政府審計(jì)協(xié)同治理：審計(jì)制度創(chuàng)新發(fā)展的新格局

【摘 要】 《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》與《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》等文件相繼發(fā)布，對(duì)政府審計(jì)制度的創(chuàng)新提出更高的要求。政府審計(jì)協(xié)同治理是審計(jì)制度創(chuàng)新發(fā)展的組成部分，兩文件中多次提到資源協(xié)調(diào)、統(tǒng)籌推進(jìn)、信息共享等事項(xiàng)。協(xié)同治理是政府審計(jì)提高公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力監(jiān)督質(zhì)量與效率的制勝法寶，是政府審計(jì)高效服務(wù)于國(guó)家治理的重要手段。文章以“協(xié)同學(xué)”理論為基礎(chǔ)，分析協(xié)同治理促進(jìn)審計(jì)制度創(chuàng)新的內(nèi)涵與意義，并進(jìn)一步探索協(xié)同治理完善政府審計(jì)工作的措施與路徑。

【關(guān)鍵詞】 協(xié)同學(xué)； 政府審計(jì)； 協(xié)同治理； 制度創(chuàng)新； 國(guó)家治理

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）10-0002-06

2015年12月8日，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》及相關(guān)配套文件《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》，兩項(xiàng)文件基于國(guó)家治理層面對(duì)如何完善審計(jì)制度，保障政府審計(jì)獨(dú)立性與權(quán)威性的有效發(fā)揮提出了設(shè)計(jì)方案。審計(jì)制度完善與審計(jì)工作全覆蓋都是復(fù)雜的系統(tǒng)工程，兩項(xiàng)工作的開展既需要審時(shí)度勢(shì)，與時(shí)俱進(jìn)，還需要整合資源，協(xié)作運(yùn)行。政府審計(jì)作為國(guó)家的重要政治制度，在國(guó)家治理中主要對(duì)國(guó)家治理穩(wěn)定有序發(fā)展提供治理服務(wù)。政府審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)力源泉在于服務(wù)國(guó)家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為適應(yīng)我國(guó)十八大“推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化”的總體改革目標(biāo)要求，基于兩項(xiàng)文件，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有必要借鑒“協(xié)同學(xué)”理論，開創(chuàng)政府審計(jì)協(xié)同治理的新格局，協(xié)調(diào)各方資源，統(tǒng)籌規(guī)劃全局，高效履行權(quán)力監(jiān)督職責(zé)，積極服務(wù)于國(guó)家治理。政府審計(jì)協(xié)同治理是通過(guò)各種方式，把政府審計(jì)治理系統(tǒng)的各個(gè)要素，在免疫系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)的治理效應(yīng)目標(biāo)導(dǎo)向下，在一個(gè)網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)中形成具有一定規(guī)則和秩序、相互協(xié)同的自組織狀態(tài)，并實(shí)現(xiàn)社會(huì)系統(tǒng)躍遷，將無(wú)序變?yōu)橛行?。政府審?jì)治理協(xié)同要素很多，來(lái)自于方方面面，其可以是抽象的，也可以是具體的，只要能滿足審計(jì)需求的有用性以及審計(jì)決策的相關(guān)性等條件，其必將是審計(jì)協(xié)調(diào)的資源，更是審計(jì)協(xié)同的天然元素。政府審計(jì)治理協(xié)同要素的豐富多樣，順應(yīng)了政府審計(jì)的制度要求，以發(fā)展的眼光彰顯了審計(jì)獨(dú)立性。鑒于協(xié)同要素的多元化，以兩項(xiàng)文件的出臺(tái)為契機(jī)，本文特別從眾多協(xié)同要素群中選取全社會(huì)有關(guān)主體的協(xié)同為視角進(jìn)行研究，旨在為政府審計(jì)機(jī)關(guān)與其他主體開展有效協(xié)作提供理論建議。

一、“協(xié)同學(xué)”理論概述

1977年，（德）赫爾曼·哈肯出版《Synergetics—An Introduction》一書，首次提出“協(xié)同學(xué)”（Synergetics）理論。該著作中，哈肯嘗試將“協(xié)合學(xué)”或“協(xié)同學(xué)”運(yùn)用于化學(xué)現(xiàn)象、物理現(xiàn)象、生物現(xiàn)象，甚至應(yīng)用于社會(huì)學(xué)現(xiàn)象。協(xié)同論（Synergetics）亦稱“協(xié)合學(xué)”或“協(xié)同學(xué)”，哈肯認(rèn)為“協(xié)同（Synergy）”是系統(tǒng)的各部分之間相互協(xié)作，使整個(gè)系統(tǒng)形成微觀個(gè)體層次所不存在的新質(zhì)的結(jié)構(gòu)和特征。[ 1 ]“協(xié)同學(xué)”是“協(xié)調(diào)合作之學(xué)”，其主要研究遠(yuǎn)離平衡態(tài)的開放系統(tǒng)在與外界有物質(zhì)或能量交換的情況下，如何通過(guò)自己內(nèi)部協(xié)同作用，自發(fā)地出現(xiàn)時(shí)間、空間和功能上的有序結(jié)構(gòu)，是關(guān)于系統(tǒng)中各個(gè)子系統(tǒng)間相互合作、相互競(jìng)爭(zhēng)的科學(xué)。協(xié)同學(xué)所研究的對(duì)象是在序參量支配下的許多子系統(tǒng)的聯(lián)合作用，以產(chǎn)生宏觀尺度上的結(jié)構(gòu)和功能。社會(huì)協(xié)同是指運(yùn)用協(xié)同論的基本思想和方法，研究社會(huì)活動(dòng)對(duì)象的協(xié)同規(guī)律并實(shí)施管理的一種理論體系，其目的是更加有效地實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)的整體功能效應(yīng)。

