對上市公司內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的探討

陳慧莉

（福建農(nóng)業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，福建福州350007）

對上市公司內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的探討

陳慧莉

（福建農(nóng)業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，福建福州350007）

內(nèi)部控制評價(jià)是企業(yè)對內(nèi)部控制進(jìn)行檢驗(yàn)的一項(xiàng)有效的監(jiān)督機(jī)制，是內(nèi)部控制高效執(zhí)行的重要保證。本文對上市公司近三年的內(nèi)部控制報(bào)告存在的疑惑進(jìn)行探討和思考，以解決困惑。同時(shí)，以期能更好地促進(jìn)內(nèi)部控制評價(jià)效果的提高。

內(nèi)部控制；評價(jià)

內(nèi)部控制評價(jià)是企業(yè)對內(nèi)部控制進(jìn)行檢驗(yàn)的一項(xiàng)有效的監(jiān)督機(jī)制，是內(nèi)部控制高效執(zhí)行的重要保證。通過對內(nèi)部控制的評價(jià)，可以重點(diǎn)分析企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制中可能存在的缺陷或漏洞，并進(jìn)行全面的監(jiān)控，使得內(nèi)部控制體系更加貼合企業(yè)的發(fā)展。內(nèi)部控制評價(jià)還是企業(yè)對社會(huì)負(fù)責(zé)任的表現(xiàn)，能準(zhǔn)確、及時(shí)地披露內(nèi)部控制的情況，展現(xiàn)出良好的企業(yè)形象。本文重點(diǎn)對內(nèi)部控制評價(jià)的相關(guān)問題進(jìn)行探討，在解決疑惑的同時(shí)，望能更好地促進(jìn)內(nèi)部控制評價(jià)的效果。

一、上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的基本情況

我國內(nèi)部控制報(bào)告的基本情況：2008年5月財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2008〕7號(hào)）。2010年4月五部委又聯(lián)合發(fā)布了18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外上市的公司同時(shí)施行。2012年，以上內(nèi)控相關(guān)指引實(shí)施范圍擴(kuò)大到國有控股主板上市公司。2013年7月19日財(cái)政部召開行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施動(dòng)員視頻會(huì)。2013年8月1日由財(cái)政部、國資委、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)聯(lián)合主辦的“企業(yè)內(nèi)部控制知識(shí)競賽”正式啟動(dòng)。2013年8月30日財(cái)政部公布我國上市公司2012年實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告。從上述情況可以看出，我國對內(nèi)部控制的要求是越來越重視，并采用循序漸進(jìn)的方式逐步推展開來，應(yīng)該說，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，在國際市場中的地位不斷提高，內(nèi)部控制的完善和執(zhí)行也邁進(jìn)了新的階段，為我國上市公司的正常發(fā)展起到了良好的促進(jìn)作用。

國外內(nèi)部控制的基本情況：美國在內(nèi)部控制管理和實(shí)施方面占有重要的地位和作用。其內(nèi)部控制框架的基本情況是：1987年，COSO委員會(huì)機(jī)構(gòu)成立，專門研究內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和反舞弊問題。1992年，COSO發(fā)布了《內(nèi)部控制—整合框架》，被各國內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)借鑒或采用。2002年出臺(tái)薩班斯（SOX）法案，要求公眾公司的管理層評估和報(bào)告公司最近年度的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。2004年，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，要求注冊會(huì)計(jì)師對公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。為適應(yīng)新形勢的發(fā)展，2010年9月，COSO啟動(dòng)了《企業(yè)內(nèi)部控制整體框架》審核與更新。2011年12月，COSO發(fā)布了新框架的征求意見稿。2013年5月，COSO正式發(fā)布新的內(nèi)部控制框架。美國在內(nèi)部控制管理方面具有較強(qiáng)的優(yōu)勢，梳理和掌握其在內(nèi)部控制方面的歷程和經(jīng)驗(yàn)與不足，不僅有助于少走彎路，同時(shí)也有利于結(jié)合自身的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)和完善適合各自發(fā)展的內(nèi)部控制框架，保障企業(yè)的健康良性發(fā)展。

二、上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的基本要求

1、內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容

企業(yè)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果和整改情況，編制內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：第一，組織實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)的總體情況；第二，內(nèi)部控制責(zé)任主體的聲明；第三，內(nèi)部控制評價(jià)的范圍和內(nèi)容；第四，內(nèi)部控制評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)；第五，內(nèi)部控制評價(jià)的程序和方法；第六，內(nèi)部控制重大缺陷及其認(rèn)定情況；第七，內(nèi)部控制重大缺陷的整改措施及責(zé)任追究情況；第八，內(nèi)部控制有效性的結(jié)論即存在一個(gè)或多個(gè)內(nèi)部控制重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)作出內(nèi)部控制無效的結(jié)論。

