政府會計改革進(jìn)程中的困惑和機(jī)遇解構(gòu)

會計系統(tǒng)的重要內(nèi)容包括政府會計。隨著改革開放的深入，尤其是創(chuàng)建了社會主義市場經(jīng)濟(jì)制度，中國的會計取得了迅猛的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部實施的會計準(zhǔn)則已經(jīng)于國際接軌；但是，政府的會計目前卻還跟不上國際會計改革的步伐，缺乏平衡發(fā)展的會計系統(tǒng)；所以，中國在“十三五”計劃中將“進(jìn)一步推進(jìn)政府會計改革”和“推進(jìn)政府會計改革”納入議程，根據(jù)政府的財務(wù)報告發(fā)展提出相關(guān)要求。

以政府和非盈利性的組織在創(chuàng)新實務(wù)以及研究理論方面的進(jìn)一步發(fā)展，由非營利組織會計專業(yè)委員會、會計學(xué)會、政府部門等組織，以”機(jī)遇和困惑“作為主題，在東南大學(xué)開展了圍繞會計改革的有關(guān)研討會。參會的人員分別來自中國會計學(xué)會、財政部會計司、地方的財政部門和財政科學(xué)研究所、全國超過五十家院校中的與會計研究和實務(wù)有關(guān)的學(xué)者，此次會議研究的內(nèi)容涉及“改革政府會計的方向與現(xiàn)狀”、“事業(yè)單位財會制度”、“創(chuàng)建政府會計概念和監(jiān)督政府會計”、“政府內(nèi)控、會計和審計”以及“政府研究會計的新的出發(fā)點”，就這些問題進(jìn)行深入的溝通和研究。

一、政府會計改革現(xiàn)狀與趨勢，喜憂并存

（一）政府會計理論研究成果頗豐

理論方面的研究收效良好，創(chuàng)建了以應(yīng)用政府會計理論的基礎(chǔ)。近十年，中國知網(wǎng)上搜索“政府會計”這一關(guān)鍵詞，發(fā)現(xiàn)其博士和說是論文超過七十三篇，其中超過百分之七十都是發(fā)布于五年之內(nèi)。有四十多項研究項目是受到人文社會科學(xué)、國家社會科學(xué)以及國家自然科學(xué)三個基金項目資質(zhì)的，其中超過百分之九十發(fā)生在近三年之內(nèi)，研究的重點用熱門代替了過去的冷門，是當(dāng)前政府改革的重點，取的了良好效果，越來越趨向于成熟和完整；從概念方面，政府會計的重要認(rèn)識已經(jīng)統(tǒng)一，使創(chuàng)建實務(wù)與從理論上創(chuàng)建政府會計系統(tǒng)奠定基礎(chǔ)。目前大部分議題還沒有確定，像分離政府財務(wù)會計和預(yù)算會計，而分離的方法是什么？財務(wù)會計體系和預(yù)算體系之間的設(shè)計方法是什么？以當(dāng)前中國的宏觀財政預(yù)算管理為背景，使兩大體系銜接好其子體系，一方面是會計系統(tǒng)的質(zhì)量和含量得到提升，使改革公共范圍內(nèi)的需求得到滿足，對管理會計預(yù)算的系統(tǒng)也不造成影響。從當(dāng)前實行的預(yù)算編制出發(fā)，實施與之相一致的收付實現(xiàn)制，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制導(dǎo)入的基礎(chǔ)，使用方法是什么？設(shè)計能夠與政府財政核算統(tǒng)計系統(tǒng)相結(jié)合的會計系統(tǒng)。使之作為微觀的基礎(chǔ)，未來得以研究將以此作為重點，并且存在一定難度。

（二）政府會計實踐創(chuàng)新步履維艱

中國政府在最近從會計環(huán)境方面的變化十分巨大。從國庫的集中支付、部門的預(yù)算、收支、政府采購等方面進(jìn)行了改革，確定了導(dǎo)向化、精細(xì)化和科學(xué)化的財務(wù)管理制度，對改革政府部門的會計體系做出了新要求。從會計改革方面講，與中國的企業(yè)相比，市場經(jīng)濟(jì)剛剛轉(zhuǎn)型或者新興的國家都以此為榜樣，而政府的相關(guān)改革則較為落后，其狀態(tài)是中間熱，而兩頭動力不足，雖然財政管理機(jī)構(gòu)和學(xué)術(shù)界都在努力，而取得的效果并不理想，而公眾方面對此并不關(guān)心；分析其原因主要包括下面幾點：

