算清會(huì)計(jì)核算里的“糊涂賬”

■文／陳建

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算清會(huì)計(jì)核算里的“糊涂賬”

■文／陳建

我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合的混合型社會(huì)保險(xiǎn)模式，其基金籌資中，社會(huì)統(tǒng)籌部分即基礎(chǔ)性養(yǎng)老金，采用建立在代際供養(yǎng)基礎(chǔ)上，靠就業(yè)人員繳費(fèi)養(yǎng)活退休人員的“現(xiàn)收現(xiàn)付制”；個(gè)人賬戶部分即個(gè)人賬戶養(yǎng)老金，則是建立在個(gè)人繳費(fèi)保值增值基礎(chǔ)上的“基金積累制”，計(jì)入個(gè)人賬戶的個(gè)人繳費(fèi)連同其投資收益，在參保人員退休后按月計(jì)發(fā)給參保人，本質(zhì)是“自保自養(yǎng)”。 然而，現(xiàn)行的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算是按照1999年頒布的《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》規(guī)定執(zhí)行的，因?yàn)槠洳⑽赐耆m應(yīng)我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度統(tǒng)賬結(jié)合模式的需要，實(shí)踐中容易出現(xiàn)一些“糊涂賬”。

現(xiàn)行制度弊端凸顯

單一采用“收付實(shí)現(xiàn)制”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算帶來(lái)三個(gè)后果。一是只顧當(dāng)期收支，不管長(zhǎng)期責(zé)任。在“收付實(shí)現(xiàn)制”原則下，基金財(cái)務(wù)管理滿足于基金總收支“以支定收，略有結(jié)余”，將建立個(gè)人賬戶的制度設(shè)計(jì)初衷放置一邊，導(dǎo)致原本用于儲(chǔ)存積累的個(gè)人賬戶基金被大量擠占挪用用于支付基礎(chǔ)性養(yǎng)老金，個(gè)人賬戶空賬規(guī)模與日俱增。

二是不能反映隱性債權(quán)債務(wù)，會(huì)計(jì)信息失真。由于只能反映基金財(cái)務(wù)收支中以現(xiàn)金實(shí)際收入、支付的部分，無(wú)法反映應(yīng)收未收到的債權(quán)或者已發(fā)生但尚未支付的債務(wù)，如經(jīng)辦機(jī)構(gòu)應(yīng)付未付的養(yǎng)老金、基金投資收益中應(yīng)收未收利息、個(gè)人賬戶的應(yīng)計(jì)利息等，這部分“隱性債權(quán)債務(wù)”在基金會(huì)計(jì)賬務(wù)和報(bào)表中得不到體現(xiàn)，無(wú)法全面準(zhǔn)確記錄和反映基金的真實(shí)情況。

三是不能反映基金運(yùn)行成本效益，不利于基金保值增值。國(guó)家規(guī)定，個(gè)人賬戶按規(guī)定的計(jì)息利率計(jì)息，實(shí)賬運(yùn)行，“收付實(shí)現(xiàn)制”下，個(gè)人賬戶應(yīng)計(jì)利息無(wú)法反映，基金投資收入也不核算應(yīng)收收益。由于沒有體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本效益原則，基金是否實(shí)現(xiàn)了保值增值，增值效益是否達(dá)到了個(gè)人賬戶的計(jì)息要求等問題被忽視并長(zhǎng)期擱置，大量基金長(zhǎng)期躺在銀行賬戶上睡大覺。

沒有將統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶基金分列核算?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算辦法沒有將基金收支分列統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶基金進(jìn)行核算，基金結(jié)余也是基金總收入和總支出相抵后的總結(jié)余。按照制度設(shè)計(jì)，統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶基金應(yīng)該分別核算收支、結(jié)余，比如，發(fā)放養(yǎng)老金時(shí)，其中基礎(chǔ)性養(yǎng)老金應(yīng)從統(tǒng)籌基金中列支，個(gè)人賬戶養(yǎng)老金從個(gè)人賬戶基金池中列支，涇渭分明，明明白白。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算辦法下，統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶基金互相串用，形成一筆糊涂賬，最終導(dǎo)致統(tǒng)籌基金不夠用，擠占挪用了個(gè)人賬戶基金。

