“營(yíng)改增”對(duì)水運(yùn)業(yè)與民航業(yè)稅負(fù)影響的比較分析

雷向 甘愛(ài)平

摘要：從2012年開(kāi)始我國(guó)在交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅收改革，目的是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。通過(guò)對(duì)民航業(yè)和水運(yùn)業(yè)具有代表性的兩家上市公司實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前后的財(cái)務(wù)比較分析認(rèn)為，在這兩個(gè)行業(yè)的代表性企業(yè)稅收減負(fù)效果相反，其中，航空企業(yè)在新政策的影響下稅負(fù)明顯減輕；而水上運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)重于改革之前。對(duì)此，提出實(shí)行過(guò)渡時(shí)期優(yōu)惠政策， 擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣范圍，使用統(tǒng)一專(zhuān)用增值稅發(fā)票，進(jìn)一步深化稅制改革等對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅；增值稅；航空運(yùn)輸業(yè)；水上運(yùn)輸業(yè)

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-3283（2016）07-0158-03

為調(diào)整稅種結(jié)構(gòu)，減輕企業(yè)稅負(fù)，從2012年1月起，我國(guó)在部分地區(qū)的部分行業(yè)開(kāi)展增值稅制度改革，逐步將目前對(duì)各行業(yè)征收的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅[1]。交通運(yùn)輸業(yè)是“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)之一，在增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增一檔11%低稅率。本文以中遠(yuǎn)航運(yùn)和東方航空為例，對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)水運(yùn)業(yè)與民航業(yè)稅負(fù)影響進(jìn)行比較分析。

一、水運(yùn)業(yè)與民航業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后對(duì)稅負(fù)的影響比較

（一）數(shù)據(jù)測(cè)算依據(jù)

1.固定資產(chǎn)中進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器設(shè)備以及其他與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。計(jì)算采購(gòu)固定資產(chǎn)時(shí)，當(dāng)中能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)數(shù)值/（1+17%）*17%

2.成本中進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中各種燃料、原材料等也可以抵扣。由于上市公司年報(bào)沒(méi)有披露具體的成本明細(xì)，本文根據(jù)行業(yè)已有研究中的歷史數(shù)據(jù)計(jì)算可以抵扣的成本比例[2]。

成本中進(jìn)項(xiàng)稅額=主營(yíng)業(yè)務(wù)成本*35%/（1+17%）*17%

3.銷(xiāo)項(xiàng)稅額=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/（1+11%）*11%

4.應(yīng)交增值稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額-成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額

5.增值稅稅負(fù)=應(yīng)交增值稅額/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

6.營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)=營(yíng)業(yè)稅/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

（二）水運(yùn)業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加

水運(yùn)業(yè)是主要以船舶為主要運(yùn)輸工具，以港口或港站為運(yùn)輸基地，以水域包括海洋、河流和湖泊為運(yùn)輸活動(dòng)范圍，以及與船舶運(yùn)輸服務(wù)業(yè)相關(guān)的行業(yè)。水運(yùn)業(yè)自2011年正式開(kāi)始營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，2013年試點(diǎn)結(jié)束并在全國(guó)推行。為了便于分析，本文選取水運(yùn)業(yè)上市公司中遠(yuǎn)航運(yùn)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)中遠(yuǎn)航運(yùn)）作為典型研究對(duì)象。

由于政策實(shí)施的過(guò)渡期間效果可能受其他因素的干擾，為了使得政策對(duì)企業(yè)年報(bào)的影響更加顯著，分別選取政策試點(diǎn)實(shí)施前的2010年和政策全面施行后的2014年中遠(yuǎn)航運(yùn)的財(cái)務(wù)表進(jìn)行比較測(cè)算分析，結(jié)果見(jiàn)表1、表2。

在稅改政策之后，中遠(yuǎn)航運(yùn)的稅收結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了明顯的變化。2014年?duì)I業(yè)稅稅負(fù)為0.011，增值稅稅負(fù)為0.051，相較于2010年的0.0027與0.029，增值稅占比出現(xiàn)上升而營(yíng)業(yè)稅占比下降，即2014年稅負(fù)在總體上較2010年增加了約2倍。

（三）航空運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)降低

航空運(yùn)輸業(yè)是指以飛機(jī)為運(yùn)輸工具，以機(jī)場(chǎng)為運(yùn)輸基地，以此運(yùn)送貨物或旅客的一種現(xiàn)代化運(yùn)輸方式。由于航空運(yùn)輸具有速度快、安全性高等其他運(yùn)輸方式無(wú)法比擬的優(yōu)點(diǎn)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展航空運(yùn)量越來(lái)越大，航空運(yùn)輸?shù)牡匚灰踩找嫣岣摺榉治雒窈綐I(yè)的“營(yíng)改增”后的稅負(fù)情況，本文選擇了上市公司中國(guó)東方航空股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)東方航空）作為典型研究對(duì)象，選取東方航空2010年和2014年財(cái)報(bào)，分析營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)民航業(yè)稅負(fù)的影響，具體計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表3、表4。