截至目前，將“協(xié)同學(xué)”引入政府審計(jì)的理論研究正處于起步階段，成果相對(duì)缺乏。研究視角主要集中于兩方面：（1）網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用與信息平臺(tái)。魏祥健（2014）提出對(duì)于一項(xiàng)政府審計(jì)任務(wù)，可以將不同時(shí)間與空間的審計(jì)人員融合于一體，依托云審計(jì)平臺(tái)，利用云計(jì)算技術(shù)，建立協(xié)同工作環(huán)境，實(shí)施協(xié)同審計(jì)[ 2 ]；叢秋實(shí)等（2014）認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)協(xié)同國(guó)家審計(jì)的關(guān)鍵是建立無(wú)縫隙平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)無(wú)縫隙形式運(yùn)作，通過(guò)審計(jì)政務(wù)網(wǎng)絡(luò)使得相隔千里的審計(jì)人員同時(shí)計(jì)劃、調(diào)查、研討、審核和決策[ 3 ]。（2）腐敗治理與國(guó)家治理。李冬（2012）從政府監(jiān)控出發(fā)，研究了政府投資項(xiàng)目的協(xié)同治理審計(jì)評(píng)價(jià)模型與內(nèi)部協(xié)同審計(jì)檢查機(jī)制[ 4 ]；王會(huì)金（2015）分析了政府審計(jì)與紀(jì)檢監(jiān)察在治理腐敗中協(xié)同運(yùn)作的可行性，并設(shè)計(jì)了二者的協(xié)同方案[ 5 ]。近年來(lái)，我國(guó)也陸續(xù)開展了有關(guān)“協(xié)同學(xué)”的審計(jì)實(shí)踐。例如，具有中國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)聯(lián)席會(huì)議制度的形式協(xié)調(diào)不同職能部門來(lái)完成的。再如，近年來(lái)所尋求的政府審計(jì)機(jī)關(guān)與稅務(wù)部門建立聯(lián)合機(jī)制，引入社會(huì)公眾參與審計(jì)項(xiàng)目的選擇確定（薛婷婷，2013）[ 6 ]；組織不同政府審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合開展資源環(huán)境審計(jì)等等。政府審計(jì)協(xié)同治理相關(guān)理論與實(shí)踐的探索，是一長(zhǎng)期過(guò)程，理論與實(shí)踐需要相互促進(jìn)，以此真正實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)的公權(quán)力監(jiān)督效應(yīng)。

二、協(xié)同治理促進(jìn)審計(jì)制度創(chuàng)新的內(nèi)涵與意義

（一）審計(jì)制度轉(zhuǎn)型下的協(xié)同治理內(nèi)涵界定

自西周起，我國(guó)政府審計(jì)制度開始萌芽，至今審計(jì)制度的變革已經(jīng)過(guò)三千余年的歷程。近年來(lái)，我國(guó)政府審計(jì)制度依然存在問(wèn)題，如現(xiàn)行審計(jì)模式不能有效實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)力的監(jiān)督與制約，現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則缺乏明確的具有可操作性的具體目標(biāo)，審計(jì)制度難以適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要等。兩辦最新出臺(tái)的關(guān)于審計(jì)制度創(chuàng)新的系列文件旨在以審計(jì)制度創(chuàng)新為導(dǎo)向促進(jìn)政府審計(jì)更加高效地服務(wù)于國(guó)家治理。國(guó)家治理以善治為目標(biāo)，涉及政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)等各個(gè)領(lǐng)域，關(guān)系到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)完善、體制機(jī)制創(chuàng)新和反腐倡廉建設(shè)等各個(gè)方面（劉家義，2012）[ 7 ]。國(guó)家治理的理論邏輯是在國(guó)家治理活動(dòng)中，通過(guò)配置權(quán)力，對(duì)公共資源進(jìn)行開放利用，以提供國(guó)家治理服務(wù)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理目標(biāo)。國(guó)家治理的監(jiān)督反饋機(jī)制包括專業(yè)監(jiān)督反饋機(jī)制，如財(cái)政監(jiān)督。同時(shí)，國(guó)家治理還設(shè)計(jì)了獨(dú)立的第三方監(jiān)督反饋機(jī)制，即政府審計(jì)。政府審計(jì)是國(guó)家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)，既從屬于國(guó)家治理監(jiān)督反饋系統(tǒng)，但又是一種獨(dú)立的綜合性的監(jiān)督反饋系統(tǒng)。兩辦出臺(tái)的系列文件是服務(wù)國(guó)家“十三五”規(guī)劃的戰(zhàn)略部署，是我國(guó)審計(jì)制度現(xiàn)代化與科學(xué)化的“升級(jí)換代”。政府審計(jì)是國(guó)家的監(jiān)督控制系統(tǒng)，若想充分發(fā)揮系統(tǒng)功能，離不開國(guó)家治理主體的支持。政府審計(jì)隸屬于國(guó)家治理監(jiān)督控制系統(tǒng)，意味著政府審計(jì)在其職能設(shè)計(jì)上與其他國(guó)家治理監(jiān)督控制系統(tǒng)存在職能交叉。為此，在當(dāng)前審計(jì)制度轉(zhuǎn)型下，我們應(yīng)該賦予政府審計(jì)協(xié)同治理全新的內(nèi)涵與特征。

