xiàn)加計(jì)扣除政策不能完全適應(yīng)現(xiàn)實(shí)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的新情況以及財(cái)務(wù)核算管理和政府審核程序相對(duì)復(fù)雜等問題。2013年在總結(jié)了中關(guān)村試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，財(cái)稅70號(hào)文，將研發(fā)人員的“五險(xiǎn)一金”、研發(fā)設(shè)備運(yùn)行維護(hù)費(fèi)用等納入研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除范圍。為了積極響應(yīng)落實(shí)中央所提出創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的發(fā)展新理念，進(jìn)一步加快促進(jìn)企業(yè)科技創(chuàng)新的積極性，鼓勵(lì)企業(yè)投入更多的資金到創(chuàng)新科研項(xiàng)目，實(shí)際真正的享受到研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，國家稅務(wù)總局再次頒布完善研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的財(cái)稅119號(hào)文。

一、研發(fā)費(fèi)用管理

作為互聯(lián)網(wǎng)游戲企業(yè)作為輕資產(chǎn)的新型研發(fā)企業(yè)，其研發(fā)費(fèi)用的歸集主要涉及以下幾個(gè)方面：1.企業(yè)的研發(fā)人員是公司最重要的勞動(dòng)力資產(chǎn)，故與之相對(duì)應(yīng)的研發(fā)人員工工資薪金，“五險(xiǎn)一金”，以及外部聘請(qǐng)勞務(wù)研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)支出占企業(yè)研發(fā)費(fèi)用近一半的比重；2.研發(fā)活動(dòng)中所使用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)，由研發(fā)部門承擔(dān)的辦公室經(jīng)營租賃費(fèi)，以及其他與研發(fā)相關(guān)固定資產(chǎn)的日常維護(hù)和修理費(fèi)用；3.在研發(fā)活動(dòng)中所軟件，專利權(quán)，非專利權(quán)等無形資產(chǎn)的攤銷成本；4.委托外部企業(yè)或者個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并以此金額計(jì)算委托方稅前加計(jì)扣除金額，受托方不得就此筆委托研發(fā)費(fèi)用在其企業(yè)內(nèi)研發(fā)費(fèi)稅務(wù)核算時(shí)再次進(jìn)行加計(jì)扣除；5.其他與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的日常經(jīng)營費(fèi)用，但扣除限額不得超過可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%?；ヂ?lián)網(wǎng)游戲企業(yè)作為研發(fā)主體最主要的研發(fā)費(fèi)用為研發(fā)人工成本，119號(hào)文件除原有允許加計(jì)扣除本企業(yè)在職研發(fā)人員但人工成本外，更結(jié)合實(shí)際情況將外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)納入了可加計(jì)扣除的范圍，并將與研發(fā)直接相關(guān)的差旅費(fèi)用，會(huì)務(wù)費(fèi)用等日常經(jīng)營費(fèi)用納入研發(fā)費(fèi)用中的其他費(fèi)用中根據(jù)限額比例予以加計(jì)扣除。針對(duì)新的加速折舊固定資產(chǎn)政策的執(zhí)行，119號(hào)文也規(guī)定對(duì)于符合加速折舊條件的固定資產(chǎn)，在計(jì)算加計(jì)扣除金額時(shí)以會(huì)計(jì)核算確認(rèn)金額為基礎(chǔ)，在不超過稅法規(guī)定折舊金額范圍內(nèi)進(jìn)行加計(jì)扣除。許多互聯(lián)網(wǎng)游戲企業(yè)不能通過所屬稅局項(xiàng)目評(píng)審未能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除有很大一部分原因是由于原有政策嚴(yán)格規(guī)定享受優(yōu)惠政策的企業(yè)必須單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿用以歸集核算研發(fā)過程中所發(fā)生的一切研發(fā)費(fèi)用，但實(shí)際上很多互聯(lián)網(wǎng)游戲企業(yè)財(cái)務(wù)核算規(guī)則簡單沒有設(shè)立專門賬簿進(jìn)行會(huì)計(jì)歸集核算，年度申報(bào)時(shí)往往由于沒有辦法提供專項(xiàng)核算賬簿而不符合政府相關(guān)加計(jì)扣除的條件。而最新發(fā)布的119號(hào)文簡化了對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集和核算管理，只是要求企業(yè)在現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目核算基礎(chǔ)上，按照研發(fā)支出明細(xì)科目設(shè)置相應(yīng)的科目輔助賬，輔助賬的核算比專賬賬簿管理簡化的多，企業(yè)的核算管理更為簡便。