2、深圳證券交易所內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容

《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》自我評價(jià)報(bào)告至少應(yīng)包括以下內(nèi)容：第一，對照該指引及有關(guān)規(guī)定，說明公司內(nèi)部控制制度是否建立健全和有效運(yùn)行，是否存在缺陷；第二，說明本指引重點(diǎn)關(guān)注的控制活動(dòng)的自查和評估情況；第三，說明內(nèi)部控制缺陷和異常事項(xiàng)的改進(jìn)措施（如適用）；第四，說明上一年度的內(nèi)部控制缺陷及異常事項(xiàng)改善的進(jìn)展情況（如適用）。

3、上海證券交易所內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容

《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》公司內(nèi)部控制自我評估報(bào)告至少應(yīng)包括如下內(nèi)容：第一，內(nèi)控制度是否建立健全；第二，內(nèi)控制度是否有效實(shí)施；第三，內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作的情況；第四，內(nèi)控制度及其實(shí)施過程中出現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)及其處理情況；第五，對本年度內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作計(jì)劃完成情況的評價(jià)；第六，完善內(nèi)控制度的有關(guān)措施；第七，下一年度內(nèi)部控制的有關(guān)工作計(jì)劃。

三、上市公司內(nèi)部控制報(bào)告執(zhí)行情況分析①

根據(jù)2014、2015、2016年內(nèi)部控制報(bào)告白皮書的數(shù)據(jù)，選取了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告披露數(shù)量、內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論情況、內(nèi)部控制評價(jià)缺陷的上市公司數(shù)量以及內(nèi)部控制缺陷數(shù)量進(jìn)行三年的比較分析，具體見表1。

表1從以下四個(gè)方面能大致說明上市公司內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的基本情況。第一項(xiàng)從上市公司內(nèi)部控制披露的數(shù)量來看，其數(shù)量呈逐年增加態(tài)勢，三年中2015年的情況更好一些；上市公司已經(jīng)把對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的披露納入正常的工作，并按規(guī)定的時(shí)間進(jìn)行披露。在一定程度上既說明上市公司逐步認(rèn)識(shí)到了內(nèi)部控制的重要性，通過內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行將有助于企業(yè)的發(fā)展和風(fēng)險(xiǎn)防范，其風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識(shí)在增強(qiáng)；同時(shí)也說明了我國內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入了新的階段，為今后進(jìn)一步地規(guī)范和自覺披露奠定了基礎(chǔ)。第二項(xiàng)是內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論情況，結(jié)論為整體有效的在98%以上；內(nèi)部控制的建立和有效執(zhí)行才能真正發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，總體來看，上市公司內(nèi)部控制的效果是良好的。第三項(xiàng)反映的是上市公司內(nèi)部控制披露缺陷的數(shù)量，未披露有缺陷的遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于披露有缺陷的，說明了企業(yè)在建立各環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的程序上充分依據(jù)了內(nèi)部控制規(guī)范的基本要求，出現(xiàn)的漏洞比較少，內(nèi)部控制的健全和完善，對企業(yè)的作用也是不言而喻的，有效的預(yù)防更甚于事后的彌補(bǔ)。第四項(xiàng)是對第三項(xiàng)的進(jìn)一步比較分析，上市公司產(chǎn)生的缺陷大致分為四類：重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷和未區(qū)分。從三年的數(shù)據(jù)中可以看出，產(chǎn)生重大缺陷和重要缺陷的內(nèi)部控制較少，一般缺陷較多，比重也是最大的。重點(diǎn)要分析一般缺陷是什么問題，是建立了不正確的執(zhí)行程序，還是不能執(zhí)行或執(zhí)行的有困難。對于何種缺陷都不應(yīng)忽視，探索出解決的辦法，對執(zhí)行內(nèi)控程序的人員來說，能夠不受妨礙地執(zhí)行，總體的內(nèi)控流程才是順暢的，內(nèi)控措施才會(huì)有效。

四、內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告存在問題的思考

本文通過對三年的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的了解，也隨機(jī)選取了30家滬市上市公司的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告進(jìn)行了學(xué)習(xí)，存在兩個(gè)比較模糊的問題。

1、內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的規(guī)范問題

在前述第二個(gè)問題中已經(jīng)可以看到對上市公司內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的基本要求，在選取的30家內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中的基本內(nèi)容與要求是相符的。這里所指的規(guī)范是在內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的具體內(nèi)容中的規(guī)范存在疑惑，隨機(jī)抽取兩家上市公司在2016年的內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行比較（2016年的內(nèi)部控制報(bào)告白皮書對應(yīng)年度為2015年），一家用A公司代替，另一家用B公司代替。

