實收資本會計處理在注冊資本認(rèn)繳制度下的應(yīng)用

趙維寧

摘 要：修改后的《公司法》，將公司的注冊資本工商登記制度由實繳制改為認(rèn)繳制，這對于國內(nèi)企業(yè)的成立、運營產(chǎn)生了一定影響。同時，對于企業(yè)相關(guān)的會計核算工作也提出了更高的要求。本文將針對公司注冊資本繳納方式改變后，對于實收資本會計處理的影響進(jìn)行較為詳盡地闡述。

關(guān)鍵詞：注冊資本；實收資本；認(rèn)繳制

2014年初，我國公司法中對于公司成立之初注冊資本繳存方面的規(guī)定做出了較大的變革，其中將注冊資本的繳存方式由原先的實繳制變?yōu)檎J(rèn)繳制，從而因其更加方便、靈活的特點使得國內(nèi)公司的成立愈加快速、便捷。注冊資本“實繳制”與“認(rèn)繳制”雖然在字面上看只是一字之差，卻是“失之毫厘、差之千里”，是國內(nèi)民商法改革的一次飛越。公司成立注冊資本繳存方式的改變，對于企業(yè)的會計核算，尤其是實收資本等相關(guān)項目的會計處理增加了一定的難度，這對企業(yè)的日常財務(wù)管理及稅收籌劃也提出了更高的要求。

一、注冊資本認(rèn)繳制的內(nèi)涵

注冊資本認(rèn)繳制是指工商登記機關(guān)僅對公司股東認(rèn)繳的出資額（注冊資本）進(jìn)行登記，而股東實際應(yīng)繳付的出資額（注冊資本）則由公司內(nèi)部自行約定，同時記載于公司的章程之中。實繳制變?yōu)檎J(rèn)繳制的工商登記制度后，改過去的“先證后照”為目前的“先照后證”，透露出政府監(jiān)管“寬進(jìn)嚴(yán)管”的政策監(jiān)管導(dǎo)向。注冊資本認(rèn)繳制減少了許多不必要的審批環(huán)節(jié)，同時也為企業(yè)節(jié)省了很多成立之時的相關(guān)費用比如：驗資費、審計費、銀行詢證費用等。

二、注冊資本實繳制與認(rèn)繳制的區(qū)別

注冊資本的認(rèn)繳制與過去的實繳制相比是一種進(jìn)步，兩種工商登記制度的區(qū)別也顯而易見，具體可表現(xiàn)在以下幾方面：

首先，認(rèn)繳制與實繳制對注冊資本會計確認(rèn)的差異。注冊資本實繳制下，會計處理相對簡單，僅是將股東投入的貨幣、流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)登記入賬，同時將其金額計入到實收資本項下即可。而認(rèn)繳制下由于公司開業(yè)之初未必有相關(guān)資產(chǎn)作為注冊資本投入，賬面上有可能不能體現(xiàn)實收資本的金額，如果公司收到股東（發(fā)起人）的啟動資金，在未完全確定是否算作實收資本時，僅能作為相關(guān)的負(fù)債處理，因而在注冊資本認(rèn)繳制下，對于股東未繳注冊資本的部分，企業(yè)會計難以確認(rèn)是公司的一種債權(quán)，這樣給會計核算帶來了一定的難度。

其次，認(rèn)繳制下注冊資本會計披露的差異。認(rèn)繳制下工商部門只登記公司股東認(rèn)繳的注冊資本總額，但是在企業(yè)的會計報表中所披露的實收資本金額，多為企業(yè)實際收到的注冊資本金額。

最后，債務(wù)風(fēng)險承擔(dān)不盡相同。但是在認(rèn)繳制下，往往公司在運營過程中有可能沒有注冊資本作為有限的償債保障，容易給將來的市場運營帶來一定的風(fēng)險，從而使得政府相關(guān)部門對于公司的監(jiān)管加大了一定的難度。

三、注冊資本認(rèn)繳制度會計人員應(yīng)該注意的問題

1.注冊資本繳納出資是否需要驗資

實繳制下，注冊資本驗資審計問題因其提供的資料較多，且需要去開戶銀行取得繳存注冊資本的銀行詢證函，因而對于財務(wù)人員來說是一項較為繁復(fù)的工作。目前在認(rèn)繳制度下，由于對注冊資本的繳納只是在公司相關(guān)的章程中進(jìn)行了規(guī)定，無需在工商登記之時就繳納注冊資本，也就不必進(jìn)行驗資審計，會計師事務(wù)所也不用出具相關(guān)的驗資審計報告了。

