《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)
———收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》探討

彭遠(yuǎn)鳳

（正德職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇南京210024）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)
———收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》探討

彭遠(yuǎn)鳳

（正德職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇南京210024）

隨著國(guó)際收入準(zhǔn)則的修訂，我國(guó)遵照國(guó)際趨同原則，于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》。本文闡述了本次修訂的主要變化及對(duì)新收入準(zhǔn)則的幾點(diǎn)看法。

收入準(zhǔn)則；核心原則；五步模型；資產(chǎn)負(fù)債觀

一、國(guó)際收入準(zhǔn)則的修訂

2008年12月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了《關(guān)于客戶簽訂的合同中的收入確認(rèn)的初步觀點(diǎn)》討論稿。2010年6月24日IASB 和FASB發(fā)布了《與客戶的合同產(chǎn)生的收入（征求意見(jiàn)稿）》，該征求意見(jiàn)旨在建立一套全新的收入確認(rèn)模型，強(qiáng)調(diào)以合同為基礎(chǔ)和資產(chǎn)負(fù)債觀。2011年11月14日根據(jù)第一份征求意見(jiàn)稿及其反饋意見(jiàn)，IASB 和FASB又發(fā)布了《基于客戶合同的收入》，新的征求意見(jiàn)稿在原有基礎(chǔ)上做了一定的改進(jìn)，例如進(jìn)一步解釋了控制的概念、對(duì)可變對(duì)價(jià)做出新的調(diào)整等。

2014年5月28日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡(jiǎn)稱IFRS15）；同時(shí)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）亦發(fā)布了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新2014-09：源自客戶合同的收入》。兩項(xiàng)準(zhǔn)則體現(xiàn)了在收入確認(rèn)方面IASB 和FASB的趨同。IFRS15主要包括適用范圍、新收入模型、額外指引、披露、生效日期銜接等幾個(gè)部分。

二、國(guó)際收入準(zhǔn)則的核心原則和五步驟

1、IFRS15的適用范圍

IFRS15適用于與客戶簽訂的幾乎所有合同。但租賃合同、保險(xiǎn)合同、金融工具合同不適用IFRS15。

2、IFRS15收入確認(rèn)的核心原則

IFRS15收入確認(rèn)的核心原則是：主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計(jì)應(yīng)交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。IFRS15還提出了收入確認(rèn)的五步驟模型，增強(qiáng)了收入確認(rèn)模型的可操作性。具體如下：一是識(shí)別與客戶的合同；二是識(shí)別合同的履約義務(wù)；三是確定交易價(jià)格；四是分?jǐn)偨灰變r(jià)格至合同的履約義務(wù)；五是在滿足履約義務(wù)完成的時(shí)點(diǎn)或期間確認(rèn)收入。五步驟模型比原收入準(zhǔn)則的適用范圍更廣泛，為企業(yè)提供了一致性的指引，增強(qiáng)了收入的可比性。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則自2018年1月1日起生效（采用美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2017年12月15日起實(shí)施），并允許提前適用。

三、我國(guó)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》

我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》適用于在我國(guó)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)所產(chǎn)生的收入，而建造合同形成的收入則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。在實(shí)務(wù)操作中，我們需要?jiǎng)澐趾贤念悇e和性質(zhì)，以便適用不同的準(zhǔn)則；還要區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入；判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬何時(shí)轉(zhuǎn)移；區(qū)分總額法和凈額法等等。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其產(chǎn)生的交易和事項(xiàng)也變得十分復(fù)雜。有些復(fù)雜的合同包含多重交易安排或可變對(duì)價(jià)，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？這從客觀上要求我們對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)和計(jì)量原則予以重新審視，切實(shí)解決實(shí)務(wù)問(wèn)題。

另外，在國(guó)際收入準(zhǔn)則修訂的大背景下，我國(guó)為了保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2014年新發(fā)布的收入準(zhǔn)則持續(xù)趨同，借鑒了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，2015年12月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”）。