動力方面。對于政府推行會計改革的相關(guān)要求和目標(biāo)在國家“十三五”規(guī)劃中被重點提出，針對政府信息的透明化，服務(wù)型政府、政協(xié)和人大以及公開信息條例等都做出了明確的要求；但是內(nèi)部動力才是關(guān)鍵，改革政府會計屬于制度方面的改革，其利益的主體預(yù)期不同，所以，不同利益主體受改革程度的影響明顯。

技術(shù)方面。對政府有形和無形資產(chǎn)的評估方法，隱形負(fù)債的確認(rèn)，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，調(diào)整和追溯會計報表的方法，績效、內(nèi)控、財務(wù)等信息結(jié)合預(yù)算信息的方法，會計實務(wù)能夠更好的結(jié)合信息技術(shù)的方法，進(jìn)而推動改革的發(fā)展，這是當(dāng)前改革政府會計過程，從技術(shù)方面遇到的難題。

人才方面。企業(yè)是當(dāng)前培養(yǎng)會計的主體，而政府會計在這一培養(yǎng)系統(tǒng)中相當(dāng)于課程的一門。兩者之間的層面是不相同的，對能力和知識的需求也不同，而培養(yǎng)目標(biāo)的確定、培養(yǎng)體制的創(chuàng)建、培養(yǎng)方法的確定、對人才規(guī)格的認(rèn)定等都需要解決，而在中國，目前還沒有相關(guān)經(jīng)驗，政府缺乏相關(guān)的專業(yè)會計人員。

（三）政府會計改革趨勢明確

對公共資金，政府承擔(dān)著管理與使用的雙重角色，對政府有關(guān)的“投入和產(chǎn)出”績效進(jìn)行披露時政府的基本職責(zé)，所以，改革政府會計需要從公共管理的架構(gòu)出發(fā)，與中國的政治環(huán)境相結(jié)合，使財政與預(yù)算管理更加的合理科學(xué)，結(jié)合國際上的政府會計準(zhǔn)則，以明確的邏輯目標(biāo)作為中心，在各種不同的理論的保護(hù)下，通過會計人對會計業(yè)務(wù)的務(wù)實、恒心以及開放，為實踐探路。

二、政府會計概念框架構(gòu)建與政府會計監(jiān)督，雙軌并進(jìn)

政府會計的運(yùn)行能否得到保障的關(guān)鍵就在于政府會計的概念框架，而監(jiān)督系統(tǒng)為該系統(tǒng)的運(yùn)行提供合理的外部保障，所以，這一問題也就是當(dāng)前政府會計都比較關(guān)心的問題。

（一）政府會計概念框架

就政府會計概念框架而言，基本理論是過去的主要研究重點，從中國的實際政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境出發(fā)，與世界上其他先進(jìn)國家的框架相結(jié)合，結(jié)合企業(yè)中的概念框架的先進(jìn)經(jīng)驗，創(chuàng)建出與中國政府會計相適應(yīng)的概念分析模型；政府會計概念的創(chuàng)建使以行政生態(tài)理論作為基礎(chǔ)，其提出者是將里格斯，當(dāng)前中國的行政模式主要是棱柱型，其特點是形式主義、異質(zhì)性和重疊性，當(dāng)前一種新的維度研究方法—學(xué)科交叉開始對框架形成、結(jié)構(gòu)以及選擇的目標(biāo)等進(jìn)行研究。

（二）政府會計監(jiān)督機(jī)制：目標(biāo)、流程及法律體系

監(jiān)督的主體、目標(biāo)、法律系統(tǒng)、流程以及監(jiān)督體制等是政府建立會計監(jiān)督體制所必須涉及的幾個內(nèi)容。

監(jiān)督目標(biāo)。政府會計的目標(biāo)和其監(jiān)督的目標(biāo)必須是一致的，當(dāng)前國際上將決策的有效與責(zé)任受托等作為其政府會計的目標(biāo)，與中國的國情相結(jié)合，將和諧社會作為其主要目標(biāo)。

主體和流程。立法部門應(yīng)該是監(jiān)督政府會計的主要部門，該機(jī)構(gòu)的特點是來源廣、互相制約、公正公平。監(jiān)督的階段主要包括事前、事中以及事后，其中事前監(jiān)督是以會計制度與準(zhǔn)則、會計法和預(yù)算法為標(biāo)準(zhǔn)，事中監(jiān)督將運(yùn)行會計信息體系、階段性的產(chǎn)出作為主要對象，事后將科學(xué)、真實的財務(wù)信息作為監(jiān)督重點。

