淺析企業(yè)合并會計處理方法

【摘要】隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)之間的競爭力日趨激烈，有的企業(yè)為了維持生存，或者取得更大的發(fā)展空間，進(jìn)而采取企業(yè)合并的方式。企業(yè)合并之后，會計核算的方式發(fā)生了變化。當(dāng)前，主要以權(quán)益結(jié)合法、購買法兩種核算方式為主。使用不同的會計核算方法，得出的經(jīng)濟(jì)結(jié)果存在一定的差異性。在社會經(jīng)濟(jì)改革浪潮的沖擊下，企業(yè)合并的規(guī)模不斷擴(kuò)大，文章結(jié)合實際的工作經(jīng)驗，對企業(yè)合并會計處理的兩種方法進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；會計處理；權(quán)益結(jié)合法；購買法

企業(yè)合并之后，產(chǎn)生的會計核算問題一直是業(yè)界關(guān)注的焦點。采用不同的核算方法，會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。當(dāng)前，由于市場競爭力不斷加劇，企業(yè)為了擴(kuò)大生產(chǎn)，謀求更大的發(fā)展，采取與其他企業(yè)合并的方式。如果合并成功，就會增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益，獲得更大的發(fā)展空間。如果合并失敗，就會給企業(yè)造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失，情況嚴(yán)重的話，很有可能面臨倒閉的風(fēng)險。本文以企業(yè)合并會計處理方法為立足點，提出核算中存在的問題，以及解決的辦法與措施。

一、權(quán)益結(jié)合法與購買法的區(qū)別

（一）權(quán)益結(jié)合法

該會計處理方法的含義是：當(dāng)企業(yè)完成合并之后，為了對合并后企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行管理與控制，以及承擔(dān)企業(yè)合并后產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險，要求企業(yè)通過股東聯(lián)合的方式，參與到以上業(yè)務(wù)當(dāng)中。企業(yè)合并不屬于交易范圍，而是多個企業(yè)主體聯(lián)合之后，業(yè)務(wù)的持續(xù)發(fā)展。在該會計處理法下，企業(yè)產(chǎn)生的凈產(chǎn)值全部充到賬面，除了直接費(fèi)用之外，還包括產(chǎn)生的間接費(fèi)用，都應(yīng)該作為企業(yè)合并后當(dāng)期使用的費(fèi)用。權(quán)益結(jié)合法下，可以忽略購買成本的因素。

（二）購買法

該方法的含義是：一家企業(yè)基于發(fā)展需要對其他企業(yè)進(jìn)行合并，為了掌握合并后企業(yè)的資產(chǎn)情況，需要對被合并單位的資產(chǎn)做出正確、詳細(xì)的評估。利用該方法計算出購買價格以及獲得凈利潤之間的公允價值差額，從而得出商譽(yù)，并作為新的計價基礎(chǔ)。另外，企業(yè)合并之后產(chǎn)生的直接費(fèi)用，增加了被合并企業(yè)的資產(chǎn)。如果被合并企業(yè)存在預(yù)留收益，這部分收益不能轉(zhuǎn)到購買企業(yè)的賬戶當(dāng)中。

二、國內(nèi)企業(yè)合并會計處理方法的選擇

我國新會計準(zhǔn)則修訂了企業(yè)合并處理的方法，沒有取消權(quán)益結(jié)合法，同時將企業(yè)合并分為兩大類，分別是：基于同一控制的企業(yè)合并，非同一控制的企業(yè)合并。其中，前一種方式的含義是：企業(yè)在合并之后，被合并的企業(yè)長期受到一方，或者性質(zhì)類似的多方企業(yè)的控制。后一種方式指的是：企業(yè)在合并之前或者合并之后，不受制于一方，或者多方企業(yè)的控制，可以獨(dú)立進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交易。根據(jù)企業(yè)合并方面的原則，可以看出采用購買法的企業(yè)主要為非同一控制企業(yè)。另外，采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)，通常為同一控制企業(yè)合并。因此，因為企業(yè)合并類型不同，導(dǎo)致這兩種會計計算方式的并存。