四、征求意見(jiàn)稿的主要變化

1、統(tǒng)一收入確認(rèn)模型

將現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。

對(duì)于農(nóng)村公路精細(xì)化分級(jí)的規(guī)劃，由于通州區(qū)共有11個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)，農(nóng)村公路數(shù)量較多，在此以永樂(lè)店鎮(zhèn)的農(nóng)村公路為例. 永樂(lè)店鎮(zhèn)的農(nóng)村公路可大致分為以下5類：

征求意見(jiàn)稿采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，不再對(duì)建造合同產(chǎn)生的收入單獨(dú)適用建造合同準(zhǔn)則。與IFRS15趨同，租賃合同、保險(xiǎn)合同、金融工具合同不適用本準(zhǔn)則，同時(shí)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資亦不適用本準(zhǔn)則。

2、準(zhǔn)則制定理念由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀

現(xiàn)行準(zhǔn)則以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，征求意見(jiàn)稿以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

征求意見(jiàn)稿規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。同時(shí)，征求意見(jiàn)稿進(jìn)一步解釋，取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。擁有權(quán)利就可能確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，承擔(dān)義務(wù)就可能確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。為了應(yīng)對(duì)復(fù)雜的交易和事項(xiàng)，更好地解決目前收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題，征求意見(jiàn)稿對(duì)收入應(yīng)當(dāng)“在一段時(shí)間內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)提供了具體指引，這將有助于會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，提高會(huì)計(jì)信息可比性。

3、為復(fù)雜交易提供更明確的指引

征求意見(jiàn)稿對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了更明確的指引，包括對(duì)合同進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估、分?jǐn)?。為了?zhǔn)確地確認(rèn)收入，在合同開(kāi)始日即要對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別出合同中所包含的多項(xiàng)履約義務(wù)，然后將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，分?jǐn)偟囊罁?jù)為各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)，在履行各履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。

4、明確了某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量

征求意見(jiàn)稿第五章“特定交易的會(huì)計(jì)處理”規(guī)范了某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量，例如對(duì)附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)保條款的銷售、附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等業(yè)務(wù)提供了具體的指引。

5、細(xì)化披露與列報(bào)要求

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)與收入相關(guān)信息的披露要求不夠充分，征求意見(jiàn)稿細(xì)化了與收入有關(guān)的信息披露要求。這些要求包括：披露確認(rèn)和計(jì)量收入所采用的重大會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)以及相關(guān)變更；披露與本期確認(rèn)收入、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的期初和期末賬面價(jià)值、剩余履約義務(wù)等相關(guān)的信息，以及為取得合同和履行合同發(fā)生成本相關(guān)的信息。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者可以更多地了解與收入有關(guān)的信息，便于各利益方做出更恰當(dāng)?shù)臎Q策。

五、對(duì)修改、實(shí)施新收入準(zhǔn)則的幾點(diǎn)看法

1、對(duì)交易價(jià)格不公允的考慮

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入金額應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定，但該價(jià)款不公允的除外。征求意見(jiàn)稿中規(guī)定，收入應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量。交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不計(jì)入交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定交易價(jià)格。交易價(jià)格在交易各方自愿、公平的情況下體現(xiàn)的是公允價(jià)值，但是交易各方若存在不公平的交易安排，就會(huì)導(dǎo)致交易價(jià)格不公允。所以，新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)沿用現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，交易價(jià)格不公允時(shí)不能作為收入金額確認(rèn)。

