貪污過程中產生的稅費能否計入犯罪數額

彭林泉

內容摘要：從立法本意來理解，貪污罪的行為人只要使公共財物脫離了控制，即完成了對公共財物的非法占有。在貪污賄賂過程中產生的稅費，不宜計入個人貪污數額，可以認定為對發(fā)案單位造成的直接經濟損失予以追繳，并在量刑時酌情考慮。

關鍵詞：貪污 非法占有 稅費 犯罪數額

【基本案情】

犯罪嫌疑人文某某在擔任省計生委副主任、省計生委科技交流協(xié)會會長期間，于2009年以省計生交流協(xié)會名義與西部經濟文化研究發(fā)展院（以下簡稱西研院）的唐某合作了“福生苑”老年康復中心項目。后項目終止，唐某墊付了30多萬元的款項。為了不欠唐某個人的錢，文某某在省計生交流協(xié)會的財務賬上列了欠唐某項目款35.045萬元。文某某擔任省紅會黨組書記、常務副會長后，與大英新區(qū)醫(yī)院（該醫(yī)院為省紅會所有）院長焦某某商量，于2010年10月28日以省計生交流協(xié)會借款的方式從省紅會大英新區(qū)醫(yī)院借了36.5726萬元轉賬到省計生交流協(xié)會賬上，省計交流協(xié)會向大英新區(qū)醫(yī)院出具了一張借款期為1年的借條。后唐某告訴文某某“福生苑”項目的賠償款30萬元已經到賬，文某某說那30萬元就抵唐某的墊付款。文某某將大英新區(qū)醫(yī)院借來準備還唐某的這35萬余元通過西研院、內江東亞建筑有限公司（以下簡稱東亞公司）、四川文秀公司賬戶過賬后，將35萬元人民幣據為己有。

2011年10月，經文某某和焦某某商量，焦某某安排韓某某以實際購買少量醫(yī)療器械后虛增費用的方式從大英新區(qū)醫(yī)院套取62.85萬元醫(yī)療設備款，其中實際采購價值16萬元的婦科手術儀器一套，支出8.2萬元稅費和0.8萬元中標服務費，韓某某將剩余37.8526萬元提現(xiàn)給焦某某。焦某某將該款交給省計交流協(xié)會出納楚某某存入省計交流協(xié)會賬戶，再轉回大英新區(qū)醫(yī)院的專用賬戶，沖抵了上述借款。

一、司法實務分歧

對上述犯罪事實，文某某的貪污金額應如何認定，在訴訟過程中存在分歧，主要有三種意見：

第一種意見認為，應認定文某某貪污的金額為44萬元。理由是2010年，文某某通過唐某的西研院、胡某某聯(lián)系的內江東亞等公司過賬，將大英新區(qū)醫(yī)院35萬余元據為自有的行為符合貪污罪的犯罪構成，行為已經實施完畢，應以貪污罪予以追究。以虛假采購名義從大英醫(yī)院套錢的行為，其實質是為了對前一貪污行為的掩蓋而采取的后續(xù)行為，37.8萬元最終也是打回了大英新區(qū)醫(yī)院賬戶，文某某對該筆款并沒有實際占有。但后續(xù)行為中實際套取并給國家造成損失的9萬元“稅費”應認定為貪污金額。綜合上述事實應認定的貪污金額為35萬元加上9萬元，共計44萬元。