同一控制企業(yè)合并后，采用權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法，適合我國當(dāng)前的國情。但是在使用過程中，應(yīng)該嚴(yán)格相關(guān)的法律制度，從而防止權(quán)益結(jié)合法的濫用。與此同時，非同一控制企業(yè)合并后，采用購買法的會計處理辦法。該辦法雖然存在一定的缺陷，但是與國際會計標(biāo)準(zhǔn)接近?，F(xiàn)階段，國際會計委員會針對企業(yè)合并后會計的計算，取消了權(quán)益結(jié)合法，而僅僅采用購買法。但是，應(yīng)該考慮到我們國家的國情，不能盲目的跟風(fēng)。當(dāng)前，我國處于社會初級發(fā)展階段，是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改革的關(guān)鍵時期，各方面的發(fā)展條件還不成熟，不具備購買法實施的環(huán)境。同時，由于市場經(jīng)濟(jì)有很大的隨意性，單純使用公允價值難以全面掌握企業(yè)合并后的資產(chǎn)情況。除此之外，我國實行評估體制的時間比較短，評估素質(zhì)不高，這種情況下使用購買法，顯然存在很大的不足。盡管如此，實施購買法之后，有利于我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際標(biāo)準(zhǔn)接軌。

實踐證明，在同一控制企業(yè)合并下，采用權(quán)益結(jié)合法更符合當(dāng)前國內(nèi)的國情，因此使用的頻率非常高。主要表現(xiàn)為：企業(yè)合并之后，采用公允價值難以計算出資產(chǎn)的真實水平，然而權(quán)益法在執(zhí)行過程中不僅操作簡單，而且降低了核算的難度，另外也減少工作量，從而提高了會計核算的質(zhì)量。最后，采用權(quán)益結(jié)合法時，不再需要對資產(chǎn)進(jìn)行評估，從而使合并的成本大大降低，所以有很多的企業(yè)合并之后，核算企業(yè)資產(chǎn)、成本都會選擇權(quán)益結(jié)合法。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，權(quán)益結(jié)合法在發(fā)展的過程中，也存在一定的局限性，因此要制定出針對性的制度，使權(quán)益結(jié)合法走向規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化，加強(qiáng)與國際標(biāo)準(zhǔn)的接軌。

三、國內(nèi)企業(yè)合并會計處理方法在實踐中存在的問題

（一）權(quán)益法存在的問題

首先，雖然國內(nèi)企業(yè)合并主要選擇權(quán)益結(jié)合法計算資產(chǎn)價值，但是在實際使用過程中，也存在一定的不足。其中，購買企業(yè)購買關(guān)系混亂的情況比較少。一般情況下，當(dāng)企業(yè)合并之后，由控股比例大的企業(yè)對合并后的企業(yè)進(jìn)行控制。如果購買企業(yè)信息不明確，一般可作為新的會計實體對待，為了保證會計信息的真實性、有效性，一般采用公允價值的計算方法。

其次，采用權(quán)益結(jié)合會計處理方法，企業(yè)利潤容易被操作。新的會計準(zhǔn)則明確表示，基于權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并，不但包括企業(yè)合并后的利潤，而且應(yīng)該納入企業(yè)合并前獲得的利潤，以及合并后企業(yè)全年產(chǎn)生的利潤，以上都要計入到企業(yè)會計報表中統(tǒng)一做賬，從而達(dá)到提高企業(yè)利潤的目的。然而，在實際計算過程中，有的企業(yè)為了抬升期末業(yè)績，在權(quán)益結(jié)合法的基礎(chǔ)上，謊報企業(yè)合并利潤，這樣得到的結(jié)果為虛假利潤，影響了企業(yè)會計報表的真實性。

（二）購買法存在的問題

首先，被合并企業(yè)在使用公允價值時，存在很大的困難。新的會計準(zhǔn)則表示，對于非同一企業(yè)合并，采用公允價值計算合并后企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債。但是，并沒有對具體的辦法做出規(guī)定，所以執(zhí)行的難度非常大。其次，由于我國非流通股占有的比例比較大，而且地位不高，再加上我國當(dāng)前資產(chǎn)評估市場不完善，導(dǎo)致公允價值難以發(fā)揮作用。所以，企業(yè)合并后采用購買法會遇到很大的障礙。

