國際稅務(wù)爭議仲裁的可行性分析

賈 林

(天津信托有限責(zé)任公司 風(fēng)險(xiǎn)管理部，天津 300074)

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國際稅務(wù)爭議仲裁的可行性分析

賈 林

(天津信托有限責(zé)任公司 風(fēng)險(xiǎn)管理部，天津 300074)

國際稅務(wù)爭議往往導(dǎo)致國際雙重征稅,進(jìn)而阻礙各國經(jīng)濟(jì)的交流發(fā)展。當(dāng)事國之間的相互協(xié)商及利用有關(guān)國內(nèi)法程序解決爭議是傳統(tǒng)方法。然而,由于傳統(tǒng)解決方法缺陷明顯,當(dāng)當(dāng)事國之間的相互協(xié)商程序無法順利進(jìn)行時(shí),近來學(xué)者和國際組織建議,仲裁被越來越多地運(yùn)用于國際稅務(wù)爭議的解決。由于國際稅務(wù)爭議屬于國際公法爭議,國家作為仲裁的主體帶來許多值得商榷的問題,并使得這種仲裁極具特殊性,因此有必要分析國際稅務(wù)爭議仲裁的可行性。

國際稅務(wù)爭議;國際稅收仲裁;可行性分析

一、國際稅務(wù)爭議的解決

(一)國際稅務(wù)爭議概述

國際稅務(wù)爭議從廣義上而言，指“不同國家的政府之間或一國政府與跨國納稅人之間在國際稅收關(guān)系中產(chǎn)生的各種爭議的總和”。[1]從主體而言，國際稅務(wù)爭議的當(dāng)事人包括國家以及涉外納稅人。從狹義上理解的國際稅務(wù)爭議僅指國家之間的稅務(wù)爭議。因不同主體之間產(chǎn)生的國際稅務(wù)爭議在爭議性質(zhì)和處理途徑上存在差別，本文中所論述的國際稅務(wù)爭議僅指狹義上的國際稅務(wù)爭議，即排除了非國家主體參與的國家稅務(wù)爭議。稅收是主權(quán)國家收入的重要來源，國家之間因不同稅收利益訴求及稅收安排而造成的沖突，從其本質(zhì)而言，屬于國家間產(chǎn)生的國際爭端。各國為減少因稅收利益安排造成的沖突，現(xiàn)代主權(quán)國家之間通常以共同協(xié)商簽訂國際稅收協(xié)定的途徑對(duì)各自的國際稅收事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)，試圖達(dá)到各國稅收利益分配的平衡。因此，目前而言，對(duì)于國際稅收協(xié)定內(nèi)容的具體理解，如有關(guān)條款的解釋和落實(shí)、國際稅收協(xié)定的適用范圍等內(nèi)容就成為國家間稅務(wù)爭議的焦點(diǎn)。

雖然國際稅務(wù)爭議按照參與主體的不同有廣義狹義之分，但國家間的稅務(wù)爭議和國家與涉外納稅人之間的稅務(wù)爭議之間仍然存在關(guān)聯(lián)。因?yàn)?，事?shí)上，國際稅收協(xié)定通常成為締約國國內(nèi)法的組成部分；有關(guān)協(xié)定的解釋和適用的糾紛既可以由締約國對(duì)納稅人行使征稅權(quán)引起，也可以直接在兩個(gè)締約國之間產(chǎn)生。實(shí)踐中，締約國之間的稅務(wù)爭議一般起源于未解決的國內(nèi)稅務(wù)爭議，比如，納稅人在締約國沒有被按照稅收協(xié)定對(duì)待，就向其居住國提出申訴，居住國再依照雙方簽訂的國際稅收協(xié)定向另一締約國提出解決要求，此時(shí)，由納稅人與某一締約國家間的稅務(wù)爭議就成了納稅人居住國與該締約國之間的稅務(wù)爭議。

(二)國際稅務(wù)爭議的解決方式

國際爭議的解決方式按照是否依據(jù)法律解決可以分為兩種，即法律的解決方式以及非法律的解決方式。其中，仲裁和訴訟屬于法律的解決方式，而相對(duì)自由談判協(xié)商等外交手段則屬于非法律的解決辦法。