政府審計(jì)協(xié)同治理是指按照協(xié)調(diào)合作的協(xié)同管理思想，對(duì)由國(guó)家審計(jì)治理內(nèi)部和外部資源所組成系統(tǒng)的各子系統(tǒng)進(jìn)行規(guī)劃、重組、調(diào)配和資源共享，從而獲得政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理整體功能效應(yīng)大于各個(gè)子系統(tǒng)或各組成部分作用力之和的協(xié)同效應(yīng)?！笆濉彪A段，政府審計(jì)協(xié)同治理的內(nèi)涵應(yīng)涵蓋：（1）政府審計(jì)治理主體的多元化。在政府審計(jì)的協(xié)同治理下，政府及審計(jì)機(jī)關(guān)不再是治理國(guó)家的唯一主體。非政府組織、企業(yè)、公民個(gè)人在內(nèi)的所有社會(huì)組織和行為者都是政府審計(jì)治理的參與者，不同審計(jì)協(xié)同治理主體發(fā)揮其特有作用，以達(dá)到審計(jì)監(jiān)督服務(wù)效率效果的最大化。（2）政府審計(jì)治理權(quán)力的多中心化。政府審計(jì)治理需要權(quán)威，但這個(gè)權(quán)威并非一定來(lái)自政府審計(jì)機(jī)關(guān)，其他主體都可以參與到治理中來(lái)，組成審計(jì)治理網(wǎng)絡(luò)，互相監(jiān)督，互相制衡，共同在政府審計(jì)治理中發(fā)揮和體現(xiàn)其權(quán)威性。（3）政府審計(jì)不僅是依靠強(qiáng)制力，而且需要審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位、審計(jì)機(jī)關(guān)與相關(guān)職能部門等的協(xié)商對(duì)話、相互合作等來(lái)共同發(fā)揮政府審計(jì)治理的“免疫系統(tǒng)”功能。各有關(guān)主體形成富有彈性的政府審計(jì)協(xié)同治理網(wǎng)絡(luò)，充分利用各自的資源、知識(shí)、技術(shù)等優(yōu)勢(shì)，在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和信息技術(shù)的支持下，發(fā)揮對(duì)政府審計(jì)整體大于部分之和的治理功效，實(shí)現(xiàn)由無(wú)序到有序的轉(zhuǎn)化，進(jìn)而促進(jìn)國(guó)家治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。政府審計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)是開放的，政府審計(jì)協(xié)同治理能夠承擔(dān)起保障審計(jì)工作高效運(yùn)行的重任。未來(lái)期間，政府審計(jì)協(xié)同治理的特征會(huì)更為豐富，它將在依法獨(dú)立行使監(jiān)督職能的基礎(chǔ)上，更加側(cè)重于強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)職能發(fā)揮的協(xié)調(diào)性，拓展審計(jì)治理主體的多元性，以及強(qiáng)化審計(jì)系統(tǒng)的自組織性。

（二）協(xié)同治理是審計(jì)制度創(chuàng)新的必然趨勢(shì)

如今，政府審計(jì)不再局限于傳統(tǒng)職能，當(dāng)下的審計(jì)更應(yīng)考慮如何圍繞國(guó)家治理關(guān)注政府責(zé)任、加強(qiáng)全面監(jiān)督、強(qiáng)化行政效能、維護(hù)國(guó)家安全。政府審計(jì)是權(quán)力監(jiān)督體系中的重要組成部分，它在監(jiān)督體系中擁有獨(dú)特的地位與作用。然而，從我國(guó)公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力監(jiān)督或腐敗監(jiān)督的實(shí)踐結(jié)果來(lái)看，現(xiàn)階段我國(guó)在權(quán)力監(jiān)督方面存在眾多問(wèn)題，其中之一是各個(gè)監(jiān)督主體之間缺乏完善的協(xié)調(diào)機(jī)制，尚未形成權(quán)力監(jiān)督的整體效應(yīng)。當(dāng)前，不同性質(zhì)的監(jiān)督主體以不同的方式實(shí)施著監(jiān)督行為，各自為戰(zhàn)，勢(shì)單力薄，互不銜接，不能共同驅(qū)動(dòng)，難成合力。在此背景下，《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》提出“堅(jiān)持統(tǒng)籌推進(jìn)原則”和“建立健全審計(jì)與組織人事、紀(jì)檢監(jiān)察、公安、檢察以及其他有關(guān)主管單位的工作協(xié)調(diào)機(jī)制”；《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》提出“適應(yīng)審計(jì)全覆蓋的要求，加大審計(jì)資源統(tǒng)籌整合力度，避免重復(fù)審計(jì)，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督整體效能”，“整合各層級(jí)審計(jì)資源，開展涉及全局或行業(yè)性的重點(diǎn)資金和重大項(xiàng)目全面審計(jì)，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的整體性和宏觀性作用”和“建立審計(jì)成果和信息共享機(jī)制，加強(qiáng)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、不同審計(jì)項(xiàng)目之間的溝通交流，實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果和信息及時(shí)共享，提高審計(jì)監(jiān)督成效”。

