新高等學校會計制度下基建并賬探討

何 蔚

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新高等學校會計制度下基建并賬探討

何 蔚

（安徽大學 財務處，安徽 合肥 230601）

基建賬并入學校大賬是新的《高等學校會計制度》實施中的重要變革之一，同時出臺的《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定》對基建賬與學校大賬如何合并給予了指引性的規(guī)定和說明。會計人員在實際操作過程中，仍會有諸如并賬方式等細節(jié)需要共同探討以及后續(xù)指引。

會計核算；高校；基建；并賬

一直以來，我國高等學?；窘ㄔO會計單獨核算，自成體系，在建設項目交付使用和完成竣工財務決算后才會納入學校大賬中反映固定資產的增加?；üこ毯怂阒芷陂L，資金涉及量大，這種長期游離于學校大賬之外的核算體系導致整個學校的會計信息不完整，也不具備可比性。為了規(guī)范高等學校的會計核算，2014 年1月1日，財政部頒布實施了新《高等學校會計制度》和《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定》（以下簡稱“銜接規(guī)定”），明確了基建賬必須并入學校大賬，打破了若干年來“一個單位兩套賬、兩套報表”的局面，保證了會計信息披露的完整性。從理論上說，按照制度規(guī)定的指引，基建賬務的數據信息應當完全并入學校大賬中。但在會計人員在實際操作中，仍然存在諸多細節(jié)不夠明確，值得共同探討和商榷。

一、基建賬與學校大賬并賬過程概述

（一）2013年末余額并入

根據“銜接規(guī)定”，基建賬并入學校大賬首先要進行余額合并，編制基建賬2013年12月31日的科目余額表或資產負債表，核準科目余額，按照“銜接規(guī)定”要求分為資金占用、資金來源及總調整即事業(yè)基金調整三步驟，編制會計分錄并入學校大賬。

（二）2014年起每年發(fā)生額并入

“銜接規(guī)定”中明確：“高等學校執(zhí)行新制度后，應當至少按月根據基建賬中相關科目的發(fā)生額，在‘大賬’中按照新制度對基建相關業(yè)務進行會計處理。”根據具體操作要求，基建賬發(fā)生額應區(qū)分預付工程款業(yè)務、結算工程款業(yè)務、其他工程支出業(yè)務、工程交付使用業(yè)務、基建借款及利息業(yè)務，分類進行會計處理，并入學校大賬。

二、基建賬與學校大賬合并過程中的問題及探討

（一）2013年末余額并賬時出現(xiàn)的問題及探討

1．并入方式探討

2013年末余額合并方法可以有兩種：一種是將年末余額資料作為工作底稿，直接在系統(tǒng)中初始化年初數；另一種是編制會計分錄，錄入系統(tǒng)實現(xiàn)合并?！般暯右?guī)定”中對于科目余額的合并方式并未明確，但是以“借記”或“貸記”的字樣來表述，應當理解為以編制會計分錄的形式進行余額合并。以這種方式進行合并，由于逐筆編制了會計分錄，思路清晰，過程直觀。但是，2013年末余額的憑證錄入處理只能在2014年1月份進行，勢必造成2014年1月份的相關科目發(fā)生額虛增，影響會計信息的可比性。同時，根據債權債務的往來明細核算的要求，可能需要對往來款項逐筆錄入以實現(xiàn)對接，工作量大。若采取系統(tǒng)初始化的做法，即將2013年末余額初始化入2014年初數進行合并，可以真實反映學校大賬2014年年初的學校資產負債及凈資產情況，2014年1月份的發(fā)生額也不會受到余額合并的影響，同時，對于債權債務的往來明細對接，可以在系統(tǒng)中以初始化方式批處理完成，減少工作量。對于在后續(xù)報表填制中出現(xiàn)的上年末與年初數不一致的情況，只需要在報表附注中進行說明即可。因此，以系統(tǒng)初始化的方式進行賬務合并更為合理。