國際稅務(wù)爭議是國際爭議的一種，但是其解決方式不同于其他國際爭議的解決方式。傳統(tǒng)上，國際稅務(wù)爭議主要通過國際稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序(mutual agreement procedure)解決。20世紀(jì)中期開始，為彌補(bǔ)相互協(xié)商程序的不足，國際稅務(wù)爭議仲裁進(jìn)入各國視野，不少國家在其國際稅收協(xié)定中訂立了仲裁條款；隨后，少數(shù)發(fā)達(dá)國家也開始嘗試用國內(nèi)稅收仲裁解決特定類型的國家與跨國納稅人之間的稅務(wù)爭議。

在國際經(jīng)濟(jì)交往中，為何國際稅務(wù)爭議的解決方式不同于一般國際爭議的解決方式？一般的國際爭議的解決以法律的解決方式為主，而國際稅務(wù)爭議卻以非法律的相互協(xié)商程序?yàn)橹?。為何出現(xiàn)如上的特殊狀況？筆者認(rèn)為，主要原因在于國際稅務(wù)爭議的性質(zhì)是國際公法爭議[2]。正因?yàn)槎愂帐马?xiàng)與一國主權(quán)息息相關(guān)，鮮有國家愿意將主權(quán)事項(xiàng)交于第三方裁斷并受其約束。此外，國家主權(quán)豁免原則也會(huì)使得相關(guān)裁決或判決面臨執(zhí)行困境。實(shí)際上通過訴訟解決國際稅務(wù)爭議是幾乎不可能的，任何一個(gè)國家的法院都不能有效地解決國際稅務(wù)爭議。與此同時(shí)，締約國往往將稅收協(xié)定的解釋權(quán)賦予各國政府或經(jīng)指定的稅務(wù)部門，法院在處理此類糾紛時(shí)，很難越過相關(guān)解釋部門對(duì)稅收協(xié)定做出闡釋，由某法院做出基于稅收協(xié)定的判決也就無從談起。再次，國家間對(duì)于稅收利益的強(qiáng)烈訴求也是常規(guī)爭端解決手段無法奏效的原因之一，仲裁解決在晚近以前也未能得到認(rèn)可。因此，在絕大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定中，締約國主管當(dāng)局之間的相互協(xié)商程序是解決爭議的唯一方法。

聯(lián)合國與經(jīng)合組織的稅收協(xié)定范本第25條規(guī)定了解決國際稅務(wù)爭議的相互協(xié)商程序。前兩款要求在締約國一方的主管當(dāng)局在認(rèn)為納稅人主張的不符合稅收協(xié)定的理由具備合理性時(shí)且無法通過單方圓滿解決時(shí)，則需要通過協(xié)商的方式與對(duì)方當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商溝通尋求解決辦法，以保證稅收協(xié)定的落實(shí)。同時(shí)，該條第3款再次強(qiáng)調(diào)了雙方在解決爭議時(shí)的協(xié)商解決義務(wù)，強(qiáng)調(diào)通過相互協(xié)商的辦法對(duì)稅收協(xié)定進(jìn)行解釋。從中不難看出，旨在解決國際稅務(wù)爭議的協(xié)商程序一方面僅僅把消除或避免國際重復(fù)征稅作為目標(biāo)，另一方面弱化了各國協(xié)商時(shí)的外交途徑要求，可以由締約國雙方的主管當(dāng)局直接聯(lián)絡(luò)。由此看來，作為談判協(xié)商直接參與者的各地約國主管當(dāng)局的談判權(quán)限，直接決定了協(xié)商程序能取得多大的效果?？梢?，相互協(xié)商程序?qū)嶋H上是“一種解決國際爭議的外交程序，雖然已得到了普遍應(yīng)用，但存在著天然的缺陷”，[3]依賴相互協(xié)商程序根本無法達(dá)到解決國際稅務(wù)爭議的目的。

有鑒于此，20世紀(jì)50年代，通過第三方仲裁途徑解決國際稅務(wù)爭議的設(shè)想被提出，被認(rèn)為可以在一定程度上彌補(bǔ)相互協(xié)商程序的不足，但一直到80年代末，才有國家對(duì)這種法律的解決方法加以運(yùn)用。之后，隨著國際仲裁的不斷發(fā)展，仲裁條款被越來越多的國家間稅收協(xié)定采納，仲裁作為解決國際稅務(wù)爭議的途徑之一被廣泛認(rèn)可。但這并不代表仲裁成為國際稅務(wù)爭議的有效解決途徑，因?yàn)槎鄶?shù)稅收協(xié)定中規(guī)定的仲裁作為相互協(xié)商程序失敗后的救濟(jì)選項(xiàng)，并且此類仲裁非強(qiáng)制仲裁程序，是否提起仲裁還取決于締約國當(dāng)局的選擇，如此一來，仲裁的運(yùn)用范圍被極大地限制了。與此同時(shí)，現(xiàn)行的國際稅務(wù)爭議仲裁制度還存在一些亟待解決的問題，需要對(duì)其可行性進(jìn)行分析。