其次，與權(quán)益結(jié)合法相同，采用購買法也會存在利潤被操控的風(fēng)險。企業(yè)在資產(chǎn)評估之后，需要對賬面價值、公允價值中的差額進(jìn)行調(diào)整，然后計入檔期的損益當(dāng)中。在這個過程當(dāng)中，如果被購買企業(yè)的負(fù)債過大，或者資產(chǎn)重估價值被人為壓低，就有可能出現(xiàn)利潤被操作的風(fēng)險。除此之外，企業(yè)合并之后產(chǎn)生的商譽(yù)也存在一定的風(fēng)險，如果額度發(fā)生變化，就會影響到計量，同時商譽(yù)本身的變動性就比較強(qiáng)，在調(diào)整的過程中也容易出現(xiàn)利潤被操作的現(xiàn)象。在這種情況下，就會導(dǎo)致企業(yè)會計信息的不真實。

四、完善我國企業(yè)合并會計處理方法的措施

（一）權(quán)益結(jié)合法的改進(jìn)措施

首先，對權(quán)益結(jié)合法的使用進(jìn)行限制。當(dāng)前，我國很多企業(yè)合并之后，普遍采用權(quán)益結(jié)合法的會計計算方式，一定程度上導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的濫用。因此，相關(guān)部門在重視的同時，必須出臺有針對性的制度、政策，規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的使用，對該會計處理方法的濫用進(jìn)行有效控制。同時，權(quán)益結(jié)合法容易引起利潤操控的風(fēng)險，為了減少這種現(xiàn)象，防止企業(yè)蒙受損失，具體的辦法為：加強(qiáng)會計信息監(jiān)管，提高企業(yè)內(nèi)部控制力，對監(jiān)管人員定期進(jìn)行法律知識的培訓(xùn)等。其次，明確同一控制、非同一控制的界限。在制定企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)的過程中，應(yīng)該明確權(quán)益結(jié)合法、購買法的概念，以及這兩種方法在使用時，應(yīng)該滿足的條件。同時，針對不同企業(yè)的類型，給出具體的方法。比如：同一控制合并企業(yè)，采用權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法。非同一控制合并企業(yè)，采用購買法的會計處理方法。當(dāng)前，很多企業(yè)在選擇會計處理方法時，具有很大的隨意性，必須明確這兩種方法的界限，使企業(yè)做出正確的選擇。

（二）購買法的改進(jìn)措施

首先，建立完善、全面的公允價值機(jī)制。企業(yè)合并之后采用購買法的會計方法，使公允價值面臨很大的困難，因此應(yīng)該完善公允價值方面的機(jī)制，不斷健全企業(yè)的評估機(jī)制。當(dāng)前，公允價值在執(zhí)行中受到眾多因素的限制，也是購買法存在局限性的主要原因。我國在公允價值方面的研究時間比較短，主要研究尚處于理論階段，與實踐存在很大的差距。因此，為了推動購買法的應(yīng)用，應(yīng)該立足國內(nèi)的實際環(huán)境，制定出合理、科學(xué)的市場機(jī)制，為公允價值的發(fā)展提供條件。另外，當(dāng)前國內(nèi)企業(yè)評估機(jī)制很不完善，容易滋生利潤被操控的溫床，給企業(yè)帶來巨大的損失。所以，必須不斷提高合并準(zhǔn)則的執(zhí)行力度。其次，加強(qiáng)企業(yè)商譽(yù)的測試。企業(yè)商譽(yù)的測試包括兩個方面，一個是特定時期的測試，一個是日常測試。由于企業(yè)的商譽(yù)有很大的變動性除了進(jìn)行商譽(yù)的特殊測試之外，還應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)日常商譽(yù)的測試。

五、結(jié)束語

當(dāng)前，企業(yè)合并已經(jīng)成為一種趨勢。企業(yè)合并之后，會計核算的方式發(fā)生了改變，對企業(yè)的生存、發(fā)展造成了一定的影響。當(dāng)前，我國企業(yè)合并后，主要采取權(quán)益結(jié)合法、購買法兩種會計處理辦法。本文首先介紹了這兩種辦法的區(qū)別，在國內(nèi)企業(yè)的具體應(yīng)用，然后針對這兩種辦法存在的問題，提出具體解決的對策，希望對企業(yè)合并會計處理業(yè)務(wù)起到參考的作用。

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作者簡介：伏小勤（1973-），女，甘肅秦安人，中級會計師，研究方向：企業(yè)財務(wù)管理、會計核算。