兩項(xiàng)文件強(qiáng)化了在權(quán)力監(jiān)督過(guò)程中政府審計(jì)資源的協(xié)調(diào)作用。其中，特別強(qiáng)調(diào)了加大整合力度、避免重復(fù)審計(jì)、加大整體效能、提高監(jiān)督成效，進(jìn)一步突出了內(nèi)部資源與外部資源、局部力量與整體力量以及運(yùn)營(yíng)成本與審計(jì)效益三個(gè)方面的辯證關(guān)系，這些都亟待引起政府審計(jì)機(jī)關(guān)的足夠重視。這是因?yàn)?，政府審?jì)資源協(xié)調(diào)后可以形成的效應(yīng)主要有：（1）資源優(yōu)化配置，避免錯(cuò)位現(xiàn)象，降低監(jiān)管成本；（2）信息共享，成果互用，提高監(jiān)管效率；（3）多輪驅(qū)動(dòng)，消除空位現(xiàn)象，共同發(fā)力，形成合力；（4）多專業(yè)融合，多方式結(jié)合，大兵團(tuán)作戰(zhàn)，發(fā)揮各自優(yōu)勢(shì)，形成規(guī)模效應(yīng)。資源整合后，政府審計(jì)所發(fā)揮的優(yōu)勢(shì)更加顯著，主要體現(xiàn)為能夠?qū)δ骋粏?wèn)題開展更深層次的研究，能夠提供更加正確的決策信息，能夠揭示更為全面的風(fēng)險(xiǎn)以及能夠科學(xué)地查處公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力問(wèn)題。協(xié)同行為以自組織為基礎(chǔ)。政府審計(jì)治理系統(tǒng)在一定的外部能量流、信息流和物質(zhì)流輸入的條件下，系統(tǒng)在序參量支配下大量子系統(tǒng)之間協(xié)同作用而形成新的時(shí)間、空間或功能的有序結(jié)構(gòu)，產(chǎn)生整體效應(yīng)或集體效應(yīng)。

三、協(xié)同治理完善政府審計(jì)工作的措施與路徑

政府審計(jì)協(xié)同治理是一項(xiàng)極為繁雜的工程，對(duì)其設(shè)計(jì)與實(shí)施必須遵循系統(tǒng)性、一致性、科學(xué)性與延展性等原則。為此，我國(guó)政府審計(jì)部門需要加強(qiáng)以制度創(chuàng)新為導(dǎo)向的政府審計(jì)協(xié)同治理理論研究，并強(qiáng)化審計(jì)協(xié)同實(shí)踐對(duì)審計(jì)協(xié)同創(chuàng)新理論的修正與完善。政府審計(jì)協(xié)同治理服務(wù)于國(guó)家治理所產(chǎn)生的正向效應(yīng)不容小視，為此，本文構(gòu)建了政府審計(jì)協(xié)同治理理論框架模型（如圖1），并對(duì)如何完善政府審計(jì)協(xié)同治理提出建議，僅供借鑒。

（一）強(qiáng)化政府審計(jì)的協(xié)同意識(shí)

多年來(lái)，我國(guó)各地審計(jì)部門一直致力于審計(jì)工作的協(xié)同實(shí)踐。2003年8月，中央紀(jì)委、監(jiān)察部、審計(jì)署共同發(fā)布了《關(guān)于紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)和審計(jì)機(jī)關(guān)在查處案件中加強(qiáng)協(xié)作配合的通知》；2010年，云南省審計(jì)廳制定協(xié)作配合省委巡視工作辦法，促進(jìn)審計(jì)監(jiān)督與巡視監(jiān)督有效結(jié)合，而蘇州市審計(jì)部門與環(huán)保部門建立了合作配合機(jī)制；2012年，審計(jì)署沈陽(yáng)辦建立了與公安機(jī)關(guān)協(xié)作配合加強(qiáng)案件移送查處機(jī)制；2013年，甘肅省審計(jì)廳建立了審計(jì)與檢查稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)作配合機(jī)制，重慶市審計(jì)局則建立了與工商局的協(xié)作配合機(jī)制，等等。然而，盡管各地出臺(tái)了相關(guān)文件，從事了相關(guān)實(shí)踐，但是政府審計(jì)協(xié)同治理意識(shí)并未引起有關(guān)審計(jì)部門的足夠重視。2015年9月至今，筆者對(duì)江、浙、皖地區(qū)的13家區(qū)（縣）級(jí)審計(jì)局實(shí)地調(diào)研，發(fā)現(xiàn)出臺(tái)有關(guān)于“協(xié)作配合”文件的8家，定期組織聯(lián)席會(huì)議的3家，真正將“協(xié)同治理”落到實(shí)處的不多于6家，所占比例為46%，調(diào)研結(jié)論不容樂(lè)觀。鑒于此，我國(guó)各級(jí)審計(jì)部門應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)政府審計(jì)協(xié)同治理的重視，并有必要將協(xié)同治理思想置于戰(zhàn)略高度，因?yàn)閰f(xié)同治理是審計(jì)制度創(chuàng)新的必行之路，以最大限度實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)的“免疫功能”，努力提升現(xiàn)時(shí)政府審計(jì)的全覆蓋戰(zhàn)略。