作為以研究開發(fā)業(yè)務(wù)為主的互聯(lián)網(wǎng)游戲行業(yè)，研發(fā)出的新產(chǎn)品、新技術(shù)如何確定其無形資產(chǎn)的核算方式亦是實(shí)務(wù)操作中困擾各方的問題。雖然根據(jù)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出能否確認(rèn)為無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。研究費(fèi)用依然作為費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在企業(yè)利潤表中予以核算。進(jìn)入到項(xiàng)目開發(fā)階段后，開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合如下五個(gè)條件就可以進(jìn)行費(fèi)用資本化：1.創(chuàng)新技術(shù)可操作性——完成該項(xiàng)新型無形資產(chǎn)開發(fā)以使其能夠在相關(guān)的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域使用，或出售給第三方在技術(shù)上是可操作的；2.有使用和出售意圖——該項(xiàng)無形資產(chǎn)研發(fā)完成后是可以被企業(yè)運(yùn)用于日常生產(chǎn)過程中或有可出售給第三方的意圖；3.創(chuàng)新技術(shù)的實(shí)用性——該項(xiàng)無形資產(chǎn)所具有的經(jīng)濟(jì)價(jià)值體現(xiàn)在利用該無形資產(chǎn)所生產(chǎn)出的產(chǎn)品具有一定的市場(chǎng)價(jià)值，或無形資產(chǎn)自身研發(fā)完成后就存在需求市場(chǎng)能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；4.企業(yè)內(nèi)部全面配合——擁有完善先進(jìn)的研發(fā)力量，充足的資金來源，或其他公司內(nèi)部資源可以協(xié)助完成整個(gè)無形資產(chǎn)開發(fā)的全過程；5.會(huì)計(jì)核算的可計(jì)量性——?dú)w屬于該項(xiàng)無形資產(chǎn)研發(fā)過程的所有費(fèi)用支出，在會(huì)計(jì)核算上是能夠真實(shí)可靠計(jì)量的。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義了研發(fā)費(fèi)用資本化的一般認(rèn)定條件，但是能否將研發(fā)費(fèi)用資本化很大程度上仍取決于企業(yè)的自主選擇和經(jīng)驗(yàn)判斷。業(yè)內(nèi)專家一般對(duì)可形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方式提出三種處理方式：1.相關(guān)支出全部費(fèi)用化——即將所有研究開發(fā)過程中所產(chǎn)生的支出全部計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益；2.相關(guān)支出全部資本化——即將所有研究開發(fā)過程不分研究階段和開發(fā)階段將全部支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在后期予以進(jìn)行攤銷計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益；3.依據(jù)相關(guān)規(guī)則予以資本化——即將達(dá)到技術(shù)可行性之后對(duì)發(fā)生的支出資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)成本在之后分期攤銷，而前期支出予以費(fèi)用化。雖然新準(zhǔn)則的頒布在會(huì)計(jì)核算發(fā)揮了積極的引導(dǎo)作用，但在政策執(zhí)行過程中，大多數(shù)互聯(lián)網(wǎng)游戲企業(yè)為了簡化核算選擇全部費(fèi)用化的處理方式，這樣造成企業(yè)前期確認(rèn)大筆費(fèi)用支出而利潤低估，而在收益實(shí)際產(chǎn)生的后期沒有相應(yīng)的費(fèi)用予以配比而高估利潤。

二、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算

互聯(lián)網(wǎng)游戲企業(yè)需要設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用”科目，以項(xiàng)目作為成本費(fèi)用的歸集對(duì)象，下設(shè)“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”兩個(gè)二級(jí)科目用于區(qū)分研發(fā)過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用化和資本化支出。并且按人工成本，折舊攤銷，委托研發(fā)，評(píng)審注冊(cè)，日常費(fèi)用等內(nèi)容分類設(shè)置三級(jí)科目予以分類明細(xì)歸集核算。

對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)游戲企業(yè)新研發(fā)的無形資產(chǎn)的核算重點(diǎn)需要根據(jù)新準(zhǔn)則指南并結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況兩個(gè)階段的支出時(shí)點(diǎn)，從而合理劃分支出類別。而當(dāng)企業(yè)無法根據(jù)準(zhǔn)則指南劃分兩者界限時(shí)，則應(yīng)該將其所產(chǎn)生的研發(fā)支出全部予以費(fèi)用化，計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益。這就要求項(xiàng)目研發(fā)小組不但需要做好新研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)工作，同時(shí)也需要不斷記錄更新研發(fā)進(jìn)程，控制每一步開發(fā)成果的完成時(shí)間節(jié)點(diǎn)。財(cái)務(wù)人員才能根據(jù)具體情況對(duì)比新準(zhǔn)則中的確認(rèn)無形資產(chǎn)的五個(gè)條件從而進(jìn)行判斷確認(rèn)和核算。作為不斷研發(fā)新產(chǎn)品的互聯(lián)網(wǎng)游戲行業(yè)最重要的研發(fā)支出比例主要集中在研發(fā)人員的薪金和新研發(fā)無形資產(chǎn)的攤銷核算。而研發(fā)人員的薪金是比較容易確定和歸集的，而是否能確認(rèn)為新研發(fā)無形資產(chǎn)從而進(jìn)行攤銷核算則帶有財(cái)務(wù)人員的主觀判斷性。新產(chǎn)品研發(fā)的大量資金投入如果全部費(fèi)用化，則造成企業(yè)前期利潤低估，而在真正產(chǎn)生大量收入的后期成本不能與之配比。

三、結(jié)論

企業(yè)應(yīng)該根據(jù)實(shí)際具體經(jīng)營情況選擇符合本企業(yè)管理要求的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方式，嚴(yán)格的制定出研究階段和開發(fā)階段性不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，增設(shè)專門的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算科目用以歸集所產(chǎn)生的研發(fā)支出，制定會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和形式規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，降低人為操控研究階段費(fèi)用化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤的影響，盡量避免研究階段費(fèi)用化處理對(duì)企業(yè)報(bào)表信息披露的影響，增強(qiáng)企業(yè)對(duì)外會(huì)計(jì)信息的披露的準(zhǔn)確性，加強(qiáng)對(duì)研發(fā)階段風(fēng)險(xiǎn)程度的控制，提高研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算處理能力，增強(qiáng)企業(yè)研發(fā)投入的積極性和市場(chǎng)競爭性，使企業(yè)能夠更加快速有效健康的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]國稅總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2008]116號(hào)）2008.

[2]國稅總局《關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)）2013.

[3]國稅總局《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）2015.

[4]嚴(yán)一樅.淺談高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的管理與核[J].經(jīng)濟(jì)視野，2014（06）.

（作者單位：上海愷英網(wǎng)絡(luò)科技有限公司）