法律體系。法條、法規(guī)與法律是監(jiān)督政府會計的幾個等級，創(chuàng)建法律系統(tǒng)需要與監(jiān)督流程相一致，使制定的會計制度與準(zhǔn)則有相關(guān)會計法進(jìn)行保護(hù)，保證事先監(jiān)督的實施；事中監(jiān)督主要靠內(nèi)部評價控制相關(guān)的法條和法規(guī)以及政府內(nèi)控來實現(xiàn)；法律系統(tǒng)以事后監(jiān)督為關(guān)鍵，所以應(yīng)該具備有關(guān)法律，保證不同部門間的監(jiān)督，使結(jié)果更加的公正公平。

機(jī)制設(shè)計。政府實施監(jiān)督會計的流程是監(jiān)督制度能夠執(zhí)行的基礎(chǔ)。由財政部領(lǐng)導(dǎo)的負(fù)責(zé)制定政府會計準(zhǔn)則的部門對事前監(jiān)督的準(zhǔn)則系統(tǒng)進(jìn)行制定，征求來自監(jiān)督、審計、公眾等方面的意見，有關(guān)部門審核批準(zhǔn)之后，方可發(fā)布；事中監(jiān)督主要包括兩方面內(nèi)容，一個是內(nèi)部監(jiān)督，內(nèi)控與內(nèi)控評價是主體，審計部門負(fù)責(zé)鑒證，另一個是外部監(jiān)督，有人大直接領(lǐng)導(dǎo)的執(zhí)行觀察組是主體，匯報給立法部門，反饋給財政部門，然后修訂相關(guān)規(guī)范和準(zhǔn)則；政府部門的財政報告是事后監(jiān)督的關(guān)鍵所在，財務(wù)報告經(jīng)審計之后，由立法部門負(fù)責(zé)對其進(jìn)行審查和監(jiān)督，監(jiān)督部門在事后給予相關(guān)意見和評價。

三、事業(yè)單位會計制度，落地生根

1998年，中國開始改革會計預(yù)算系統(tǒng)，制定了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計制度》和有關(guān)的行業(yè)制度。高等院校與醫(yī)院等對民生負(fù)有較大責(zé)任，業(yè)務(wù)復(fù)雜，事業(yè)單位對會計的改革也以此為切入點。事業(yè)單位目前改革會計方面主要集中在以下幾點：改進(jìn)新事業(yè)單位的會計體制、實施新的醫(yī)院會計制度、變革高校的會計體制、對比不同高校所披露的財務(wù)報告。

（一）事業(yè)單位會計制度改進(jìn)

通過對比1997年發(fā)行的《事業(yè)單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度（意見征求稿）》，對比內(nèi)容包括會計科目、總說明、總結(jié)構(gòu)、財務(wù)報告等，需要對“在建工程”以及“固定資產(chǎn)”兩個科目進(jìn)行詳細(xì)的劃分，需要健全其使用說明的科目包括“應(yīng)繳財政專戶款”、“應(yīng)繳國庫款”、“事業(yè)支出”、“其他收入和支出”等，同時還應(yīng)該增設(shè)對基本建設(shè)有關(guān)的財務(wù)報告。

（二）新醫(yī)院會計制度實施

財政部于2010年相繼頒布了《醫(yī)院財務(wù)制度》、《醫(yī)院會計制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財務(wù)制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計制度》，同時，《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引》也由中國注冊會計師協(xié)會頒布實施，2011年七月初，頒布的上述制度正式開始試行，并且于2012年年初全國推行。已經(jīng)實施的這些制度，到底收到了怎樣的長效？

新制定的財務(wù)與會計制度與醫(yī)院的業(yè)務(wù)特點相適應(yīng)，執(zhí)行收效非常好。這些制度與醫(yī)院的改革要求相一致，使公立醫(yī)院確定了其屬性為公益性質(zhì)；與當(dāng)前的財務(wù)管理制度相適應(yīng)，約束預(yù)算加強(qiáng)；醫(yī)院的收入、支出以及資產(chǎn)方面的情況得到了良好的體現(xiàn)，使醫(yī)院管理精細(xì)化的目標(biāo)得到實現(xiàn)；核算的成本得到細(xì)化，成本得到有效控制，對于降低成本有重要意義；使管理財務(wù)提升了自己的地位，開始建設(shè)專業(yè)財會隊伍的步伐。

在執(zhí)行新制定的財務(wù)與會計制度過程中還有許多的缺陷。同時，還有部分專家發(fā)現(xiàn)，醫(yī)院不同，其等級與規(guī)模也不同，在行政管理以及調(diào)撥資金方面也各不相同，財務(wù)與會計制度的統(tǒng)一也不現(xiàn)實。

（三）高校會計制度變遷

當(dāng)前中國不斷加大對高等教育以及公共財政方面的改革力度，這極大的改變了高校的財務(wù)環(huán)境，高校實行的會計核算與當(dāng)前執(zhí)行的《高校會計制度（試行）》不能達(dá)成一致，所以，財政部以調(diào)研大樣本為基礎(chǔ)，于2009年頒布《高等學(xué)校會計制度（征求意見稿〕》，次年頒布了《高等學(xué)校會計制度（第二次征求意見稿〕》（后文簡稱二稿）。