政府審計(jì)協(xié)同治理適應(yīng)了審計(jì)制度創(chuàng)新發(fā)展的潮流，深入體現(xiàn)了制度變革下歷史積淀與時(shí)代發(fā)展的辯證關(guān)系。2015年7月9日，審計(jì)署各單位和省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人專題研究班暨第二季度署黨組中心組學(xué)習(xí)會(huì)在南京審計(jì)大學(xué)召開，劉家義審計(jì)長(zhǎng)發(fā)表題為《加強(qiáng)和改進(jìn)審計(jì)工作，更好地服務(wù)‘四個(gè)全面戰(zhàn)略布局》的講話，明確強(qiáng)調(diào)“全國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)組織方式上實(shí)現(xiàn)新突破，要加強(qiáng)統(tǒng)籌規(guī)劃、堅(jiān)持上下聯(lián)動(dòng)、實(shí)現(xiàn)橫向融合，并加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督與其他監(jiān)督的協(xié)作配合，促進(jìn)資源共享、推動(dòng)有效整改，切實(shí)增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督的整體性、全局性和宏觀性”。為強(qiáng)化審計(jì)部門對(duì)協(xié)同治理工作的關(guān)注與重視，有兩點(diǎn)思考以供借鑒：（1）做好頂層設(shè)計(jì)工作。圖1提出政府審計(jì)協(xié)同治理所需要解決的“why”、“how”、“what”、“who”、“where”、“when”與“which”問(wèn)題?！皐hy”需要審計(jì)部門考慮因?yàn)槭裁磁c對(duì)方協(xié)同，雙方的博弈均衡點(diǎn)在哪里，所要完成的終極系列目標(biāo)是什么，究竟能否實(shí)現(xiàn)；“how”所涉及的方面較為廣泛，它需要審計(jì)部門充分設(shè)計(jì)究竟采用怎樣的方法及步驟與外部主體進(jìn)行協(xié)同，同時(shí)，為使得協(xié)同效應(yīng)全面與高效，還需要選用怎樣的原則、原理及基于怎樣的層面實(shí)施協(xié)同；“what”需要審計(jì)部門醞釀與對(duì)方協(xié)同的內(nèi)容，究竟在哪些對(duì)象上進(jìn)行協(xié)同，而且還要充分論證所明確的協(xié)同內(nèi)容是否全面，是否具體；“who”需要審計(jì)部門考慮哪些外部監(jiān)督主體與政府審計(jì)主體在目標(biāo)、職能、內(nèi)容、對(duì)象上存在著交叉、互補(bǔ)與重疊，并充分論證彼此之間協(xié)同的可行性，估計(jì)協(xié)同的成本效益原則，全面確定可以協(xié)作的對(duì)象；“where”、“when”與“which”需要審計(jì)部門充分考慮“何地協(xié)同”、“何時(shí)協(xié)同”、“特定事項(xiàng)下需要與哪個(gè)主體協(xié)同”的問(wèn)題，它們的確定由若干因素共同作用。此外，政府審計(jì)協(xié)同并非事中或事后協(xié)同，如政府審計(jì)部門在確定年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃時(shí)，需要融合相關(guān)地區(qū)紀(jì)檢監(jiān)察等部門的重點(diǎn)事項(xiàng)與突出問(wèn)題。很顯然，紀(jì)檢監(jiān)察等相關(guān)協(xié)同主體工作的完善程度與協(xié)同程度將直接影響政府審計(jì)的協(xié)同效果。（2）建立特定組織團(tuán)隊(duì)。由圖1可知，開展政府審計(jì)協(xié)同工作涉及方方面面，而且，政府審計(jì)還涉及金融審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、國(guó)有企業(yè)審計(jì)，甚至還有“互聯(lián)網(wǎng)+”審計(jì)等多個(gè)領(lǐng)域，因此，審計(jì)部門需要設(shè)立專業(yè)的協(xié)同審計(jì)管理與組織團(tuán)隊(duì)，有必要采取多種構(gòu)建方式的整合。如實(shí)務(wù)工作者與科研理論者的融合，審計(jì)、金融、財(cái)政、計(jì)算機(jī)等不同學(xué)科專業(yè)人員的融合，以及正式協(xié)同管理組織與虛擬協(xié)同管理組織的融合?？茖W(xué)的組織團(tuán)隊(duì)是特定任務(wù)得以順利實(shí)施的根本性保障，優(yōu)秀的職業(yè)道德、良好的專業(yè)能力、共同的價(jià)值認(rèn)同才能為當(dāng)下審計(jì)制度的創(chuàng)新與發(fā)展提供源源不斷的動(dòng)力。

