試論我國(guó)碳交易試點(diǎn)中碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

姚 媛

試論我國(guó)碳交易試點(diǎn)中碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

姚 媛

為降低全球溫室氣體的排放量而引發(fā)的碳排放權(quán)交易計(jì)劃正火熱進(jìn)行中。現(xiàn)目前全球的碳交易市場(chǎng)主要集中在歐盟、美國(guó)，我國(guó)于2012年1月正式批準(zhǔn)在北京、重慶、上海等7個(gè)省市開(kāi)始碳排放權(quán)交易試點(diǎn)。怎樣對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理已成為一個(gè)難題，本文在介紹了碳排放權(quán)的相關(guān)概念后，對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行了探討。

碳排放權(quán)；會(huì)計(jì)確認(rèn)；計(jì)量

隨著全球氣候變暖，人類生活各個(gè)方面正面臨巨大的挑戰(zhàn)，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)機(jī)制的建立無(wú)疑將成為人們改善環(huán)境的重要措施；其指將碳排放權(quán)商品化并進(jìn)入市場(chǎng)流通、交易。于2009年我國(guó)已向世界做出了碳減排承諾并于2012年1月正式批準(zhǔn)北京、上海等省市為首批的碳排放權(quán)交易試點(diǎn)。據(jù)相關(guān)人士預(yù)計(jì)，全球碳市場(chǎng)市值將在數(shù)年內(nèi)超過(guò)全球石油市場(chǎng)市值。但目前該方面的權(quán)威會(huì)計(jì)指引一直處于空白狀態(tài)。

一、碳排放權(quán)相關(guān)概念

“京都協(xié)議”于1997年在日本京都的第3次會(huì)議上所制定的，是由聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約參與國(guó)。其目的是“將大氣中的二氧化碳等氣體的含量穩(wěn)定在一個(gè)適當(dāng)?shù)乃缴?。通過(guò)該條約使得溫室氣體的排放商品化，使其具有價(jià)值屬性，進(jìn)而能夠在市場(chǎng)上進(jìn)行流通。

碳排放權(quán)、碳交易

根據(jù)條約中的相關(guān)規(guī)定，各個(gè)參與成員國(guó)都可以根據(jù)自身的實(shí)際情況從聯(lián)合國(guó)管理當(dāng)局獲得一定的碳排放量，再由政府配給給企業(yè)，由此企業(yè)就獲得了碳排放權(quán)。并依據(jù)相應(yīng)的規(guī)章制度來(lái)完成減排義務(wù)。

所謂的碳交易，即碳排放權(quán)交易，指各個(gè)國(guó)家應(yīng)根據(jù)條約中相應(yīng)條款來(lái)履行其減排義務(wù)，從而達(dá)到控制本國(guó)的碳排放量，進(jìn)而最終達(dá)到總量控制的目標(biāo)。其原理是：政府無(wú)償將碳排放權(quán)配給給企業(yè)，如果實(shí)際碳排放量操過(guò)了所獲得的排放配額，則需從管理當(dāng)局或市場(chǎng)購(gòu)入；反之，如果實(shí)際碳排量比排放配額少，則可以將其儲(chǔ)存起來(lái)以供以后使用或通過(guò)市場(chǎng)將其出售。由此來(lái)達(dá)到碳排放量在全球范圍內(nèi)減少的目標(biāo)。碳排放權(quán)在市場(chǎng)上流通、交易所形成的市場(chǎng)就稱之為碳市場(chǎng)。

二、碳排放權(quán)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方面存在的問(wèn)題

目前，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)在這方面的會(huì)計(jì)指引仍處于空白狀態(tài)，其在會(huì)計(jì)上的處理卻還沒(méi)有明確的定義。

(一) 碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)

對(duì)于碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)的這一說(shuō)法不存在任何異議，但其到底該歸類為何種資產(chǎn)國(guó)內(nèi)外學(xué)者們眾說(shuō)紛紜，目前，主要集中在無(wú)形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)的觀點(diǎn)上。

1、碳排放權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)。所謂的無(wú)形資產(chǎn)指：“企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”其作為無(wú)形資產(chǎn)，碳排放權(quán)的某些特征卻增加了準(zhǔn)確核算和報(bào)告其價(jià)值的難度。

不同于會(huì)計(jì)中常見(jiàn)的無(wú)形資產(chǎn)，它是由監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定，企業(yè)可以通過(guò)下列各種渠道獲得碳排放配額：以免費(fèi)或低于公允價(jià)值的成本取得監(jiān)管機(jī)構(gòu)的配額；向監(jiān)管機(jī)構(gòu)競(jìng)購(gòu)；直接向其它市場(chǎng)參與者或通過(guò)交易所購(gòu)買(mǎi)。

2、碳排放權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)。所謂的交易性金融資產(chǎn)指：“持有的目的是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)，并且具有活躍的市場(chǎng)價(jià)值?！碧寂欧艡?quán)作為一種稀缺資源且其價(jià)格呈逐年上升的趨勢(shì)，它有活躍的市場(chǎng)價(jià)值并且市場(chǎng)廣闊；且一般企業(yè)持有剩余的碳排放配額都是將其出售，很少有將其儲(chǔ)存以便以后使用。從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)它就滿足了持有的目的是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)，并且在全球碳交易市場(chǎng)上其價(jià)格易于波動(dòng)且易于獲得，所以應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。一般企業(yè)持有剩余的碳排放配額都是將其出售，很少有將其儲(chǔ)存以便以后使用。并且對(duì)于排放量超標(biāo)的企業(yè)而言也需通過(guò)市場(chǎng)這一機(jī)制來(lái)滿足自身對(duì)額外碳排放權(quán)的需要。