2．并入過程中事業(yè)基金內涵模糊

年末余額并入學校大賬時分為三部分，即資金占用、資金來源和總調整。關于總調整部分，“銜接規(guī)定”中的表述為：“按照上述（1）至（11）項中新賬科目的借方合計金額與貸方合計金額的差額，貸記或借記新賬中‘事業(yè)基金’科目。”此處未解釋借記或者貸記“事業(yè)基金”的原因，也未說明哪些科目余額會對事業(yè)基金的并賬數額產生影響，更未闡明個中平衡關系或核對依據。由此可以理解為，在確定了其他有關科目的并賬金額和方向后，借貸方形成的差額全部記入“事業(yè)基金”科目?！笆聵I(yè)基金”科目或可淪為余額合并的“清盤器”，可能產生操作并賬的會計人員因為其他科目的并賬金額錯誤而導致“事業(yè)基金”科目并賬金額錯誤的結果。按照新制度規(guī)定：“事業(yè)基金科目期末貸方余額，反映高等學校歷年積存的非限定用途凈資產的金額?！倍般暯右?guī)定”中并沒有賦予基建賬與學校大賬在合并“事業(yè)基金”時的經濟內涵。其實際內涵可以理解為：如果基建撥款全部使用完畢后，工程的投資額大于資金來源，或者是基建賬為學校大賬墊付的款項未形成支出，這兩種情況就會導致并賬時的“事業(yè)基金”科目的借方發(fā)生；而如果往年的工程項目已經完工并存在結余資金，就會導致并賬時出現(xiàn)“事業(yè)基金”科目的貸方發(fā)生。

3．并入過程中的往來因素剔除

基建業(yè)務有一定的特殊性，在與學校大賬若干年的分賬核算中，會形成各類內部往來款項，如：由于高校統(tǒng)一實行國庫集中支付制度，基建資金以項目形式申報，再由國庫支付中心審核支付。此類業(yè)務目前由學校大賬集中辦理，再由基建賬定期歸還墊付資金，學校大賬和基建財務互掛往來。這部分業(yè)務處理“銜接規(guī)定”中未作出明確規(guī)定。在進行余額合并時，應借鑒企業(yè)合并報表的理念，對科目余額表或資產負債表進行分析，其中基建賬與學校大賬之間的內部往來應首先予以數字剝離，合并后即與學校大賬以分錄形式抵銷。例如：2013年末并賬前基建財務仍有200 000元國庫墊付資金未歸還，在余額并賬時，若基建賬將此200 000元單獨作為“其他應付款”科目并入學校大賬，合并后即在學校大賬進行余額調整抵銷，會計分錄如下：

借：其他應付款 200 000

貸：其他應收款—基建 200 000

若基建賬將此20萬元應付款作為借貸方差額的資金來源部分并入“事業(yè)基金“科目，那么合并后應在學校大賬的會計處理如下：

借：事業(yè)基金 200 000

貸：其他應收款—基建 200 000

（二）以后各年的發(fā)生額并賬時出現(xiàn)的問題及探討

1．并入方式探討

“銜接規(guī)定”中表述：“至少按月根據基建賬中相關科目的發(fā)生額，在‘大賬’中按照新制度對基建相關業(yè)務進行會計處理。”也就是說，并賬時間在小于或等于一個月之間都可以，但具體合并方式并明確，可能會導致各高校并賬時間和期間不一致，即時的會計信息缺乏可比性。在日常并賬的操作過程中，發(fā)生額并入學校大賬會產生兩種方式，一種是按期間發(fā)生額匯總并入學校大賬，比如：按月、按周、按天等，這種方式的做法是根據一定期間業(yè)務的發(fā)生額編制科目匯總表，再根據“銜接規(guī)定”分業(yè)務類型進行合并。這種方式可以最大程度減輕并賬的工作量，但最大的缺點在于業(yè)務脈絡不清晰。因為發(fā)生額是根據匯總數據產生的，數筆業(yè)務發(fā)生額交叉反映在不同的科目里，看不出各單筆業(yè)務的來龍去脈。例如，“其他應收款”科目，借方反映本期借款數增加，貸方反映沖銷數?？颇繀R總表中反映的“其他應收款”借貸方發(fā)生額則分別反映了累計借款付款數的增加或因沖銷借款產生的累計付款數的抵消或抵減。在編制并賬會計分錄時,只能通過“銀行存款”的正負數來調整。例如：本期科目匯總表中“其他應收款”借方發(fā)生額120 000元，貸方發(fā)生額150 000元，并賬時借貸方差額30 000元只能通過“銀行存款”進行調整，會計分錄如下：