通過(guò)對(duì)東方航空公司兩個(gè)財(cái)年的估算，可以看到在稅改前后增值稅和營(yíng)業(yè)稅均出現(xiàn)了不同程度的下降。增值稅稅負(fù)由0.037降到了0.025，營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)從0.021降至0.001，總稅負(fù)下降了約0.03個(gè)百分點(diǎn)，稅改政策對(duì)東方航空的稅負(fù)減輕效果顯著。

綜上所述，根據(jù)代表性企業(yè)遠(yuǎn)航運(yùn)和東方航空的稅收結(jié)構(gòu)和稅負(fù)情況，發(fā)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的政策效果對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)中的水上運(yùn)輸業(yè)與航空運(yùn)輸業(yè)不同：對(duì)于水運(yùn)業(yè)來(lái)說(shuō)，整體的稅負(fù)要比稅改前要重，中遠(yuǎn)航運(yùn)稅負(fù)增加了2倍多；而民航業(yè)代表性企業(yè)東方航空的稅負(fù)較改革前減少，相當(dāng)于原稅負(fù)的1/3。

二、不同行業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”效果不同的原因

（一）水運(yùn)業(yè)稅負(fù)增加原因

1.增值稅實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率偏高

根據(jù)“營(yíng)改增”政策，對(duì)屬于小規(guī)模納稅人的航運(yùn)企業(yè)按照3%—5%的增值稅率適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，即對(duì)其提供服務(wù)按不含稅收入總額的3%—5%征收增值稅應(yīng)納稅額，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此增值稅改革對(duì)小規(guī)模納稅人的影響不大。我國(guó)航運(yùn)企業(yè)一般資產(chǎn)規(guī)模較大，大多為一般納稅人。另外，由于航運(yùn)業(yè)的船舶多為數(shù)年前的固定資產(chǎn)，而近幾年受航運(yùn)業(yè)低迷影響，新購(gòu)置船舶大大減少，導(dǎo)致可以抵扣的稅收更少。根據(jù)政策，對(duì)于一般納稅人則按照11%的增值稅率適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，即應(yīng)繳增值稅稅額為增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額。其中，增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額按照11%征收，相較于稅改前按5%征收營(yíng)業(yè)稅，因此稅負(fù)較稅改前加重。

2.增值稅抵扣鏈條不完整

2010—2014年，營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策只在部分行業(yè)展開(kāi)。與航運(yùn)業(yè)密切相關(guān)的原屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的第三產(chǎn)業(yè)中的大部分服務(wù)業(yè)并未納入到增值稅征稅范圍，依舊按照營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，由此導(dǎo)致大部分航運(yùn)企業(yè)同這些未納入增值稅征收范圍的行業(yè)發(fā)生交易后無(wú)法取得增值稅發(fā)票，使其實(shí)際可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額要小于理論數(shù)值，最終導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)過(guò)重，行業(yè)稅率偏高。

3.水上運(yùn)輸企業(yè)增值稅發(fā)票難以取得

由于水運(yùn)的特殊性，船舶發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用支出的絕大部分在境外發(fā)生，而境外費(fèi)用支出不能取得適用于我國(guó)納稅體系的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此大部分從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)在境外的成本費(fèi)用無(wú)法取得增值稅發(fā)票。同時(shí)由于遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船舶發(fā)生的費(fèi)用不需要進(jìn)口報(bào)關(guān)，因此也無(wú)法取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)。只有船舶在境內(nèi)修理或購(gòu)物原料、備件、物料時(shí)能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但是這部分支出只占整個(gè)成本的很小部分[3]。

4.航運(yùn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)不平衡

“營(yíng)改增”前，國(guó)家對(duì)于國(guó)際航線(xiàn)采取零稅率的優(yōu)惠政策。“營(yíng)改增”后，國(guó)際航線(xiàn)依舊享受零稅率的優(yōu)惠政策，同時(shí)還能享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，因此對(duì)于擁有國(guó)際航線(xiàn)業(yè)務(wù)的企業(yè)，不但不用交稅，而且還能夠因此享受到增值稅的稅額補(bǔ)貼。但對(duì)于國(guó)內(nèi)航線(xiàn)，稅改前按照5%征收率繳納營(yíng)業(yè)稅，稅改后則需要按照11%征收率繳納增值稅，稅負(fù)比起國(guó)際航線(xiàn)進(jìn)一步加重。

5.地區(qū)性試點(diǎn)導(dǎo)致發(fā)票不一致

水運(yùn)企業(yè)是全國(guó)性的，不局限在某一地區(qū)，有時(shí)試點(diǎn)地區(qū)水運(yùn)企業(yè)承接的業(yè)務(wù)和非試點(diǎn)地區(qū)有關(guān)聯(lián)，而非試點(diǎn)地區(qū)使用的依然是營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，非增值稅發(fā)票，這就導(dǎo)致其稅負(fù)上升。