沒有設(shè)立利潤(rùn)表反映基金運(yùn)營(yíng)增值情況。現(xiàn)行基金會(huì)計(jì)核算辦法設(shè)立的會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表和基金收支情況表。由于收付實(shí)現(xiàn)制的原因，基金收支情況表基本上等同于現(xiàn)金流量表，即只反映基金籌集和保險(xiǎn)待遇發(fā)放的現(xiàn)金流入流出情況。作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度三大基礎(chǔ)報(bào)表之一的利潤(rùn)表在社?；饒?bào)表體系中缺失。

個(gè)人賬戶基金實(shí)行的“基金積累制”，客觀上要求基金會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)個(gè)人賬戶基金在某個(gè)會(huì)計(jì)期末的積累情況和一定會(huì)計(jì)期間的運(yùn)行情況。由于缺失利潤(rùn)表這樣反映基金運(yùn)行和保值增值情況的報(bào)表，個(gè)人賬戶空賬運(yùn)行、基金結(jié)余嚴(yán)重貶值等問題未能被真實(shí)反映甚至?xí)o基金管理的決策造成誤導(dǎo)。

改革應(yīng)當(dāng)立足現(xiàn)實(shí)

改革現(xiàn)行基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算辦法勢(shì)在必行，但應(yīng)立足于現(xiàn)實(shí)。

首先，采取收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的做法。建議建立適應(yīng)統(tǒng)賬結(jié)合保險(xiǎn)模式的會(huì)計(jì)核算辦法：基金統(tǒng)籌部分仍實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，個(gè)人賬戶改用權(quán)責(zé)發(fā)生制；日常會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，年終按權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整賬務(wù)。這樣做有利于克服單純采用“收付實(shí)現(xiàn)制”的弊端。

一是增設(shè)“應(yīng)付個(gè)人賬戶利息”科目，反映當(dāng)年度應(yīng)計(jì)入個(gè)人賬戶增值利息。該科目平時(shí)不發(fā)生會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，年終，根據(jù)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)計(jì)算的應(yīng)計(jì)入個(gè)人賬戶利息金額，核算當(dāng)年應(yīng)支付個(gè)人賬戶基金的利息總額。年終結(jié)轉(zhuǎn)后，該科目無(wú)余額。

二是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算投資收益?！巴顿Y收益”科目貸方按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基金存儲(chǔ)銀行的利息收入、購(gòu)買國(guó)債的利息收入、委托社?；鹄硎聲?huì)投資運(yùn)營(yíng)收入等，年終根據(jù)“應(yīng)付個(gè)人賬戶利息”科目當(dāng)年發(fā)生額借記該科目。該科目貸方余額反映當(dāng)年基金運(yùn)營(yíng)凈收益，表明當(dāng)年基金運(yùn)營(yíng)收益大于應(yīng)計(jì)入個(gè)人賬戶利息，基金實(shí)現(xiàn)了保值增值；借方余額反映當(dāng)年基金運(yùn)營(yíng)凈虧損，表明當(dāng)年基金運(yùn)營(yíng)收益不足支付應(yīng)計(jì)入個(gè)人賬戶利息。

其次，“統(tǒng)籌基金”和“個(gè)人賬戶基金”應(yīng)分列核算。在“社保費(fèi)收入”和“養(yǎng)老待遇支出”“基金結(jié)余”等科目下分設(shè)“統(tǒng)籌基金”和“個(gè)人賬戶基金”二級(jí)科目，分別核算統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶基金收支、結(jié)余情況。例如：收到繳費(fèi)單位繳來(lái)保險(xiǎn)費(fèi)，分別按照單位繳納和代扣代繳個(gè)人繳納金額，貸記“保險(xiǎn)費(fèi)收入—統(tǒng)籌基金”和“保險(xiǎn)費(fèi)收入—個(gè)人賬戶基金”科目；發(fā)放養(yǎng)老金待遇，分別按照基礎(chǔ)性養(yǎng)老金和個(gè)人賬戶養(yǎng)老金，借記“養(yǎng)老待遇支出—統(tǒng)籌基金”和“養(yǎng)老待遇支出—個(gè)人賬戶基金”科目。年終，將統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶基金相關(guān)科目發(fā)生額，分別進(jìn)行年終結(jié)轉(zhuǎn)，真正實(shí)現(xiàn)統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶基金分列核算，避免統(tǒng)籌基金擠占挪用個(gè)人賬戶基金。