二、以仲裁方式解決國際稅務(wù)爭議的可行性

(一)國際稅務(wù)爭議仲裁概述

國際稅務(wù)爭議仲裁概念的界定首先需要必須明白什么是仲裁。在漢語中，“仲裁”一詞，從字面意思上講，“仲”表示居于其中，“裁”表示裁判、公斷的意思。二字連用，意思是由地位居中的人對(duì)爭議事項(xiàng)公正地作出判斷和結(jié)論?！爸俨谩痹谟⑽闹袨椤癮rbitration”，在近代傳入中國時(shí)譯作“公斷”，表示由第三方在雙方之間就某一爭端居中進(jìn)行裁斷?！爸俨谩弊鳛橐粋€(gè)法律概念，其內(nèi)涵比字面意義豐富。即指根據(jù)雙方當(dāng)事人的合意，由第三者對(duì)雙方發(fā)生的糾紛所涉及的是非和權(quán)利義務(wù)，進(jìn)行公正評(píng)斷并做出對(duì)雙方當(dāng)事人有約束力的結(jié)論的一種解決糾紛的制度和方式。[4]

通過仲裁的一般含義可以推知，國際稅務(wù)爭議仲裁就是主權(quán)國家基于仲裁條款將雙方之間的稅務(wù)爭議提交仲裁庭處理的一種爭議解決制度。它是國家們?cè)谡J(rèn)識(shí)到相互協(xié)商等非法律解決辦法存在缺陷的同時(shí)積極運(yùn)用國際爭端解決工具的積極結(jié)果。相比較傳統(tǒng)的國家間相互協(xié)商程序而言，國際稅務(wù)爭議仲裁通過將爭議交由第三方居中裁斷形成具有約束力的裁決，確保爭議解決的實(shí)際效果，能夠有效解決國家間的稅務(wù)爭議。盡管如此，由于國家的參與，國際稅務(wù)爭議仲裁與一般的國際仲裁存在顯著差別。最突出的一點(diǎn)就是裁決盡管具有約束力，卻因?yàn)閲H社會(huì)欠缺強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)構(gòu)而無法強(qiáng)制執(zhí)行。從這個(gè)角度上說，國際稅務(wù)爭議仲裁裁決的約束力更偏向于道義方面的約束力。由于國際稅務(wù)爭議仲裁出現(xiàn)的時(shí)日尚短, 現(xiàn)行國際稅務(wù)爭議仲裁程序本身比較粗疏，并且裁決效力并不確定。現(xiàn)行的國際稅務(wù)爭議仲裁制度依然存在不足，各國在運(yùn)用這一爭端解決途徑時(shí)仍然心存疑慮，一定程度上限制了國際稅務(wù)爭議仲裁制度作用的發(fā)揮。這就有必要對(duì)國際稅務(wù)爭議仲裁的可行性進(jìn)行分析，以促進(jìn)國際稅收爭議的有效解決，并有利于國際經(jīng)濟(jì)合作和形成良好的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

(二)國際稅務(wù)爭議仲裁的合法性

國際稅務(wù)爭議仲裁的可行性首先在于其合法性，這就提出了國際稅務(wù)爭議的可仲裁性的問題。提起仲裁的前提之一是爭議事項(xiàng)具有可仲裁性，各國仲裁法均規(guī)定了可仲裁的爭議范圍。雖然國際稅務(wù)爭議仲裁不同于解決國內(nèi)爭議的仲裁，但是其也要符合國際法的相關(guān)規(guī)定。在國際仲裁中，對(duì)仲裁事項(xiàng)同樣有范圍上的限制。因此，對(duì)國際稅務(wù)爭議仲裁的可行性進(jìn)行分析就要考察其可仲裁性。通常而言，以下兩類爭議可以提交仲裁:(l)法律性質(zhì)的爭端，尤其是關(guān)于國際公約的解釋和適用的爭端，即“關(guān)于權(quán)利的爭端”;(2)其他經(jīng)爭端當(dāng)事國同意提交仲裁的爭端。根據(jù)國家主權(quán)原理，顯而易見的是，國際爭端的可仲裁性也取決于爭端當(dāng)事國之間的協(xié)調(diào)意志，一旦雙方一致同意將爭端提交仲裁，盡管該爭端不再一般可仲裁爭端類型范圍之列，也可以提交仲裁。

