個稅改革需要結(jié)構(gòu)優(yōu)化的視角

下一步稅制改革的重點應當是推進綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅改革，加強對高收入者的稅收調(diào)節(jié)力度，逐步提高個人所得稅的收入規(guī)模及其占稅收收入的比重

文|張斌

3月17日，國務(wù)院常務(wù)會議審議通過了全面推開營改增試點方案，明確自2016年5月1日起，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活性服務(wù)業(yè)納入試點范圍，至此全國范圍全部行業(yè)的營改增試點改革終于塵埃落定。按照十八屆三中全會、五中全會和《“十三五”規(guī)劃綱要》的部署，營改增試點改革完成后，建立綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度將成為下一輪稅制改革的重點。

黨的十八屆三中全會明確提出“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，深化財稅體制改革的目標是建立與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應的現(xiàn)代財政制度。現(xiàn)代稅收制度是現(xiàn)代財政制度的重要組成部分，此輪稅制改革與以往稅制改革的區(qū)別在于：以往稅制改革僅局限在經(jīng)濟體制改革，強調(diào)適應社會主義市場經(jīng)濟的要求；而此輪稅制改革要在全面深化改革的總體布局下，融入國家治理體系的現(xiàn)代化進程，發(fā)揮好作為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱的功能。

基于這一定位，此輪稅制改革的重點是結(jié)構(gòu)問題，而不是總量問題，其基本要求是：第一，作為規(guī)范政府與市場、居民關(guān)系的基本制度，要按照社會主義民主政治制度建設(shè)的要求，以稅收法定為原則重構(gòu)人大、政府及政府各部門之間的稅權(quán)配置；第二，在穩(wěn)定稅負的前提下，要從政府收入體系和稅費綜合改革的角度優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)“完善地方稅體系、逐步提高直接稅比重”的目標；第三，稅種的改革要與現(xiàn)代國家的職能相匹配，方案設(shè)計時要著眼于經(jīng)濟社會效應，根據(jù)稅種屬性建立各稅種各司其職、協(xié)調(diào)配合、功能齊全的現(xiàn)代復合稅制體系。

《“十三五”規(guī)劃綱要》也再次重申了上述原則，即“按照優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、穩(wěn)定宏觀稅負、推進依法治稅的要求全面落實稅收法定原則，建立稅種科學、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的現(xiàn)代稅收制度，逐步提高直接稅比重”。同時，明確要求“降低增值稅稅負和流轉(zhuǎn)稅比重”和“加快建立綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度”。

中國現(xiàn)行稅制的基本格局是1994年稅制改革奠定的，2014年增值稅、營業(yè)稅、城市建設(shè)維護稅、關(guān)稅占稅收收入的比重分別為28.47%、14.92%、3.06%和2.39%，合計為48.84%，如果加上消費稅、車輛購置稅、資源稅等選擇性征收的流轉(zhuǎn)稅，則比重上升至59.64%，個人所得稅的比重僅為6.19%。而2012年OECD（經(jīng)合組織）成員國非加權(quán)平均的個人所得稅占稅收收入（不含社會保障稅）的比重為33.2%，其中規(guī)模較大的發(fā)達經(jīng)濟體比重更高，如美國該比重約為45%，日本為34%、德國為41%、英國為38%。

以普遍征收的流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)的征管成本相對較低，在經(jīng)濟高速增長的時期在籌集收入方面具有顯著的優(yōu)勢，但隨著中國經(jīng)濟社會發(fā)展進入新的歷史時期，這種稅制結(jié)構(gòu)的弊端也日益凸顯。具體來說，主要體現(xiàn)在四個方面：一是居民取得收入環(huán)節(jié)的稅負較輕而消費環(huán)節(jié)的稅負較重，而由于邊際消費傾向遞減，這種稅制結(jié)構(gòu)具有累退性，即隨著收入的增加稅負反而下降，這使得稅收難以發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的作用。二是流轉(zhuǎn)稅作為企業(yè)經(jīng)營的成本，大部分通過提高價格轉(zhuǎn)嫁給了消費者，較高的流轉(zhuǎn)稅負是國內(nèi)外相同商品價格差距較大的重要因素，這不利于促進居民消費。三是以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)意味著收入主要來自生產(chǎn)和交易的規(guī)模，而不是企業(yè)利潤和轄區(qū)居民的收入，這導致地方政府重規(guī)模和產(chǎn)值而輕效益，熱衷于招商引資而忽視為居民提供公共服務(wù)。四是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和居民收入的提高，相對于超額累進的個人所得稅，在交易環(huán)節(jié)按比例稅率征收的流轉(zhuǎn)稅，尤其是增值稅的收入缺乏彈性。未來面對人口老齡化帶來的支出壓力，稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)向收入彈性更高的直接稅有利于宏觀稅負的穩(wěn)定。