2.注冊資本分期繳納會計處理問題

注冊資本認(rèn)繳制下，按照新公司法規(guī)定，注冊資本的投入已不是公司辦理工商登記的必備條件，也就無須先期繳納，故法律允許公司的股東（發(fā)起人）按照章程分期、分次投入注冊資本。因而公司股東（發(fā)起人）所繳存注冊資本的會計處理方式可以有以下種方式供參考：

（1）分期繳納注冊資本時，現(xiàn)以該公司注冊資本100萬元，首次繳納50萬元為例作如下分錄：

①收到首次繳納的注冊資本時。

借：銀行存款500，000

其他應(yīng)收款-X股東500，000

貸：實收資本-X股東 1，000，000

②收到余款時會計處理如下：

借：銀行存款500，000

貸：其他應(yīng)收款-X股東500，000

（2）股東先購置資產(chǎn)情況下的會計處理

①股東先行購入材料

借：存貨

貸：實收資本

②股東購入固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)

貸：實收資本

3.公司先期投入運營資金核算問題

公司成立后運營過程中需要一定規(guī)模的資金來源，而這些資金的來源無非是兩個渠道：一是對外舉債、二是股東投入。由于工商登記認(rèn)繳制所決定了，公司的注冊資本有可能只收到一部分，或者是完全沒有收到。在這種情形下，顯然公司對外舉債的難度要更大一些，因此只能靠股東投入的資金運營，但是這里股東投入資金的性質(zhì)卻是值得商榷的。股東投入給公司的資金算是借入還是注冊資本需要在章程或是投資協(xié)議中予以明確，如果算作注冊資本，財務(wù)人員就可以直接增加注冊資本或是沖減先期掛賬的其他應(yīng)收款項；如果是借入，則股東在某種意義上來說相當(dāng)于是企業(yè)的債權(quán)人，公司將來需要償還該筆借款。鑒于此，筆者認(rèn)為如果公司股東的資本金還沒有完全到位，且按照公司章程的規(guī)定還沒有到繳存注冊資本金的時間節(jié)點，那么對于公司收到的股東投入可以先按照借入款項予以入賬，這樣做的好處是可以延遲繳納印花稅的時間，對于公司的稅收籌劃較為有利，待到了章程規(guī)定繳存注冊資本的時間節(jié)點后，股東與公司可以簽署一份借入資金轉(zhuǎn)為投入資本的文件，公司財務(wù)人員就可以此為憑據(jù)將股東借入的資金轉(zhuǎn)作實收資本核算。

具體會計處理方式為，股東購入資產(chǎn)（如辦公用品、存貨、固定資產(chǎn)等）也可以先行掛賬處理，待達(dá)到一定數(shù)額后，一次結(jié)轉(zhuǎn)到實收資本中，具體會計處理時：

借：管理費用、存貨、固定資產(chǎn)等

貸：其他應(yīng)付款-X股東

借：其他應(yīng)付款-X股東

貸：實收資本-X股東

上述兩種會計處理方式中，第一種方式處理起來較為簡單，會計人員僅就收到的注冊資本金作為實收資本入賬，沒收到就不記賬，這種方式有些像收、付實現(xiàn)制；第二種會計處理方式較第一種更能體現(xiàn)出各個股東投入注冊資本的進(jìn)度，以及其尚欠公司多少資本金。因而對于公司各個股東投入的資本金起到一定的監(jiān)督及督促作用，可以促進(jìn)股東及時、足額繳存注冊資本，以期使得公司達(dá)到良好的運營狀態(tài)，這掛賬處理方式實際上是遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。筆者認(rèn)為，第二種方式雖然會計處理較為麻煩，但是更能體現(xiàn)客觀性原則，故此在這里推薦第二種會計處理方式。

4.注冊資本繳納印花稅問題

印花稅法規(guī)定，企業(yè)記載資金的賬薄，應(yīng)該按照實收資本與資本公積之和的萬分之五繳納印花稅，如果在以后的經(jīng)營期間內(nèi)有增資或是資本公積增加的，應(yīng)該將實收資本或是資本公積的增加部分按照萬分之五繳納印花稅。這里我們需要強調(diào)的一個問題就是，會計核算的科目設(shè)置中為什么叫實收資本，而稅法中也說的是實收資本，二者都沒有提到注冊資本的概念。可以看出，關(guān)鍵的問題是在“實收”上，因而在注冊資本認(rèn)繳制下，如果股東（發(fā)起人）分期繳存注冊資本金，財務(wù)人員在進(jìn)行會計處理過程中，容易有兩種情況發(fā)生。

（1）實際入賬方式。即財務(wù)人員可以按照實際收到的注冊資本作為實收資本入賬，而未收到部分暫不在資金賬薄中體現(xiàn)，這種情況下印花稅的計稅依據(jù)可按實際收到的注冊資本為準(zhǔn)；