根據(jù)上文對(duì)國際爭議的可仲裁性的說明可知，理論上，作為國際爭議的一種，國際稅務(wù)爭議的可仲裁性的條件也應(yīng)當(dāng)為相應(yīng)的兩條：第一，國際稅務(wù)爭議屬于國際法律爭端的范疇。第二，爭端當(dāng)事國一致同意將國際稅務(wù)爭議提交國際仲裁。但是，具體的國際稅務(wù)爭議是復(fù)雜的，對(duì)其分析可以發(fā)現(xiàn)，國家之間的稅務(wù)爭議有單純的法律爭端(如：單純涉及國際稅收協(xié)定的解釋和適用的國際稅務(wù)爭議)，也有與國際政治經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)的復(fù)合爭端(如：由國際稅收協(xié)定未規(guī)定的雙重征稅所引發(fā)爭議)。但根據(jù)1907年《海牙和平解決國際爭端公約》第38條以及《聯(lián)合國國際法院規(guī)約》第36條第2款的規(guī)定可以推知，國際稅務(wù)爭議在當(dāng)事國達(dá)成有效仲裁協(xié)議的前提下，依法可以用國際仲裁的方式加以解決，而不論其是單純的法律爭端還是與國際政治經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)的復(fù)合爭端。因此，第一條不是必須具備的，也就不應(yīng)該作為國際稅務(wù)爭議的可仲裁性的條件。同時(shí)，根據(jù)上述兩條規(guī)定可以推知第二條是國際稅務(wù)爭議可仲裁性必不可少的條件，因?yàn)橹俨檬且宰栽腹茌牉榛A(chǔ)的。

結(jié)合上述分析可以得出，國際稅務(wù)爭議當(dāng)事國的合意是決定國際稅務(wù)爭議是否可以訴諸仲裁的決定性條件。也就是說，國際稅收爭議仲裁的合法性就在于國際稅務(wù)爭議當(dāng)事國的合意。

(三)國際稅務(wù)爭議仲裁的合理性

另一個(gè)需要討論的問題是國際稅務(wù)爭議仲裁的合理性。國際稅務(wù)爭議仲裁的合理性問題就是仲裁是否適于用來解決國際稅務(wù)爭議，這就需要從實(shí)質(zhì)上分析國際稅務(wù)爭議仲裁的優(yōu)劣所在及其大小。

反對(duì)國際稅收仲裁的理由主要有：

首先，國際稅收協(xié)定中的國際稅務(wù)爭議仲裁大部分要求以雙方自愿為前提。爭議發(fā)生后，只有締約國有權(quán)當(dāng)局的同意才能將爭議提交仲裁進(jìn)行處理。也就是說，相關(guān)主管當(dāng)局并不負(fù)有將有關(guān)爭議提交仲裁的義務(wù)，仲裁的運(yùn)用依賴于各國的自愿選擇，作用也就大打折扣。這種自愿性仲裁的所謂國際稅收仲裁條款不是真正意義上的仲裁條款，對(duì)締約國是沒有約束力，只是表示了有關(guān)締約國希望將爭議提交仲裁的良好意愿。

其次國際稅務(wù)爭議仲裁與相互協(xié)商程序相比，更容易損及爭議當(dāng)事國的國家主權(quán)。因?yàn)槎愂諜?quán)專屬于主權(quán)國家，是國家主權(quán)的重要表現(xiàn)；稅收是國家財(cái)政收入的主要來源。把與國家主權(quán)、國家利益密切相關(guān)的國際稅務(wù)爭議交給國際組織或私人機(jī)構(gòu)進(jìn)行仲裁，有損國家主權(quán)，是不合適的。