第二種意見認為，應認定文某某貪污的金額為46.85萬元。理由是文某某貪污的行為對象，不是省計生交流協(xié)會，而是大英新區(qū)醫(yī)院。2009年，福生苑項目終止后，唐某投入的160萬元未全部退還，所以，文某某在省計生交流協(xié)會賬上列了欠唐某項目款35.045萬元。2010年10月28日，文某某以歸還唐某欠款為由，由省計生交流協(xié)會向大英醫(yī)院借支36.5726萬元。當時，文某某已經在省紅會任職，是不需要再管省計生交流協(xié)會賬的，至于省計生交流協(xié)會賬上列的欠唐某的款項由計生交流協(xié)會直接支付還是等賠償款都與文某某沒有了關系。文某某也無權再決定省計生交流協(xié)會是否需要向大英醫(yī)院借款來支付該欠款。因此，文某某是先有了貪污大英新區(qū)醫(yī)院公款的故意，才想通過借用該“福生苑”項目達到掩蓋其貪污事實的目的。據文某某供述“我從大英醫(yī)院借款時，準備把福生苑項目開支的發(fā)票交給他們報賬，當時就沒準備要還這筆錢”，如果當時大英新區(qū)醫(yī)院將票據入賬平賬，那么文某某實際貪污的是大英醫(yī)院的36.5726萬元。但是，由于焦某某提出不符合財務制度，文某某只得讓省計生交流協(xié)向大英醫(yī)院出具了一張借條，并在借款一年到期后伙同焦某某以虛增醫(yī)療器械的方式從大英醫(yī)院套款62.85萬元，扣除實際采購的婦科手術儀器16萬元和8.2萬元稅金、0.8萬元中標服務費后，由韓某某將剩余的37.8526萬元交給焦某某，并同焦某某及省計生交流協(xié)會出納楚某某一起將錢存入省計生交流協(xié)會，又以省計生交流協(xié)會名義轉到大英新區(qū)醫(yī)院沖抵了之前的借款。因此，文某某要貪污只能是貪污大英新區(qū)醫(yī)院的公款。第二，從貪污既遂的節(jié)點上講，雖然2010年10月28日，文某某在大英新區(qū)醫(yī)院將36.5726萬元打到省計生交流協(xié)會賬上后，通過省計生交流協(xié)會于2010年12月6日轉款35.045萬元到西研院，2010年12月10日再轉到內江東亞建筑公司，2010年12月13日又轉到胡某某賬戶，胡某某提現(xiàn)給文某某。但此時，省計生交流協(xié)會賬上還擺了對大英醫(yī)院36.5726萬元的借款，因此，不宜認定此時文某某貪污已經既遂，只能看作是一種挪用。而為了達到自己非法占有之前挪用的35.045萬元的目的，通過虛增醫(yī)療器械從大英醫(yī)院套取62.85萬元，大英醫(yī)院將該款從賬上轉出到文某某可以控制的海力公司，此時，文某某的貪污行為已經既遂，扣除實際采購的婦科手術儀器16萬元，剩余的46.85萬元應當一并計入文某某貪污的數額。

第三種意見認為，應認定文某某貪污的金額為35.045萬元。理由是從本案的事實看，文某某具有非法占有的主觀故意，實際上也達到其目的。但在貪污過程中，文某某沒有想過要貪污稅費，即使想，也無法實現(xiàn)。因為稅費是法定的，是以這種形式進入國家或地方財政。在貪污過程中產生的稅費9萬元，不是文某某貪污的數額，若說是給大英新區(qū)醫(yī)院造成的損失，并沒有因此給國家造成（9萬元）直接經濟損失，這從文某某、焦某某的供述中可以看出。按照最高人民法院的司法解釋，對刑法中的非法占有應從兩方面來理解：一是非法占有侵犯的是刑法保護的所有權和對該財產實際掌握和控制的狀態(tài)，不能單純的理解為僅是所有權，因為有的時候行為人貪污這些財物，所有權并未發(fā)生轉移，所有權只是一方面，在侵犯所有權的同時對這個財產實際被掌握和控制的狀態(tài)也要進行考量；二是非法占有不能狹義的理解為據為己有，雖然貪污罪是以貪污數額來認定，但是貪污數額應理解個人控制和掌握的公共財物的數額，只要使公共財物脫離了控制，行為人就完成了非法占有。從立法的本意上來理解，貪污罪只要使公共財物脫離了控制，行為人就完成了對公共財物的非法占有。[1]文某某非法占有公款35.045萬元，符合這一學說。這也是辯護人的意見，辯護人在法庭上提出，指控文某某2011年10月騙取大英新區(qū)醫(yī)院46.85萬元，扣除稅費和已入帳的1萬余元利息，應認定為貪污36萬元。

二、法理分析

一審法院在判決書中認定的上述犯罪事實為2011年10月，經文某某和焦某某商量后，由焦某某安排海力公司簽訂62.85萬元的醫(yī)療設備采購合同，除實際采購婦科手術儀器支出16萬元，騙取大英新區(qū)醫(yī)院公款46.85萬元。文某某將其中35.045.萬元據為己有。在此基礎上，認為，根據最高人民法院《全國法院審理經濟犯罪案件工作座談會紀要》的規(guī)定，貪污罪是一種以非法占有為目的的財產性職務犯罪，應當以行為人是否實際控制財物作為區(qū)分貪污罪既遂與未遂的標準，共同貪污犯罪中“個人貪污數額”的認定應當理解為個人所參與或組織、指揮共同貪污的數額，不能只按個人實際分得的贓款來認定。在上述文某某實施的騙取大英新區(qū)醫(yī)院和通過省紅十字衛(wèi)生學校騙取省紅十字會公款的犯罪中，被告人伙同他人，通過虛列支出的方式，將大英新區(qū)醫(yī)院和省紅十字會公款實際控制，其貪污公款數額應是其在上述犯罪中組織、指揮共同貪污的數額，而不是個人實際分得的贓款數額，文某某騙取公款過程中產生的稅費、他人分得的款項以及文某某買兩塊手表的支出，均不應在貪污數額中扣除。故辯護人的上述辯護理由不成立。