第三，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中增設(shè)基金運(yùn)營(yíng)情況表，反映基金保值增值情況。基金運(yùn)營(yíng)情況表反映一個(gè)會(huì)計(jì)期間基金運(yùn)營(yíng)增值情況和效果，該表以上年末基金運(yùn)營(yíng)累計(jì)凈結(jié)余為期初數(shù)，以“投資收益”為當(dāng)年度基金運(yùn)營(yíng)收入項(xiàng)目，以“應(yīng)計(jì)個(gè)人賬戶利息”為基金運(yùn)營(yíng)成本項(xiàng)目，二者之差為基金運(yùn)營(yíng)利潤(rùn)項(xiàng)目，上年末基金運(yùn)營(yíng)累計(jì)凈結(jié)余±基金運(yùn)營(yíng)利潤(rùn)為本年末基金運(yùn)營(yíng)累計(jì)凈結(jié)余。當(dāng)基金運(yùn)營(yíng)利潤(rùn)為正數(shù)時(shí)，反映當(dāng)年基金運(yùn)營(yíng)收益大于應(yīng)計(jì)入個(gè)人賬戶利息，基金實(shí)現(xiàn)了保值增值；當(dāng)基金運(yùn)營(yíng)利潤(rùn)為負(fù)數(shù)時(shí)，反映表明當(dāng)年基金運(yùn)營(yíng)收益不足支付應(yīng)計(jì)入個(gè)人賬戶利息，基金運(yùn)營(yíng)凈虧損。基金凈虧損可由上年末基金運(yùn)營(yíng)累計(jì)凈結(jié)余彌補(bǔ)，如不足彌補(bǔ)，應(yīng)在下年度由財(cái)政撥入專款彌補(bǔ)?；疬\(yùn)營(yíng)情況表可用于基金運(yùn)營(yíng)成本分析和作為對(duì)基金運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)考核的重要依據(jù)，有利于全面反映基金投資運(yùn)營(yíng)情況，有利于提高基金運(yùn)營(yíng)效益，有利于促進(jìn)基金運(yùn)營(yíng)部門不斷提高效率和質(zhì)量。

循序漸進(jìn)穩(wěn)妥開展

現(xiàn)收現(xiàn)付的社會(huì)福利制度和新加坡、拉美等國(guó)的基金積累制社保制度，揚(yáng)長(zhǎng)避短，采取統(tǒng)賬結(jié)合模式，既管當(dāng)期，又顧長(zhǎng)遠(yuǎn)。當(dāng)前這一制度運(yùn)行存在一些問題，但并非制度設(shè)計(jì)本身出現(xiàn)了問題，而是制度實(shí)際運(yùn)行偏離制度設(shè)計(jì)軌道造成的。

改革社?；饡?huì)計(jì)核算辦法，既要堅(jiān)持制度模式，又要面對(duì)現(xiàn)實(shí)，可采取漸進(jìn)式改革，逐步將即將脫軌的社保制度納入正確、可持續(xù)發(fā)展軌道。一是從基金增量開始，今后條件允許再延伸至存量。如，對(duì)當(dāng)年新增的個(gè)人賬戶基金分列核算，避免這部分新增基金被統(tǒng)籌基金擠占，單獨(dú)進(jìn)行投資運(yùn)營(yíng)和績(jī)效考核，讓這部分新增基金實(shí)現(xiàn)保值增值。今后若個(gè)人賬戶逐步做實(shí)、基金投資運(yùn)營(yíng)效益良好等客觀條件允許，再分期分批將存量個(gè)人賬戶基金納入單列核算范圍。二是按不同險(xiǎn)種確定不同改革時(shí)間表。在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中，企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)問題最為嚴(yán)重，可用時(shí)間換空間的策略，用幾十年時(shí)間逐步改革到位；城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)籌基金全部由各級(jí)財(cái)政負(fù)擔(dān)，且沒有歷史負(fù)擔(dān)，應(yīng)立即進(jìn)行改革；機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)即將全面推開，可考慮按國(guó)務(wù)院《機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)改革決定》實(shí)施時(shí)點(diǎn)確定的“新人”“老人”，將“新人”個(gè)人賬戶基金直接納入會(huì)計(jì)核算辦法改革，“老人”個(gè)人賬戶基金逐步納入。

總之，為進(jìn)一步完善我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，須對(duì)社?；饡?huì)計(jì)核算辦法進(jìn)行改革，采取由“單一的收付實(shí)現(xiàn)制”向“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”轉(zhuǎn)變，將“統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶基金匯總核算向分列核算”轉(zhuǎn)變，循序漸進(jìn)、先易后難，逐步使基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算適應(yīng)統(tǒng)賬結(jié)合的制度模式要求。

作者單位：福建省城鄉(xiāng)居民社保中心

我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度綜合了歐美