關(guān)于審計(jì)與財(cái)務(wù)造假的思考

冉孟曦

在審計(jì)實(shí)踐中，客戶往往設(shè)計(jì)了很完善的體系來防止造假被審計(jì)發(fā)現(xiàn)。國內(nèi)外這樣的事件屢見不鮮。美國的財(cái)務(wù)造假案例，例如安然、施樂，是通過收入確認(rèn)和租賃收益來造假的，造假的背后有財(cái)務(wù)經(jīng)理和董事會等精確的操作和計(jì)算。而國內(nèi)的造假目前而言雖說手段沒有那么高明，但是仍然利用了相關(guān)設(shè)施不完善的特點(diǎn)進(jìn)行造假，例如：勝景山河直接造假業(yè)務(wù)，錦州港虛構(gòu)在海里的在建工程，綠大地造假無形資產(chǎn)等等。要在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)造假，意味著審計(jì)師要有很強(qiáng)的獨(dú)立判斷能力和細(xì)致的觀察能力，這些都是需要在不斷的審計(jì)經(jīng)歷中逐漸積累的。對于剛剛開始審計(jì)工作的人員而言，對財(cái)務(wù)舞弊案例進(jìn)行分析，對發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假有很強(qiáng)的啟示作用。

對于財(cái)務(wù)舞弊案例的分析，需要關(guān)注以下三個(gè)重要問題。

一、公司是怎么造假的

一般財(cái)務(wù)造假的公司均滿足舞弊鐵三角的條件。舞弊鐵三角由機(jī)會-動機(jī)-理由形成。機(jī)會是指財(cái)務(wù)報(bào)表上可以人為調(diào)整的項(xiàng)目。造假公司往往是通過做高收入和利潤從而抬高股價(jià)。抬高股價(jià)有利于公司在股市上發(fā)行新股，配股，從而為公司補(bǔ)充更多流動資金。另外，一般的上市公司不會整體上市，上市公司往往是集團(tuán)公司的子公司。這主要是因?yàn)檎w上市的公司信息過于透明，不利于會計(jì)進(jìn)行盈余調(diào)整。在這種集團(tuán)公司的結(jié)構(gòu)下，集團(tuán)可以給上市公司輸送利潤來獲取更多的收益，也可以掏空上市公司。掏空上市公司最典型的方式是通過賣不良資產(chǎn)給上市公司，或者利用上市公司輸送利潤給母公司，比較典型的案例有五糧液和佛山照明。一般而言未上市的公司喜歡將利潤做小，從而方便逃稅；相反上市公司傾向于做大利潤做市值管理。所以從動機(jī)上來看，不同的公司有諸多不同的動機(jī)。審計(jì)人員需要對滿足舞弊鐵三角條件的公司多加警惕，制定詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃。

二、造假的突破口在哪里

一般而言，從報(bào)表相互之間的勾稽關(guān)系上來看比較容易發(fā)現(xiàn)造假突破口。從資產(chǎn)負(fù)債表中非正常的借貸可以發(fā)現(xiàn)些許端倪。例如資產(chǎn)方較大，那么會有可能是成本少計(jì)而收入多計(jì)。負(fù)債方大，則是相反的。另外如果企業(yè)偷稅的話，負(fù)債會偏大。以萬福生科的舞弊為例，資產(chǎn)方的預(yù)付賬款科目有明顯的不合理之處，從而使證監(jiān)會懷疑公司少計(jì)成本從而多計(jì)收入，為發(fā)現(xiàn)后續(xù)的不合理之處提供了引子。

在關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表的科目勾稽關(guān)系時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)合理判斷一個(gè)公司的情況，即根據(jù)該公司今年的營業(yè)情況知道公司財(cái)務(wù)報(bào)表的什么科目應(yīng)該大，什么應(yīng)該小，要著重關(guān)注合理性。這里對審計(jì)人員提出了較高的要求，高素質(zhì)的人員理應(yīng)熟悉外界商業(yè)知識。以萬福生科為例，運(yùn)營當(dāng)年下游的產(chǎn)品價(jià)格下跌，而采購成本又在上升，從而應(yīng)該壓低毛利，成本上升。而萬福生科是通過穩(wěn)定毛利率進(jìn)行推算，過程倒擠，所以多出來的利潤就需要有科目藏。就萬福生科而言，他們將多余的利潤藏在預(yù)付賬款里。把自己的現(xiàn)金回流，從而做大收入，但是這會留一部分在應(yīng)收賬款里，應(yīng)收賬款偏高對周轉(zhuǎn)率指標(biāo)不利。利用放在預(yù)付賬款里通過分散在在建工程里也是一種不易被發(fā)現(xiàn)的方法。同時(shí)資金的流出是去采購生成預(yù)付賬款，而原材料并沒有進(jìn)入，所以沒有進(jìn)成本進(jìn)來。極度不合理的地方引申出的造假突破口方便審計(jì)從根本上定性，從而更容易映正事實(shí)的本來面目。

三、怎樣通過關(guān)鍵審計(jì)程序來發(fā)現(xiàn)