（二）推進(jìn)政府審計(jì)的協(xié)同布局

國(guó)家治理主體的多元化、治理工具的有效性以及治理行為的責(zé)任性要求政府審計(jì)必須尋求對(duì)外協(xié)作，改進(jìn)政府審計(jì)協(xié)同治理布局，以有效促進(jìn)政府審計(jì)反腐敗治理的改革與創(chuàng)新[ 8 ]?？v觀兩項(xiàng)文件，從三個(gè)視角對(duì)政府審計(jì)的協(xié)作模式作出了總體布置：

1.政府審計(jì)與國(guó)家其他權(quán)力監(jiān)管主體的協(xié)作

《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》提出，“建立健全審計(jì)與組織人事、紀(jì)檢監(jiān)察、公安、檢察以及其他有關(guān)主管單位的工作協(xié)調(diào)機(jī)制，把審計(jì)監(jiān)督與黨管干部、紀(jì)律檢查、追責(zé)問(wèn)責(zé)結(jié)合起來(lái)”。國(guó)家權(quán)力監(jiān)管體系的構(gòu)成除了政府審計(jì)主體外，還有國(guó)家預(yù)防腐敗局、職務(wù)犯罪預(yù)防廳、組織、人事、紀(jì)檢、檢察、監(jiān)察、司法、公安、其他行政監(jiān)管以及上級(jí)主管等若干主體。上述構(gòu)成體系中，各個(gè)主體在公共權(quán)力監(jiān)管方面都有特定的法律、法規(guī)、規(guī)章、制度與規(guī)范，也有特別適用于自身的監(jiān)管流程與工作路徑。但是，政府審計(jì)與國(guó)家其他權(quán)力監(jiān)管主體不可避免地在監(jiān)管目標(biāo)上存有趨同，在監(jiān)管職能上存有重合，在監(jiān)管客體上存有重疊，在監(jiān)管內(nèi)容上存有交叉，而且還將在監(jiān)管范圍上產(chǎn)生缺位或錯(cuò)位問(wèn)題。上述問(wèn)題的存在，不僅會(huì)耗費(fèi)大量的審計(jì)資源，而且不能夠真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)的全覆蓋。為此，政府審計(jì)需要與國(guó)家其他權(quán)力監(jiān)管主體協(xié)同運(yùn)作治理，追責(zé)問(wèn)責(zé)相互結(jié)合。

2.政府審計(jì)內(nèi)部各個(gè)層級(jí)主體之間的協(xié)作

中辦、國(guó)辦印發(fā)的相關(guān)文件，強(qiáng)調(diào)在地方政府與上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步強(qiáng)化上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)的垂直領(lǐng)導(dǎo)，整合審計(jì)監(jiān)督資源，形成全國(guó)審計(jì)“一盤棋”體制?！蛾P(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》提出“整合各層級(jí)審計(jì)資源，開展涉及全局或行業(yè)性的重點(diǎn)資金和重大項(xiàng)目全面審計(jì)，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的整體性和宏觀性作用”以及“建立審計(jì)成果和信息共享機(jī)制，加強(qiáng)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、不同審計(jì)項(xiàng)目之間的溝通交流，實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果和信息及時(shí)共享，提高審計(jì)監(jiān)督成效”。在原有的“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制下，由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的干部管理、經(jīng)費(fèi)來(lái)源以及獎(jiǎng)懲考核都是由當(dāng)?shù)卣疀Q定的，因而，政府審計(jì)機(jī)關(guān)與當(dāng)?shù)卣畢f(xié)作緊密，與上下層級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在組織領(lǐng)導(dǎo)與業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)方面缺少統(tǒng)籌與合作。因?yàn)樵畜w制存在難以克服的缺陷，應(yīng)對(duì)省級(jí)以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物進(jìn)行改革，加強(qiáng)政府審計(jì)各個(gè)層級(jí)機(jī)關(guān)的組織協(xié)作與業(yè)務(wù)協(xié)作。強(qiáng)化政府審計(jì)內(nèi)部各個(gè)層級(jí)之間的互動(dòng)與協(xié)作，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)長(zhǎng)期規(guī)劃、年度計(jì)劃、項(xiàng)目實(shí)施、結(jié)果實(shí)施、結(jié)果報(bào)告、隊(duì)伍建設(shè)、經(jīng)費(fèi)保障方面的統(tǒng)一管理，同時(shí)也能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)全局或行業(yè)性的重點(diǎn)資金和重大項(xiàng)目全面審計(jì)的統(tǒng)籌規(guī)劃，進(jìn)而節(jié)約審計(jì)資源，堵塞監(jiān)管漏洞。

3.政府審計(jì)與社會(huì)相關(guān)監(jiān)督主體的協(xié)作

《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》提出“有效利用社會(huì)審計(jì)力量，除涉密項(xiàng)目外，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，可以向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)”。對(duì)于公共權(quán)力的監(jiān)督，社會(huì)力量是巨大且無(wú)盡的。社會(huì)監(jiān)督力量可以來(lái)自于社會(huì)審計(jì)或社會(huì)媒介。對(duì)于公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源的監(jiān)督，政府審計(jì)在注重成本與效益原則的基礎(chǔ)上，可以向會(huì)計(jì)師事務(wù)所或社會(huì)相關(guān)中介購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，或有效利用公共媒體資源。實(shí)踐中，眾多審計(jì)線索都來(lái)自于社會(huì)相關(guān)監(jiān)督主體。在未來(lái)，有效加強(qiáng)政府審計(jì)與社會(huì)相關(guān)監(jiān)督主體的協(xié)作，將會(huì)成為審計(jì)工作全覆蓋的關(guān)鍵要項(xiàng)。