（四）兩岸三地財務(wù)報告披露比較

執(zhí)行《高等學(xué)校信息公開辦法》之后一年內(nèi)，中國政法大學(xué)以中國的112所“211工程”大學(xué)為考察對象，對其2013年-2014年期間公開信息的情況進(jìn)行了考察，其中對學(xué)校的經(jīng)費、年度的預(yù)算、決算等情況的報告都沒有主動面向社會公開的，并且對使用資金的情況也缺乏相關(guān)公布，高校缺乏公開的財務(wù)信息。

四、政府會計、內(nèi)部控制與政府審計，三輪聯(lián)動

（一）政府會計是政府審計質(zhì)量保障的先導(dǎo)

問責(zé)機(jī)制包括政府審計，是對包括資源、權(quán)力濫用并推卸責(zé)任、編制虛假的財務(wù)報告在內(nèi)的機(jī)會主義的一種主動的預(yù)防制度。政府審計目前還不能進(jìn)行良好的循環(huán)，其中主要的因素就是缺乏先進(jìn)的預(yù)算、內(nèi)控以及會計制度。

（二）政府會計、內(nèi)部控制及政府審計的三輪聯(lián)動關(guān)系

政府在內(nèi)控、會計和審計方面有著相同的存在基礎(chǔ)，相互之間的內(nèi)容與目標(biāo)能互相促進(jìn)，改革政府會計對政府的審計與內(nèi)控具有基礎(chǔ)性作用，三者有著密切的關(guān)系。政府在改革會計方面需要解決的問題主要包括：首先，對資源來源和去向進(jìn)行清楚的體現(xiàn)，當(dāng)前實行的收付實現(xiàn)制度對資金的反應(yīng)只限于預(yù)算方面，對財務(wù)情況不能有效體現(xiàn)，運(yùn)行成果得到不反應(yīng)，所以通過實習(xí)權(quán)責(zé)發(fā)生制來對資源濫用情況進(jìn)行預(yù)防十分必要；其次，內(nèi)部控制是政府會計系統(tǒng)中的一部分，將制衡制度引入到政府的公共權(quán)力中，對濫用權(quán)力形成制約，所以對內(nèi)控報告以及相關(guān)評價的披露也是當(dāng)務(wù)之急；再次，當(dāng)前的財務(wù)報告對政府的公共產(chǎn)品在質(zhì)量與數(shù)量上的信息不能進(jìn)行有效的反饋，對政府履行責(zé)任的情況反映不全面，審計人員要對績效指標(biāo)進(jìn)行提煉，所以管理會計的導(dǎo)入以及責(zé)任推卸的預(yù)防都是非迫切。

五、政府會計研究新視角，多彩紛呈

從新視角的基礎(chǔ)上對政府會計問題進(jìn)行研究，然后健全政府會計在理論方面的系統(tǒng)，使踐行的實務(wù)系統(tǒng)得到建議，這是本次年會的主要特點。

2013年到2014年，北京、天津、重慶三個城市成為李虹修正預(yù)測模型之后首次引入政府債券風(fēng)險，對違約的風(fēng)險和概率進(jìn)行計算，以此為基礎(chǔ)，對存在于當(dāng)前政府部門核算債務(wù)及呈報的情況進(jìn)行分析，從不同層次進(jìn)行改進(jìn)。影響政府會計發(fā)展的主要問題是鄧九生的主要研究對象，同時找出界定其“產(chǎn)品”等措施，就計量性對政府的產(chǎn)出與成果特征進(jìn)行分析，在分解法與重分類法的基礎(chǔ)上，創(chuàng)造了政府市場活動法，科學(xué)的確定了政府對成本的計算，觀點設(shè)置獨特，建議具體。

六、結(jié)語

設(shè)計方面廣、系統(tǒng)性強(qiáng)是政府會計漸進(jìn)的主要特點，當(dāng)前中國的經(jīng)濟(jì)以轉(zhuǎn)型為主，其中的迷茫和機(jī)遇并存。使中國的政府改革會計工作更加順利，使相關(guān)策略與目標(biāo)改革更加確定，從國際上改革政府會計吸取經(jīng)驗，與中國的會計系統(tǒng)預(yù)計當(dāng)前的環(huán)境相結(jié)合，使改革方法得到優(yōu)化，執(zhí)行順序合理，沖突得到協(xié)調(diào)，提升螺旋。

（作者單位：四川華新現(xiàn)化職業(yè)學(xué)院）