因此，全面推開營改增后，下一步稅制改革的重點應當是推進綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅改革，加強對高收入者的稅收調(diào)節(jié)力度，逐步提高個人所得稅的收入規(guī)模及其占稅收收入的比重。增值稅比重的下降和個人所得稅比重的提高不僅有利于更好地發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的功能，提高整體稅制的累進性，同時，流轉(zhuǎn)稅比重的下降也會通過降低商品和服務(wù)的價格起到擴大消費的作用。

我國實行的個人所得稅實行分類征收的制度，即按照所得的類型分別適用不同的計稅方法，按月或按所得發(fā)生的次數(shù)征收。這種分類征收模式可以實現(xiàn)所得的源泉扣繳，征收成本比較低，但其最大的弊端是“認錢不認人”，無法將各種收入歸集到具體的個人或家庭，按其年度總收入征稅，也難以實現(xiàn)差別扣除。在居民收入來源趨于多元化的情況下，這種分類征收模式難以全面、完整地反映納稅人的納稅能力，也無法考慮到不同納稅人的實際生活負擔，不利于充分發(fā)揮個人所得稅的收入分配功能。

未來推進“綜合和分類相結(jié)合”的個人所得稅改革需要重點考慮五個方面的問題。

一是哪些收入項目納入綜合計征的范圍。一種思路是將勞動所得與資本所得分開，把勞動所得合并在一起征收，資本所得按比例稅率分類征收，或者將持續(xù)性收入，包括勞動所得和股息、紅利、利息所得，財產(chǎn)租賃所得等持續(xù)性、經(jīng)常性收入納入綜合范圍，而對于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等實行分類征收。除收入性質(zhì)外，還要考慮征收和遵從成本。納入綜合范圍的收入項目越多，相對而言稅負分配得越公平，但征收成本和納稅人自行申報的成本相對較高。尤其在配套條件難以一步到位的情況下，征管和遵從成本是稅制設(shè)計時要考慮的重要因素。

二是是否允許納稅人選擇以家庭為單位征收，這需要考慮信息和征管成本以及這一政策對勞動供給的影響等多種因素。

三是要納入哪些差別扣除項目，先納入哪些，后納入哪些。比如撫養(yǎng)扣除、贍養(yǎng)扣除、一定額度內(nèi)的房貸利息和房租能否抵扣等。同時還要精心設(shè)計扣除的方式，是采用稅基扣除還是稅額扣除。從總體上看，差別扣除的項目越多，稅制會越公平，但同時也會導致征管和遵從成本的大幅增加。此外，在中國現(xiàn)階段設(shè)計差別扣除方案時，還要充分考慮個人所得稅的現(xiàn)狀，由于目前個人所得稅的繳納人數(shù)相對較少，因此要考慮財政支出政策和個人所得稅制的協(xié)調(diào)配合，如對有撫養(yǎng)義務(wù)的個人和家庭給予統(tǒng)一標準的財政補貼就要比對達到費用扣除標準的個人所得稅納稅人實施撫養(yǎng)扣除更為公平。

四是綜合計征的超額累進稅率表如何設(shè)計？是否應相應降低最高邊際稅率并進一步簡化稅率級次。最高邊際稅率的降低有利于提高高收入群體的工作積極性，也有利于吸引高端人才在國內(nèi)長期工作，但收入調(diào)節(jié)的作用會相對弱化。此外，綜合計征的超額累進稅率表還需要與分類計征的稅率相協(xié)調(diào)，這涉及到匯算清繳，申請退稅和補稅的人數(shù)和金額。

五是征管條件和各項配套措施。綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制的實施首先要通過《稅收征管法》等相關(guān)法律法規(guī)的修訂和完善，建立起針對自然人的稅收征管法律體系；其次，要建立達到綜合計征要求的跨部門信息共享機制，如果綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅仍然由地方稅務(wù)局負責征收，還要建立跨區(qū)域的綜合計征信息系統(tǒng)。最后，個人所得稅作為中央與地方共享稅，還要確定綜合計征階段退補稅款在中央與地方之間的分配機制。

（簡介）

張斌

中國社會科學院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院稅收研究室主任，中國社會科學院財政稅收研究中心秘書長