再次，仲裁條款往往被稱為“午夜條款”，條款內(nèi)容缺乏完備性，對(duì)于仲裁程序開展必要的仲裁庭的組成、仲裁員的選任、仲裁依據(jù)的法律、仲裁程序的開展、仲裁的期限等內(nèi)容常常存在缺漏，導(dǎo)致國際稅務(wù)爭議仲裁無法順利開展。具體而言，相關(guān)仲裁條款的不完善主要體現(xiàn)在以下幾方面：1.納稅人雖然對(duì)于仲裁裁決存在著最直接的利益，然而其并不是國際稅務(wù)爭議仲裁的當(dāng)事方，沒有參與仲裁程序的充分權(quán)利，不能及時(shí)了解程序的進(jìn)展，裁決引依據(jù)，存在不合理之處。2.在仲裁的期限問題上，雙方缺乏事先約定，導(dǎo)致仲裁程序的推進(jìn)拖延，雙方在爭議解決過程中耗費(fèi)大量時(shí)間，喪失了仲裁效率利益。時(shí)間期限約束的缺乏，導(dǎo)致當(dāng)事人可以通過拖延仲裁程序達(dá)到對(duì)抗仲裁的目的，對(duì)于納稅人而言，這種“遲到的正義”可能已經(jīng)于事無補(bǔ)，不利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。3.相關(guān)仲裁救濟(jì)措施的缺乏。不同于國內(nèi)仲裁，國際稅務(wù)爭議仲裁缺乏強(qiáng)有力的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，因此，對(duì)于仲裁程序中出現(xiàn)的仲裁員失職行為、裁決缺陷等問題缺乏切實(shí)有效的救濟(jì)方法，使得裁決效力無法保證。

最后，仲裁裁決的執(zhí)行問題依然面臨障礙，很大程度上受到締約國國內(nèi)法的約束。尤其是在該國法院已經(jīng)就同一爭議做出判決時(shí)，即使仲裁庭做出仲裁裁決也無濟(jì)于事。

誠然，運(yùn)用仲裁途徑解決國際稅務(wù)爭議目前仍然存在諸多缺陷。然而，任何制度的發(fā)展都是一個(gè)從不完善到逐漸完善的過程，不能因?yàn)槌跗陔A段的缺陷而全盤否定。若國際稅務(wù)爭議仲裁程序得到完善，同時(shí)輔以充分的保障和內(nèi)部控制，應(yīng)該說仲裁在解決某些國際稅務(wù)爭議方面比相互協(xié)商更為公正和有效，更有利于雙方爭議解決目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。事實(shí)上，稅收仲裁條款已經(jīng)被越來越多的國家所采納，足以證明國際稅務(wù)仲裁是有生命力的。

從爭端解決方式的類型上來說，仲裁屬于國際稅法領(lǐng)域討論得最多也是最重要的補(bǔ)充性爭議解決方式(SDR)。[5]國際稅務(wù)爭議仲裁的出現(xiàn)，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)相互協(xié)商程序的諸多缺陷。盡管當(dāng)稅務(wù)爭議發(fā)生時(shí)，相互協(xié)商程序仍然是各爭端當(dāng)事國的首選。如前述，相互協(xié)商程序缺陷明顯，各方通過該程序無法保證協(xié)議的順利達(dá)成，容易造成程序的拖延。因此，一旦在規(guī)定時(shí)間內(nèi)雙方無法達(dá)成合意，那么將啟動(dòng)仲裁程序進(jìn)行補(bǔ)位，淡化了因?yàn)閰f(xié)商帶來的拖延風(fēng)險(xiǎn)。通過對(duì)協(xié)商程序規(guī)定限定時(shí)間的方式，督促各方積極解決稅務(wù)爭議，有利于提高爭議結(jié)局的效率，及時(shí)保護(hù)各方的合法利益。

對(duì)于國際稅務(wù)爭議的解決來說，仲裁本身的合理性也是顯而易見的:

首先，仲裁基于爭端當(dāng)事方的合意，仲裁程度配合度高，仲裁結(jié)果容易被各方接受。盡管多數(shù)協(xié)定中僅列明雙方需要通過相互協(xié)商程序解決稅務(wù)爭端，然而并不代表對(duì)國際稅務(wù)仲裁的絕對(duì)排斥。當(dāng)事國雙方仍然可以基于雙方合意將爭端提交仲裁解決。即“爭端當(dāng)事雙方先采用協(xié)商等政治方法解決爭端的行為并不排斥雙方同時(shí)或今后對(duì)仲裁及司法解決方法的采用”。并且仲裁程序的啟動(dòng)也并非僅僅以雙方存在事前的仲裁協(xié)議為要件，當(dāng)事國雙方完全可以在爭端發(fā)生后到爭端解決前的任何階段達(dá)成仲裁合意。注重合意的實(shí)質(zhì)，而不拘泥于形式，使得仲裁在解決國際稅務(wù)爭議時(shí)十分靈活，可以選擇對(duì)國際稅務(wù)爭議的最佳解決方案。此外，合意本身也有利于國際稅務(wù)爭議的解決，因?yàn)楹弦獯碇沧R(shí)和合作，融洽了雙方的關(guān)系和氣氛。