2、新舊收入準(zhǔn)則的銜接

新收入準(zhǔn)則自2018年1月1日起執(zhí)行。企業(yè)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。IFRS15允許企業(yè)自行選擇追溯調(diào)整方法，在首次運(yùn)用新收入準(zhǔn)則之前同一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告年度內(nèi)已完成的合同，不需要在報(bào)告年度期間重述。對(duì)于比較期間的追溯調(diào)整，企業(yè)可自行選擇采用簡(jiǎn)化式追溯或完全追溯法。簡(jiǎn)化式追溯，比較期間的收入金額不需重新編制，初次使用新準(zhǔn)則的累積影響數(shù)是生效日期初留存收益（2018年1月1日的留存收益，2017年12月31日以前的金額不予重新編制）。采用完全追溯法進(jìn)行追溯調(diào)整時(shí)，需要企業(yè)從2016年初就進(jìn)行雙重報(bào)告，這項(xiàng)工作難度大、復(fù)雜、耗時(shí)，這將使企業(yè)面臨很大的挑戰(zhàn)，增加轉(zhuǎn)換成本。國(guó)際收入準(zhǔn)則在修訂過(guò)程中，曾對(duì)企業(yè)做過(guò)調(diào)查，調(diào)查結(jié)果表明，大部分企業(yè)對(duì)新準(zhǔn)則并不樂(lè)觀，主要擔(dān)心實(shí)施新準(zhǔn)則增加企業(yè)轉(zhuǎn)換成本，難以理解新準(zhǔn)則誤用導(dǎo)致法律責(zé)任。我國(guó)在新的收入準(zhǔn)則實(shí)施銜接階段應(yīng)當(dāng)降低企業(yè)轉(zhuǎn)化成本，簡(jiǎn)單易行才好。

3、新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的職業(yè)要求

企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員要積極、認(rèn)真研習(xí)征求意見(jiàn)稿并聯(lián)系自己的工作實(shí)際提出切實(shí)可行的意見(jiàn)和建議，新的收入確認(rèn)模型需要從業(yè)人員做出大量的職業(yè)判斷。例如，在合同開(kāi)始日即要全面分析合同，評(píng)估和識(shí)別合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)，再將交易價(jià)格恰當(dāng)?shù)胤謹(jǐn)傊粮髀募s義務(wù)，并確定各履約義務(wù)是在一段時(shí)間內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。這對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。這是一項(xiàng)系統(tǒng)的工程，不僅需要財(cái)務(wù)人員的努力，更需要企業(yè)有一套良好的運(yùn)作系統(tǒng)來(lái)應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則提出的要求。

4、企業(yè)特別是受新收入準(zhǔn)則影響較大的行業(yè)應(yīng)積極參與準(zhǔn)則的修訂

收入是關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)，其確認(rèn)計(jì)量的變更，會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造成一定的影響，對(duì)有些企業(yè)則會(huì)產(chǎn)生重大的影響。例如，可能會(huì)造成房地產(chǎn)企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)大量確認(rèn)收入，而在此前只有很少的收入。再如，電信行業(yè)常見(jiàn)的一攬子待履行義務(wù)的劃分與確認(rèn)十分復(fù)雜。對(duì)于這樣的企業(yè)更應(yīng)該重視合同條款的擬定，修改以往的格式化合同，使合同能夠明晰地反映交易意圖，便于執(zhí)行新的收入準(zhǔn)則。企業(yè)應(yīng)積極參與準(zhǔn)則的修訂，為準(zhǔn)則修訂提供實(shí)證案例。另外，由于執(zhí)行新的收入準(zhǔn)則對(duì)關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)造成的影響，應(yīng)當(dāng)提前測(cè)算，與財(cái)務(wù)信息使用者、利益相關(guān)者提前溝通，避免誤解造成的損失。

5、稅收差異

收入的確認(rèn)、計(jì)量發(fā)生了變化，會(huì)對(duì)稅收金額造成一定的影響，與收入相關(guān)的稅務(wù)處理規(guī)定也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以便于與新的收入準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

[1] 財(cái)政部辦公廳：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）起草說(shuō)明[Z].2015-12-07.

[2] 財(cái)政部辦公廳：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）[Z].2015-12-07.

[3] 吳心馳：IASB、FASB收入確認(rèn)準(zhǔn)則進(jìn)展、分析及啟示[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014（6）.

[4] 何敏燕：新國(guó)際收入準(zhǔn)則實(shí)施探討——兼論對(duì)我國(guó)收入準(zhǔn)則國(guó)際趨同的啟示[J].財(cái)會(huì)通訊，2015（10）.

（責(zé)任編輯：胡冬梅）