(二) 碳排放權(quán)應(yīng)用取何種計(jì)量屬性

在探討碳排放權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)或是交易性金融資產(chǎn)后，其對(duì)應(yīng)的計(jì)量屬性就是歷史成本計(jì)量屬性和公允價(jià)值計(jì)量屬性。但究竟該采用哪種計(jì)量模式一直是許多學(xué)者們研究的難點(diǎn)。

對(duì)于碳排放權(quán)來(lái)說(shuō)，若按照成本法進(jìn)行計(jì)量將變得十分復(fù)雜。因?yàn)槎鄶?shù)企業(yè)的碳排放權(quán)是由政府無(wú)償配給和自行購(gòu)買(mǎi)兩部分組成，其價(jià)值可以由零變化至市值。若采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，其獲得的多種途徑使基于市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)的公允價(jià)值估算復(fù)雜化。如果用公允價(jià)值計(jì)量免費(fèi)取得的，需要同時(shí)以相同的金額確認(rèn)一項(xiàng)政府撥給的可抵消碳排放配額，而政府撥給的應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為收入，但這種方法進(jìn)一步增加了問(wèn)題的復(fù)雜性。

三、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

碳排放權(quán)該歸類為何種資產(chǎn)、如何計(jì)量我們不能一概而論，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易主體持有的目的不同而將其分為無(wú)形資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)。

(一)碳排放權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)

持有的碳排放權(quán)是為了日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需，則無(wú)論是由政府無(wú)償配給所取得的還是通過(guò)自行購(gòu)入的，都應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。在沒(méi)有成本或低于公允價(jià)值時(shí)按照收到時(shí)的公允價(jià)值列報(bào)；由購(gòu)買(mǎi)方式所取得的碳排放權(quán)應(yīng)按成本入賬，后期當(dāng)對(duì)其進(jìn)行攤銷。

(二)碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)

持有目的是為了在近期內(nèi)出售或回購(gòu)的，滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的定義條件都應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。按公允價(jià)值計(jì)量，變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；出售時(shí)，企業(yè)在確認(rèn)銷售收入時(shí)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮無(wú)償獲得的這部分，再是自行購(gòu)入的。其中國(guó)家無(wú)償給予的應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)方面的規(guī)定按收入中的一定比列上繳國(guó)家，貸記：“其他應(yīng)付款——國(guó)家”。

四、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于作為無(wú)形資產(chǎn)的碳排放權(quán)應(yīng)在其售出時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其賬面價(jià)值，并按收取的款項(xiàng)借記：“銀行存款”；作為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)應(yīng)按其賬面價(jià)值與收取的款項(xiàng)確認(rèn)相應(yīng)的投資收益。為了保障國(guó)家的權(quán)益，碳排放權(quán)售出時(shí)應(yīng)先視同于從國(guó)家取得的那部分，其售出所取得的收入按一定比例上繳國(guó)家。下面本文將通過(guò)案例分析對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法、程序進(jìn)行探討。

[案例分析]XX市X企業(yè)今年碳排放量及碳排放權(quán)的情況如下：(不考慮相關(guān)稅費(fèi))

(1)1月1日從政府取得為生產(chǎn)所需90萬(wàn)噸碳排放權(quán)，60萬(wàn)噸無(wú)償配給所得，30萬(wàn)噸購(gòu)買(mǎi)所獲得的花費(fèi)450萬(wàn)元，當(dāng)日碳交易所的價(jià)格為15萬(wàn)元/萬(wàn)噸，單位為萬(wàn)元。

無(wú)償分配無(wú)需做會(huì)計(jì)處理，購(gòu)買(mǎi)所得按照取得時(shí)的成本確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

借：無(wú)形資產(chǎn)—碳排放權(quán)450

貸：銀行存款450

(2)至9月其全年碳排放量將達(dá)到75萬(wàn)噸，已超過(guò)無(wú)償配給部分因此對(duì)自行購(gòu)買(mǎi)的部分進(jìn)行攤銷。

借：碳排放權(quán)費(fèi)用225

貸：累計(jì)攤銷—碳排放權(quán)攤銷225

(3)12月31日，將外購(gòu)3萬(wàn)噸的碳排放權(quán)出售，當(dāng)日市格為35萬(wàn)元/萬(wàn)噸。

由于售出的碳排放權(quán)屬于該企業(yè)有償從市場(chǎng)上購(gòu)入的，因此其所取得銷售收入中無(wú)須按照相應(yīng)的比例上交給國(guó)家。

借：銀行存款105

貸：交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)45

投資收益60

目前，我國(guó)已正式進(jìn)行碳交易試點(diǎn)，國(guó)內(nèi)、國(guó)外該方面還不存在、權(quán)威性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。所以我國(guó)應(yīng)根據(jù)本國(guó)的實(shí)際情況，吸取發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)，從而為我國(guó)進(jìn)一步研究、完善與碳排放權(quán)有關(guān)的一系列會(huì)計(jì)問(wèn)題提供幫助，完善相應(yīng)市場(chǎng)機(jī)制。(作者單位：重慶工商大學(xué))

[1] 彭敏.我國(guó)碳交易中碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量初探.財(cái)會(huì)研究,2010,(8):48-49

[2] 張鵬.CDM下我國(guó)碳減排量的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量.財(cái)會(huì)研究,2010,(1):39-41

姚媛(1989-)，女，漢族，重慶市北碚區(qū)人，在讀碩士，重慶工商大學(xué)，研究方向：會(huì)計(jì)。