（二）航空運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)減輕的原因

1.固定資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較多

我國(guó)民航業(yè)伴隨整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷發(fā)展壯大，特別是近年來(lái)，航空運(yùn)量持續(xù)快速增長(zhǎng)，航線(xiàn)網(wǎng)絡(luò)不斷擴(kuò)大，機(jī)隊(duì)運(yùn)輸能力顯著增強(qiáng)，由于大量購(gòu)進(jìn)飛機(jī)，擴(kuò)充機(jī)隊(duì)，作為固定資產(chǎn)，其在營(yíng)業(yè)稅改增值稅的政策利好下，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，從而減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

2.重復(fù)征稅問(wèn)題得到緩解

作為特殊行業(yè)，航空運(yùn)輸企業(yè)的成本支出巨大，稅收改革基本解決了這一問(wèn)題。改革前，航空企業(yè)的每一個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)都要征收營(yíng)業(yè)稅，產(chǎn)品或服務(wù)流通的環(huán)節(jié)越多，稅負(fù)就越重，常發(fā)生重復(fù)繳稅現(xiàn)象?！盃I(yíng)改增”后，由于抵扣鏈條的完整化，使得航空企業(yè)從中獲益，稅負(fù)大幅度降低。

三、對(duì)策建議

（一）實(shí)行過(guò)渡時(shí)期優(yōu)惠政策

在2016年全行業(yè)推廣“營(yíng)改增”的過(guò)程中，應(yīng)實(shí)行相應(yīng)的保障性政策。對(duì)改革初期企業(yè)負(fù)擔(dān)加重的問(wèn)題，政府應(yīng)統(tǒng)籌規(guī)劃，留出一定的財(cái)政扶持資金，對(duì)改革后稅負(fù)增加的交通運(yùn)輸企業(yè)提供適當(dāng)?shù)难a(bǔ)貼，以改善企業(yè)因稅負(fù)改革而導(dǎo)致的稅負(fù)加重問(wèn)題，讓企業(yè)從改革中獲益，有利于政策推廣的穩(wěn)定性。

（二）擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣范圍

一是增加交通運(yùn)輸企業(yè)原本能夠作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的項(xiàng)目的專(zhuān)用增值稅發(fā)票；二是解決交通運(yùn)輸企業(yè)的部分大額支出也難以取得專(zhuān)用增值稅發(fā)票問(wèn)題；三是對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)而言，企業(yè)的固定資產(chǎn)大多數(shù)是汽車(chē)、輪船等價(jià)值較大的資產(chǎn)，其折舊費(fèi)會(huì)占其成本的很大一部分，并且這些資產(chǎn)的使用周期較長(zhǎng)，可將改革前五年留存的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)按一定的比例進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

（三）交通運(yùn)輸業(yè)使用統(tǒng)一專(zhuān)用增值稅發(fā)票

實(shí)際情況中，企業(yè)在繳納增值稅后，許多業(yè)務(wù)都無(wú)法取得增值稅的專(zhuān)項(xiàng)發(fā)票，因此所以很多支出都無(wú)法抵扣，無(wú)疑加重了稅負(fù)。因此對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)的“營(yíng)改增”，應(yīng)規(guī)范行業(yè)相關(guān)鏈條的發(fā)票，可以設(shè)計(jì)兩種發(fā)票：一種是交通運(yùn)輸企業(yè)給其他行業(yè)的發(fā)票；另一種是交通運(yùn)輸業(yè)專(zhuān)用發(fā)票，交通運(yùn)輸業(yè)可以設(shè)計(jì)專(zhuān)用發(fā)票，能夠讓交通運(yùn)輸企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中一票到底。這不僅能促進(jìn)行業(yè)規(guī)范，而且能減少稅負(fù)[4]。

（四）進(jìn)一步深化稅制改革

“營(yíng)改增”順利完成需要其他配套政策并行實(shí)施。稅制改革是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)的工程，只有全面測(cè)算企業(yè)的綜合稅負(fù)，以及其他配套政策并行實(shí)施，才能完善稅收體系，達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的，從而促進(jìn)市場(chǎng)健康發(fā)展。

[參考文獻(xiàn)]

[1]財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知[S].財(cái)稅〔2011〕133號(hào).

[2]高文全.交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)改增的影響及對(duì)策研究[D].哈爾濱商業(yè)大學(xué)，2015.

[3]王銳麗.水運(yùn)行業(yè)的稅費(fèi)觀(guān)察[J].珠江水運(yùn)2013（22）.

[4]余學(xué)斌，柯鑫.“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的影響[J].會(huì)計(jì)之友2014（22）.

（責(zé)任編輯：張彤彤 劉茜）