（三）優(yōu)化政府審計(jì)的協(xié)同機(jī)制

政府審計(jì)協(xié)同治理理念的建立、實(shí)施與完善是一項(xiàng)長(zhǎng)期的過(guò)程。為了積極推進(jìn)本次審計(jì)制度的重大改革，有效堅(jiān)持審計(jì)工作全覆蓋的原則，政府審計(jì)有必要努力做好協(xié)同治理的全局規(guī)劃與細(xì)節(jié)管理?！蛾P(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》提出“建立審計(jì)成果和信息共享機(jī)制，加強(qiáng)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、不同審計(jì)項(xiàng)目之間的溝通交流，實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果和信息及時(shí)共享，提高審計(jì)監(jiān)督成效”。《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》提出“建立健全與審計(jì)全覆蓋相適應(yīng)的工作機(jī)制，統(tǒng)籌整合審計(jì)資源，創(chuàng)新審計(jì)組織方式和技術(shù)方法，提高審計(jì)能力和效率”與“充分考慮改革的復(fù)雜性和艱巨性，做到整體謀劃、分類設(shè)計(jì)、分步實(shí)施，及時(shí)總結(jié)工作經(jīng)驗(yàn)，確保各項(xiàng)措施相互銜接、協(xié)調(diào)推進(jìn)”。政府審計(jì)協(xié)同治理機(jī)制的構(gòu)建是多方面的，如何創(chuàng)造協(xié)同環(huán)境，如何確立協(xié)同條件，如何整合協(xié)同要素，如何設(shè)計(jì)協(xié)同方法以及如何歸納協(xié)同規(guī)律都是政府審計(jì)主體所需要統(tǒng)籌思考的。

從兩辦推出的系列文件來(lái)看，本次審計(jì)制度改革具有劃時(shí)代意義。如果僅僅從工作協(xié)調(diào)、信息共享、專業(yè)互補(bǔ)、線索移送、共同研判、線索轉(zhuǎn)換等視角構(gòu)架政府審計(jì)協(xié)同機(jī)制未免過(guò)于簡(jiǎn)單。為此，應(yīng)借鑒“協(xié)同學(xué)”理論，依據(jù)系統(tǒng)論與層次論的思路深化政府審計(jì)的協(xié)同治理機(jī)制。至于如何行動(dòng)，參考如下：（1）戰(zhàn)略層面。政府審計(jì)與外部協(xié)同監(jiān)督主體都是由資源、管理、文化和環(huán)境等諸要素及子系統(tǒng)組成的復(fù)雜系統(tǒng)，它們?cè)趹?zhàn)略層面的共性都是根據(jù)外部環(huán)境、自身能力等對(duì)未來(lái)所做的前瞻性的全局謀劃，旨在實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，提升服務(wù)國(guó)家治理的能力。戰(zhàn)略層面的政府審計(jì)協(xié)同應(yīng)關(guān)注于目標(biāo)協(xié)同、任務(wù)協(xié)同、職能協(xié)同、文化協(xié)同與環(huán)境協(xié)同，要求協(xié)同主體之間在戰(zhàn)略制定、實(shí)施與控制方面協(xié)調(diào)匹配，并與國(guó)家治理的長(zhǎng)期目標(biāo)、發(fā)展方向和資源配置相一致。（2）管理層面。管理協(xié)同的優(yōu)勢(shì)在于打破公共權(quán)力監(jiān)督主體彼此之間的邊界壁壘，有效控制協(xié)同主體自身風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)資源整合規(guī)模性提升監(jiān)管效果[ 9 ]。管理層面的政府審計(jì)協(xié)同需要從組織結(jié)構(gòu)協(xié)同、信息與資源協(xié)同、技術(shù)與方法協(xié)同、規(guī)范與制度協(xié)同等方面著手，它們是政府審計(jì)協(xié)同治理有效開展的基本前提與關(guān)鍵條件。（3）操作層面。操作層面協(xié)同是針對(duì)具體審計(jì)實(shí)踐而言的?！蛾P(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》提出，“整合各層級(jí)審計(jì)資源，開展涉及全局或行業(yè)性的重點(diǎn)資金和重大項(xiàng)目全面審計(jì)，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的整體性和宏觀性作用”。該文件強(qiáng)調(diào)的“有關(guān)于重點(diǎn)資金與重大項(xiàng)目的各層級(jí)審計(jì)資源操作之間的協(xié)同”，可以是關(guān)聯(lián)協(xié)同，可以是并行協(xié)同，也可以是串行協(xié)同，還可以是耦合協(xié)同。因此，政府審計(jì)需要對(duì)特定審計(jì)實(shí)踐項(xiàng)目建立由風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、信息溝通、要素配置和業(yè)務(wù)操作等系列環(huán)節(jié)組合而成的操作協(xié)同機(jī)制，科學(xué)開展具體審計(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)劃、準(zhǔn)備、實(shí)施、控制和反饋等系列活動(dòng)，正確設(shè)計(jì)好微觀層面的審計(jì)協(xié)作實(shí)踐。