（1）在第三部分的內(nèi)部控制評價(jià)工作情況的第一個(gè)內(nèi)容內(nèi)部控制評價(jià)范圍中。第一點(diǎn)納入評價(jià)范圍的主要單位方面，A公司對納入評價(jià)范圍的主要單位作了較詳盡和具體的披露，包括公司和分公司的具體名稱全部列出，基本能了解公司全貌情況；而B公司對納入評價(jià)范圍的主要單位則是以簡單的本部、分公司帶過，并不具體。第二點(diǎn)納入評價(jià)范圍的占比方面，A公司按兩項(xiàng)指標(biāo)占比均達(dá)到97%以上；B公司按兩項(xiàng)指標(biāo)占比一個(gè)67%，一個(gè)53%。顯然B公司占比會(huì)低一些，那么公司披露的內(nèi)控情況是否全面呢？第三點(diǎn)納入評價(jià)范圍的主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)這點(diǎn)上兩家公司基本一致。第四點(diǎn)重點(diǎn)關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域方面，A公司有具體關(guān)注的領(lǐng)域，B公司只是提及了關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)。可以看出，各上市公司對這部分內(nèi)容的披露比較細(xì)致，但有的似乎只是為了披露而披露。雖不能說是什么錯(cuò)誤，但有的內(nèi)容過于簡化。所以，針對具體內(nèi)容來說并沒有一個(gè)準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)，只要有該披露的內(nèi)容就可以了，并未太多考慮披露的質(zhì)量問題。

（2）在第三部分的內(nèi)部控制評價(jià)工作情況的第二個(gè)內(nèi)容，內(nèi)部控制評價(jià)工作依據(jù)及內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中。第二點(diǎn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上，A公司對于重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷的定量標(biāo)準(zhǔn)按不同的指標(biāo)分別給出，一目了然，而且還有定性標(biāo)準(zhǔn)；定性和定量相結(jié)合將更加客觀地說明問題。B公司對重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷也有定性標(biāo)準(zhǔn)，但定量標(biāo)準(zhǔn)只有一個(gè)指標(biāo)過于單一；可能這個(gè)指標(biāo)比較貼合該公司的具體情況，但單純一個(gè)指標(biāo)用來作為定量指標(biāo)，過于寬泛一些。第三點(diǎn)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上，A公司的定量指標(biāo)只有一個(gè)，根據(jù)“直接財(cái)產(chǎn)損失金額”認(rèn)定；B公司則有三個(gè)指標(biāo)分別是：利潤總額、負(fù)面影響程度和供應(yīng)商流失，相比之下更具體，對損失估計(jì)可能更準(zhǔn)確，比單一指標(biāo)更全面。（3）在第三部分的內(nèi)部控制評價(jià)工作情況的第三個(gè)內(nèi)容內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改情況中。AB兩家公司的表述格式和內(nèi)容相差不多，但對于整改情況的披露信息較少；看不到具體的整改情況，只能看到是否有缺陷，是否進(jìn)行整改；看不到整改的效果。而B公司對一般缺陷的表達(dá)則非常清晰和詳細(xì)，列出具體的內(nèi)部控制缺陷的項(xiàng)目并對其進(jìn)行了整改。

表1 內(nèi)部控制報(bào)告評價(jià)比較分析

2、內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的效果

中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告〔2014〕第1號(hào)：年度內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定，對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的披露作出了具體規(guī)定。如第三條：本規(guī)則是對年度內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告披露的最低要求，不論本規(guī)則是否要求（有未披露的），凡對投資者投資決策有重大影響的內(nèi)控信息，公司均應(yīng)充分披露。規(guī)定要求上市公司應(yīng)如實(shí)披露內(nèi)控信息，只要是對投資決策有重大影響的都應(yīng)披露。從內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中看到的大多是內(nèi)控有效性的結(jié)論。作為投資決策會(huì)涉及到很多方面，而投資者、債權(quán)人、信息使用者都只能通過這樣的披露來了解相關(guān)信息，因此作為參考依據(jù)的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的作用就顯得尤為重要。及時(shí)準(zhǔn)確披露相關(guān)內(nèi)控信息，既是上市公司的責(zé)任，同時(shí)也是接受社會(huì)監(jiān)督的方式，其共同目標(biāo)是一致的，為了促進(jìn)上市公司發(fā)展壯大。

公告中第十六條：內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改情況應(yīng)當(dāng)區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。分別披露報(bào)告期內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的認(rèn)定結(jié)果及缺陷的性質(zhì)、影響、整改情況、整改計(jì)劃等內(nèi)容。但上市公司對于內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的性質(zhì)、影響及整改情況關(guān)注的較少。一個(gè)是本來重大缺陷和重要缺陷出現(xiàn)的就不多，另一個(gè)也可能是涉及到一些保密信息不便說明。通過了解，有的公司對于重大缺陷和重要缺陷的認(rèn)定、性質(zhì)和影響做的比較到位，有認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，分析了性質(zhì)和影響，也還有整改情況。從三年的數(shù)據(jù)來看，重大缺陷和重要缺陷在缺陷的占比雖然比較低，但應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到這類問題對于一家公司來講，一旦發(fā)生大的缺陷對公司的生產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的影響是不能忽視的問題，嚴(yán)重的可能還會(huì)影響持續(xù)經(jīng)營能力。所以，要認(rèn)真對待每一個(gè)缺陷，不論是重大缺陷和重要缺陷，還是一般缺陷，都應(yīng)分析缺陷的原因，做好整改，為企業(yè)的內(nèi)部控制掃清障礙。