證監(jiān)會和審計(jì)不一樣，證監(jiān)會可以延伸審計(jì)到上市公司的客戶端和供應(yīng)商，而審計(jì)卻不能。所以審計(jì)師必須做好必要的審計(jì)流程一個(gè)都不能少也不能出錯(cuò)。審計(jì)師的精力有限，所以發(fā)掘風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)尤其重要。審計(jì)一般通過規(guī)定一個(gè)項(xiàng)目的總體的重要性水平來控制總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。重要性水平是指會導(dǎo)致報(bào)表使用人決策出錯(cuò)的金額。在確定重要性水平時(shí)，確定重要的賬戶（最容易出錯(cuò)的賬戶而不是金額大或者小的）、重大風(fēng)險(xiǎn)（某一類交易最容易出錯(cuò)的）、涉及固有風(fēng)險(xiǎn)（假定沒有內(nèi)控的情況下出錯(cuò)的概率）、控制風(fēng)險(xiǎn)（有內(nèi)控仍出錯(cuò)）、檢查風(fēng)險(xiǎn)（純粹的統(tǒng)計(jì)學(xué)概念）等有利于進(jìn)一步的發(fā)現(xiàn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。之后審計(jì)便可以開始計(jì)劃具體的流程，審計(jì)程序如下：

第一步：計(jì)劃階段的分析性復(fù)核，關(guān)鍵看兩個(gè)指標(biāo)（KPI和趨勢分析）。

從時(shí)間縱向上分析，一個(gè)公司的毛利率十分穩(wěn)定是有可能舞弊的。毛利大幅度的波動只是有錯(cuò)誤的可能。這需要和行業(yè)同類公司橫向比較。我國的行業(yè)產(chǎn)品的同質(zhì)性很強(qiáng)，創(chuàng)新能力不高，知識產(chǎn)權(quán)的意識薄弱，所以基本上行業(yè)的毛利率趨向一致。

通過上下游比較。下游市場的產(chǎn)品價(jià)格是否下降？一般而言，隨著稅和信息不對稱的減少，下游企業(yè)利潤的同質(zhì)性加速了。原材料和供應(yīng)商的價(jià)格趨勢總體是逐漸走低的，除非一些特殊的原材料在壟斷企業(yè)的手里，價(jià)格沒有進(jìn)行100%的傳導(dǎo)，會影響毛利的變動。

然后看看報(bào)表的組成有沒有重大變化。例如農(nóng)業(yè)行業(yè)的預(yù)付賬款是不正常的。大多數(shù)企業(yè)不會先付款給農(nóng)民訂購農(nóng)產(chǎn)品，況且農(nóng)產(chǎn)品并不是緊缺的產(chǎn)品。

第二步：做細(xì)節(jié)測試（即進(jìn)行函證，盤點(diǎn)，重新計(jì)算，查閱資料等審計(jì)步驟。）

一般的實(shí)質(zhì)性程序包含分析性復(fù)核和細(xì)節(jié)測試。細(xì)節(jié)測試需要重視不走尋常路。例如在函證回來的時(shí)候注意回函率以及數(shù)字核對。回函率過高或者過低都會有問題。同時(shí)還要看看回函的筆跡。一般銀行是全部回函。也有行業(yè)一定不會回函，例如汽車零部件廠發(fā)給整車廠的函件，整車廠是不會回函的。

在做細(xì)節(jié)測試的時(shí)候不能是機(jī)械的做，要和外部的世界聯(lián)系思考，不僅僅是核對數(shù)字。例如克強(qiáng)經(jīng)濟(jì)學(xué)中指出看一個(gè)地區(qū)的發(fā)電量可以看出一個(gè)地區(qū)的繁榮程度。

當(dāng)然，對于像萬福生科這樣在這里偽造了一系列的票據(jù)的公司而言，所有的細(xì)節(jié)測試均無效。這就需要第一階段的審計(jì)工作做的充分和可信。

根據(jù)以往的案例總結(jié)，我們可以歸納出幾項(xiàng)值得注意的舞弊警示點(diǎn)：

遠(yuǎn)高于同行業(yè)的毛利率。

1.企業(yè)報(bào)給不同政府部門的文件不一致。

2.有隱瞞的關(guān)聯(lián)交易。

3.可疑的管理層行動。例如股東的減持增持，審計(jì)機(jī)構(gòu)資歷不夠等。

4.頻繁更換審計(jì)機(jī)構(gòu)和財(cái)務(wù)經(jīng)理。

5.創(chuàng)始人的歷史記錄不佳。例如創(chuàng)始人創(chuàng)業(yè)時(shí)就是做皮包公司的。

6.企業(yè)過度依賴外包模式。外包往往是利潤黑箱。生產(chǎn)采購都被外包，造假就相對容易。例如中概股東南融通，所有的員工為勞動派遣公司派遣；嘉漢陵業(yè)利用代理商模式過度外包。

7.商業(yè)模式超過理解。中概股往往由需要繞過監(jiān)管的要求，做VIE等結(jié)構(gòu)，這類不易被人理解的結(jié)構(gòu)往往暗藏殺機(jī)。

8.超低價(jià)發(fā)行股票。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)說明公司極度缺錢，財(cái)務(wù)狀況尤其值得注意。

以上警示點(diǎn)是最為常見可能會有財(cái)務(wù)造假公司的表現(xiàn)。但隨著技術(shù)的發(fā)展，造假的手段和現(xiàn)象也越來越高明，甄別和監(jiān)管的水平也要逐步提升。審計(jì)的工作需要不斷地總結(jié)和變化以適用于社會的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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