四、結(jié)語(yǔ)

兩辦發(fā)布的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》與《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》對(duì)于我國(guó)審計(jì)制度改革具有里程碑式的重要意義。同時(shí)，“審計(jì)制度創(chuàng)新”、“審計(jì)全覆蓋”、“黨政同步審計(jì)”、“審計(jì)職業(yè)化”以及“審計(jì)協(xié)同治理”等系列改革理念已走進(jìn)人們的視野。政府審計(jì)協(xié)同的范圍廣泛，要素豐富，政府審計(jì)治理系統(tǒng)下各個(gè)子系統(tǒng)的協(xié)同可以采用環(huán)境與組織協(xié)同的方式，或者技術(shù)與方法協(xié)同的方式，抑或是策略與機(jī)制協(xié)同的方式，本文特別選擇了審計(jì)機(jī)構(gòu)與全社會(huì)有關(guān)主體協(xié)同的方式，對(duì)兩項(xiàng)文件所引發(fā)的政府審計(jì)協(xié)同治理問(wèn)題予以分析與探索。對(duì)于政府審計(jì)協(xié)同治理而言，它適應(yīng)了社會(huì)管理新格局的要求，防范了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)效率，并可持續(xù)發(fā)展審計(jì)治理的功能作用，因而值得在政府審計(jì)部門大力借鑒、嘗試與倡導(dǎo)。然而，政府審計(jì)的“協(xié)同”并不是單一資源的簡(jiǎn)單疊加，它是一個(gè)持久的有機(jī)融合，并通過(guò)化學(xué)反應(yīng)釋放無(wú)限正能量的復(fù)雜過(guò)程。在此，希望各級(jí)審計(jì)主體關(guān)注“協(xié)同學(xué)”理論的內(nèi)在力量，準(zhǔn)確把握我國(guó)當(dāng)前社會(huì)的發(fā)展形勢(shì)，與時(shí)俱進(jìn)，有的放矢，努力做好政府審計(jì)協(xié)同治理的組織、管理與運(yùn)行工作，力求在協(xié)同的基礎(chǔ)上，構(gòu)建“免疫監(jiān)視”、“免疫自穩(wěn)”與“免疫防御”網(wǎng)絡(luò)，切實(shí)發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能，譜寫全新的審計(jì)篇章。

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[9] 李漢卿.協(xié)同治理理論探析[J].理論月刊，2014（1）：138-142.

王會(huì)金，1962年10月生，浙江東陽(yáng)人。管理學(xué)博士，審計(jì)學(xué)教授，博士生導(dǎo)師，南京審計(jì)大學(xué)黨委常委、副校長(zhǎng)，主要從事會(huì)計(jì)、審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究。

在多種權(quán)威、核心刊物上發(fā)表論文100余篇，其中被人大復(fù)印資料收錄30余篇；出版《審計(jì)心理學(xué)》、《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)》、《政府審計(jì)協(xié)同治理研究》等著作10余部，《審計(jì)學(xué)原理》、《企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)》、《經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)》等教材20余部，《審計(jì)心理學(xué)》與《政府審計(jì)協(xié)同治理研究》分別獲得江蘇省政府“江蘇省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)優(yōu)秀成果”二等獎(jiǎng)與三等獎(jiǎng)；主持或參與完成國(guó)家與省部級(jí)科研課題30余項(xiàng)。曾獲國(guó)家審計(jì)署、江蘇省人民政府科研獎(jiǎng)一等、二等、三等獎(jiǎng)7項(xiàng)，其他廳級(jí)教學(xué)、科研獎(jiǎng)20余項(xiàng)。

“江蘇省優(yōu)勢(shì)學(xué)科——現(xiàn)代審計(jì)科學(xué)”以及南京審計(jì)大學(xué)“工商管理學(xué)科”第一帶頭人，審計(jì)學(xué)國(guó)家級(jí)教學(xué)團(tuán)隊(duì)和江蘇省優(yōu)秀學(xué)科梯隊(duì)、江蘇省優(yōu)秀教學(xué)團(tuán)隊(duì)、江蘇省科技創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)主要成員。先后被評(píng)為“江蘇省普通高校優(yōu)秀青年骨干教師”、江蘇省“三育人”先進(jìn)個(gè)人、“江蘇省優(yōu)秀教育工作者”、江蘇省普通高?！扒嗨{(lán)工程”中青年學(xué)術(shù)帶頭人、江蘇省“333高層次人才培養(yǎng)工程”第二層次中青年科技領(lǐng)軍人才。被國(guó)家人事部、審計(jì)署聯(lián)合授予“全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)先進(jìn)工作者”稱號(hào)。

審計(jì)署、國(guó)務(wù)院法制辦《審計(jì)法》修訂專家組成員，審計(jì)署高級(jí)審計(jì)師評(píng)審委員會(huì)委員，江蘇省審計(jì)廳高級(jí)審計(jì)師評(píng)審委員會(huì)副主任委員，江蘇省審計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，江蘇省內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，中國(guó)商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)學(xué)術(shù)委員會(huì)委員，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)學(xué)術(shù)委員會(huì)委員。