（2）掛賬方式，即財務(wù)人員如果先將應(yīng)收的全部實收資本以掛賬方式進(jìn)行核算，印花稅也應(yīng)按照實收資本的賬面金額計算。以上兩種會計處理方式下，印花稅的計稅基礎(chǔ)都是以實收資本的賬面金額為準(zhǔn)，只不過第一種方式下，先期要比照第二種少繳納一部分，待補齊注冊資本后方可繳納剩余尚未繳納的印花稅，而第二種方式下，則要先繳齊印花稅，對于未收到的注冊資本來說相當(dāng)于預(yù)繳該部分的印花稅。從稅收籌劃的角度來看，第一種核算方式下更有利于企業(yè)一些。

四、提高注冊資本認(rèn)繳制度下會計處理合理性的策略

1.進(jìn)一步完善國內(nèi)相關(guān)法律、法規(guī)的建設(shè)

注冊資本認(rèn)繳制的實施，對于我國經(jīng)濟的發(fā)展起到了較大的推動作用，從長遠(yuǎn)來看對于企業(yè)發(fā)展、增強其市場參與的積極性都有著顯著的效果。但因該制度實施的時間較短、相應(yīng)配套的法律法規(guī)還沒有出臺，因而出現(xiàn)了一定的法律斷層。如：會計準(zhǔn)則中對于注冊資本認(rèn)繳制的會計核算業(yè)務(wù)沒有較為具體的規(guī)定。

而印花稅法中所規(guī)定的記載資金賬薄需要繳納印花稅還停留在以前的實繳制下。所以應(yīng)該進(jìn)一步完善相關(guān)的法律、法規(guī)并做好其配套工作。

2.針對認(rèn)繳制下實收資本核算的建議

認(rèn)繳制下企業(yè)建議設(shè)置“待繳資本”科目，該科目與實收資本之和應(yīng)等于注冊資本總額。公司作為一個獨立的會計主體，公司與股東的財產(chǎn)應(yīng)該有一個明確的劃分。股東對于公司認(rèn)繳且未繳納的注冊資本，對于公司來說應(yīng)該作為一種負(fù)債披露在其財務(wù)報告之中。但是，這筆對內(nèi)的債務(wù)不應(yīng)該成為股東推卸公司對外債務(wù)的理由，相反應(yīng)該作為公司對外承擔(dān)相關(guān)民事責(zé)任的重要依據(jù)，因此將股東欠繳公司的注冊資本登入其他應(yīng)收類資產(chǎn)科目是較為合理的。所以，根據(jù)復(fù)式記賬法原理，為了與“其他應(yīng)收款”科目相對應(yīng)，可增設(shè)“待繳資本”科目。增設(shè)該科目，符合財務(wù)核算的相關(guān)規(guī)定，也公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

3.提高財務(wù)人員的綜合素質(zhì)

財務(wù)人員是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算的主要因素，其職業(yè)操守、職業(yè)技能的高低決定了會計核算工作的質(zhì)量。因而財務(wù)人員面對注冊資本認(rèn)繳制的實際問題，應(yīng)該利用其掌握的財稅知識，較為合理的處理實收資本的入賬問題，力求將實收資本業(yè)務(wù)的處理合法、合理。同時在不違反國家相關(guān)財稅法律、法規(guī)的前提下，兼顧公司及其股東的利益，最終為公司實現(xiàn)其價值最大化的經(jīng)營目標(biāo)而服務(wù)。財務(wù)人員面對新形勢，只有通過不斷的加強自身職業(yè)道德修養(yǎng)、業(yè)務(wù)工作能力，與時俱進(jìn)地提高其自身綜合素質(zhì)，才能適應(yīng)不斷變化且繁雜的國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境。

目前，我國各個領(lǐng)域的改革已經(jīng)進(jìn)入了深水區(qū)，政府為了適應(yīng)改革的需要而適時地推出了注冊資本認(rèn)繳工商登記制度，對于企業(yè)的發(fā)展乃至國民經(jīng)濟的增長都具有一定的積極意義。同時認(rèn)繳制為國內(nèi)民商法的改革提供了寶貴的經(jīng)驗，具有里程碑似的、劃時代歷史意義。國內(nèi)公司應(yīng)該在完善國內(nèi)相關(guān)法律、法規(guī)，提高財務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)能力的基礎(chǔ)上，做好認(rèn)繳制下實收資本會計處理工作，才能為企業(yè)實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)、為國家的經(jīng)濟發(fā)展、社會進(jìn)步發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。

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