五、對內(nèi)部控制報(bào)告評價(jià)的建議

1、提高內(nèi)部控制報(bào)告的信息含量

從內(nèi)部控制報(bào)告的基本要求中，我們可以了解上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的具體內(nèi)容。不管是上海證券交易所還是深圳證券交易所都給出了具體的要求，但這個(gè)基本要求是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)或準(zhǔn)則，要求內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)該要披露的內(nèi)容，其余的并未做過多的說明。從看到的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告來說，各上市公司從披露的規(guī)范來講基本是做到了，但從另一個(gè)側(cè)面作為投資者或信息使用者來講，除了標(biāo)準(zhǔn)的模式之外，想獲取上市公司的詳細(xì)內(nèi)部控制情況就比較難了。在內(nèi)部控制報(bào)告白皮書存在的問題中也提及審計(jì)費(fèi)用披露較少，而審計(jì)費(fèi)用是衡量上市公司內(nèi)部控制實(shí)施成本效益的一項(xiàng)重要參考指標(biāo)。如果信息量少，會(huì)不利于監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資者、研究者客觀、全面地衡量上市公司內(nèi)部控制實(shí)施的成本效益。所以，在不影響上市公司商業(yè)信息的情況下，披露應(yīng)該披露的及可以披露的信息，主動(dòng)接受監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資者和研究者的監(jiān)督，將獲得信息使用者的信任和支持，對于上市公司來說不啻為一種良好的宣傳。

2、強(qiáng)化監(jiān)管部門的監(jiān)督管理

對于內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告披露的情況進(jìn)行有效的監(jiān)管，能促進(jìn)上市公司對自身的內(nèi)部控制問題進(jìn)行自糾。在內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中可以看到對內(nèi)部控制存在缺陷問題的披露，但對于存在的重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷是否及時(shí)整改了，尤其是整改之后的效果如何，看到的情況就比較少了。而披露內(nèi)部控制評價(jià)的初衷也是希望通過企業(yè)建立健全內(nèi)部控制的措施，幫助企業(yè)預(yù)防和改善內(nèi)部控制流程，使企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)流暢有序地進(jìn)行。那對于發(fā)現(xiàn)的缺陷進(jìn)行分類，應(yīng)該是需要分析缺陷的重要程度，但不論哪一類缺陷都不應(yīng)忽視，在企業(yè)自身糾錯(cuò)后是否達(dá)到預(yù)期的效果了呢？對于監(jiān)管，內(nèi)部審計(jì)部門具有其局限性，可以起到督促和幫助的作用，但獨(dú)立性會(huì)差一些。如果對于這部分內(nèi)容的執(zhí)行情況有單獨(dú)或獨(dú)立的一個(gè)職能部門進(jìn)行后續(xù)的跟蹤，對于上市公司內(nèi)部控制的進(jìn)一步完善是十分有益的。各自分離的職能，沒有驅(qū)動(dòng)利益。披露的目的不僅要對投資者負(fù)責(zé)，同時(shí)也是希望上市公司在披露和糾正內(nèi)部控制的過程中，企業(yè)能夠螺旋式不斷上升發(fā)展，真正發(fā)揮內(nèi)部控制的有效性，實(shí)現(xiàn)雙贏。

注釋

①基于上市公司內(nèi)部控制報(bào)告2014、2015和2016年的數(shù)據(jù)，分別對應(yīng)的是2013、2014和2015年度.

[1] DIB迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫：2014年中國上市公司內(nèi)部控制白皮書[DB/OL].http：//www.kuaiji.com/news/16311 69，2014-06-06.

[2] DIB迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫：中國上市公司2015年內(nèi)部控制白皮書發(fā)布[DB/OL].http：//www.canet.com.cn/news/ cjyw/201506/09-448918.html，2015-06-09.

[3] DIB迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫：中國上市公司2016年內(nèi)部控制白皮書發(fā)布[DB/OL].http：//finance.sina.com.cn/roll/

2016-07-14/doc-ifxuapvw1911458.shtml，2016-07-14.

[4] 財(cái)政部中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告〔2014〕第1號(hào)[DB/OL]. http：//news.eastday.com/eastday/13news/auto/news/china/u7ai49 9351_K4.html，2014-01-07.

（責(zé)任編輯：胡春雨）