這種認定有一定的道理。對于共同貪污犯罪，應當如何認定適用《刑法》第383條第1款規(guī)定的“個人貪污數額”？主要有兩種觀點：一是分別說。認為對各共同犯罪人刑事責任的承擔應當以個人所得的數額為基準適用法定刑，再依據其在共同犯罪中的地位和作用綜合確定應受的刑罰。二是統(tǒng)一說。主張各共同犯罪人均應對共同貪污犯罪的危害后果負責，因而應當一律以共同貪污的總數額作為確定其刑事責任的基準，然后再根據其在共同貪污犯罪中的地位和作用，分別量刑。為了統(tǒng)一刑法的適用，《經濟犯罪座談會紀要》明確規(guī)定：《刑法》第383條第1款規(guī)定的“個人貪污數額”，在共同貪污犯罪案件中應理解為個人所參與或組織、指揮共同貪污的數額，不能只按個人實際分得的贓款數額來認定。對共同貪污犯罪中的從犯，應當按照其所參與的共同貪污的數額確定量刑幅度，并依照《刑法》第27條第2款的規(guī)定，從輕、減輕處罰或者免除處罰。這所確立的原則是符合法理要求與司法實踐需要的。[2]

不過，筆者認為，在貪污過程中產生的稅費，不宜計入個人貪污的數額，可以認定為給發(fā)案單位造成的直接經濟損失，進行挽回，作為對犯罪嫌疑人、被告人量刑的一個情節(jié)考慮。因為現(xiàn)行法律和司法解釋對此并無明確規(guī)定，也符合主客觀一致的原則和對非法占有司法解釋的精神。如前所述，對非法占有的理解實際上是實際控制說。非法占有，只要使公共財物失去了控制，行為人就完成了對公共財物的非法占有。但是，在某些情況下存在不確定的因素，值得考慮。在一個貪污案件中，即便被告人實現(xiàn)了對公共財物的占有，如果雙方存在承包關系，存在提成或者獎勵協(xié)議的情形，在占有的合理性上，也要進行認真的審查和理性的判斷。如果是基于某種民事法律關系，或者提前實現(xiàn)了這個占有，夠不夠犯罪，在認定的時候要特別的慎重。[3]在沒有非法占有稅費也無法占有的情況下，更應慎重。

就本案而言，該筆貪污犯罪事實與其他犯罪事實的情形不同，與文某某在受賄案中的一筆，即收受他人支付的購房稅款應計入受賄數額也不相同。即2010年至2012年，文某某利用職務之便，在項目上為他人提供幫助，先后收受胡某某35.64萬元。具體是2010年，文某某購買“恒大城”房屋收受胡某某為其支付的購房定金2萬元，并以購房為由索取胡某某30萬元。2012年，收受胡某某為其支付的購房稅款3.64萬元。這里的購房稅款3.64萬元計入受賄數額是正當的。同樣是稅費，在不同的條件下，是有區(qū)別的。

關于貪污金額的認定，應當以犯罪嫌疑人實際據為己有的數額來認定，還是以給單位造成的損失來認定？在司法實踐中存在分歧。上述第一和第二種意見以及法院的判決是以給單位造成的損失來認定的，而第三種意見是以犯罪嫌疑人實際據為己有的數額來認定的。筆者認為，對在貪污賄賂過程中產生的稅費是否計入貪污賄賂犯罪的個人數額，應根據刑法規(guī)定、立法精神、司法解釋和具體的個案來認定。

三、關于犯罪成本與追繳贓款

與此相關的一個問題是犯罪成本。上述第二種意見認為，相應的稅費、中標服務費不應當扣除。因為雖然套取的62.85萬元中實際采購儀器開支的16萬元也會產生相應的稅費，但是相應的稅費及中標服務費應當由賣儀器的商家支付，而不應由買方即大英新區(qū)醫(yī)院支付。因此，該部分稅費、中標服務費應當屬于文某某貪污的犯罪成本，不應扣除。此外，之前借支的大英新區(qū)醫(yī)院（借出36.5726萬元，收回37.8526萬元），其中的1萬余元利息亦作為文某某貪污的犯罪成本來考慮，因此，不宜扣除。而第三種意見還認為，應當以實際到手的金額來認定，犯罪成本應當扣除。這三處都提到犯罪成本，但遺憾的是，沒有對犯罪成本的含義作出解釋，影響了對其的理解與適用。需要指出的是，貪污的犯罪成本與生產銷售假煙之類的犯罪成本是不同的，是否將利息、稅費等作為犯罪成本扣除，應持同樣的標準。

在文某某一案中，一審法院注意到了差額部分這一問題，并對其提出了追繳的司法處理意見，這是合法合理的。在本案中，如果將貪污過程中產生的稅費作為給發(fā)案單位造成的直接經濟損失，在偵查部門予以挽回或在審判環(huán)節(jié)予以追繳，也是可行的。

注釋：

[1]朱軍：《辦案經驗大家談》，第七期北京刑事檢察實務講壇2015年5月4日。

[2]沈成先：《職務犯罪審判實務》，法律出版社2013年版，第82-83頁。

[3]同[1]。