借：其他應收款 120 000

貸：其他應收款 150 000

貸：銀行存款 -30 000

此處的“銀行存款”貸方負數的意義在于：視同本期“其他應收款”沖銷數大于增加數而導致銀行存款累計少支付30 000元。但是，“其他應收款”本期增加及沖銷的具體情形、對方科目等信息無法反映，業(yè)務脈絡不清晰。此種情況在按期間發(fā)生額匯總并賬時屢見不鮮。另一種方式是逐筆并入學校大賬。在業(yè)務發(fā)生進行基建賬務處理的同時，即按照“銜接規(guī)定”的要求，對照業(yè)務類型，在學校大賬中進行會計處理。這種方式彌補了匯總并賬的缺陷，每筆業(yè)務的來龍去脈清晰可見，最大程度滿足了基建賬與學校大賬合并后的信息的同步性和真實性。但是缺點也顯而易見：工作量大。一筆業(yè)務發(fā)生，雙倍賬務處理，無形中增加了會計人員的工作量；同時，賬務處理時原始憑證需要在不同部門之間傳遞，手續(xù)繁多，容易產生風險；另外，基建賬和學校大賬雙方一方使用原件作為附件，另一方只能使用復印件作為憑證附件，缺乏嚴肅性。

2．并入過程中個別業(yè)務探討

“銜接規(guī)定”對預付工程款等六大類業(yè)務發(fā)生額合并的賬務處理給出了規(guī)定。但對于諸如學校大賬建設經費撥付等個別業(yè)務的并賬方法未做出相關規(guī)定。例如，學校大賬以自籌資金形式向基建撥付建設經費，基建財務通常先以借款形式辦理，待資產形成后，再以撥交學校大賬固定資產的形式沖銷借款。新制度和“銜接規(guī)定”出臺后，固定資產撥交不再與借款沖銷捆綁進行會計處理，因此，學校大賬與基建賬的內部往來只能在賬務合并時及時予以沖銷。例如，學校大賬向基建賬撥付自籌建設資金10 000 000元時，會計分錄如下：

借：其他應收款-基建 10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

基建賬收款，賬務處理如下：

借：銀行存款 10 000 000

貸：其他應付款（或自籌資金撥款） 10 000 000 并賬賬務處理時，將基建賬上“銀行存款”科目并入學校大賬的同時，基建賬在學校大賬的借款也應一并沖銷。會計分錄如下：

借：銀行存款 10 000 000

貸：其他應付款 10 000 000

借：其他應付款 10 000 000

貸：其他應收款—基建 10 000 000

若基建賬收款時貸方直接做的是“自籌資金撥款”科目，那么在并賬時直接沖銷學校大賬的借款。會計分錄如下：

借：銀行存款 10 000 000

貸：其他應收款-基建 10 000 000

綜上所述，新《高等學校會計制度》和《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定》出臺，基建賬并入學校大賬后，對高校會計信息質量和高校會計制度的完善方面是一次巨大的跨越。至于基建并賬操作的具體細節(jié)中出現(xiàn)的問題，希望后續(xù)出臺更為科學和詳細的操作指引，以保證各高?；ㄙ~和學校大賬合并口徑的統(tǒng)一。

[1]財政部.新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定［S］.2013.

[2]蘇永萍.《新事業(yè)單位會計制度》中基建并賬實務建議[J].會計之友，2014（31）:103-105.

2016-05-20

何蔚（1975-），女，安徽蚌埠人，安徽大學財務處會計師。主要研究方向：財務會計學。

F231.4

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1672-4437（2016）03-0049-03