其次，國際稅務(wù)爭議仲裁不會(huì)危害國家主權(quán)。國家稅收主權(quán)是國際稅法中的重要原則，一國通過與他國訂立稅收協(xié)定并同意以仲裁方式解決相關(guān)爭議正是行使國家主權(quán)行的方式之一。置于國家主權(quán)的自我抑制，僅體現(xiàn)在稅收協(xié)定的內(nèi)容中，并不能將一國對(duì)于仲裁的同意以及裁決的執(zhí)行視為是主權(quán)的約束和限制。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，不應(yīng)過于絕對(duì)化地理解“國家主權(quán)神圣不可侵犯”原則而否定以仲裁解決國際稅務(wù)爭議的可行性。在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，國家的主權(quán)都或多或少地受到一些限制，這已是不爭的事實(shí)。在國際稅收協(xié)定當(dāng)中，適當(dāng)做出主權(quán)讓渡，接納仲裁，并放棄一定的司法豁免權(quán)，以確保積極有效地解決國際稅務(wù)爭議。國際仲裁只是手段，目的在于合理有效地解決爭端，并非對(duì)某一國家的主權(quán)進(jìn)行評(píng)價(jià)和裁判。

再次，國際稅務(wù)爭議仲裁有助于對(duì)爭端當(dāng)事國間的稅收權(quán)益進(jìn)行平衡、協(xié)調(diào)，尋求國際稅務(wù)爭議的合理解決?！皸l約必須遵守”是國際法的重要原則之一，要求“不論居住國和跨國納稅人還是來源地國都不得以國內(nèi)稅法規(guī)定為由變更或否定國際稅收協(xié)定所確立的稅收權(quán)益協(xié)調(diào)原則”。[6]但是，當(dāng)締約國雙方對(duì)協(xié)定的某些規(guī)則理解產(chǎn)生沖突時(shí)，國際稅務(wù)爭議的解決實(shí)際上是雙方如何再次協(xié)調(diào)彼此在此項(xiàng)跨國應(yīng)稅項(xiàng)目上的稅收權(quán)益的沖突。這時(shí)雙方的稅收權(quán)益和經(jīng)濟(jì)利益的沖突已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國際稅收協(xié)定訂立的時(shí)候，由于雙方利益的相互對(duì)抗性，通過相互協(xié)商程序解決爭端收效甚微。因此，有必要將爭端交由第三方解決。通過選定雙方認(rèn)可的公正、獨(dú)立的仲裁員組成仲裁庭對(duì)爭端進(jìn)行裁斷，是行之有效的爭端解決途徑。

通過以上合法性和合理性的分析，筆者認(rèn)為，雖然目前國際稅務(wù)爭議制度還有很多不完善的地方，但是其可行性是毋庸置疑的了。而且，如果能完善仲裁程序，給予其充分的保障和內(nèi)部控制，應(yīng)該說仲裁在解決國際稅務(wù)爭議方面比其他方式更有效?，F(xiàn)在的問題就在于如何改善國際稅務(wù)仲裁制度以更好地解決國際稅務(wù)爭議，從而促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

三、國際稅務(wù)爭議仲裁制度的改善

(一)國際稅務(wù)仲裁制度亟待改善

一般認(rèn)為，締約國針對(duì)仲裁做出的不可撤銷的承諾、納稅人參與仲裁的權(quán)利、裁決的既判力、仲裁公正性的保障機(jī)制等四方面是稅收爭議仲裁的必備要件。[7]根據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)，目前的國際稅務(wù)仲裁制度還很不完善。

(二)如何完善國際稅務(wù)仲裁

根據(jù)上文對(duì)國際稅務(wù)爭議制度的利弊分析，綜合各家的觀點(diǎn)可以得出如下完善國際稅務(wù)仲裁的方法：

1.國際稅務(wù)仲裁應(yīng)作為相互協(xié)商程序失敗情況下的補(bǔ)充手段。由于國際稅務(wù)爭端的主體為主權(quán)國家，將相互協(xié)商程序作為仲裁的前置程序不僅體現(xiàn)了對(duì)各國主權(quán)的尊重，也可以借由該對(duì)話平臺(tái)明確雙方爭議焦點(diǎn)，利于之后的程序開展。除此之外，為了提高爭端解決的效率，避免惡意拖延，應(yīng)當(dāng)對(duì)相互協(xié)商程序提出時(shí)間限制。時(shí)間經(jīng)過如果爭議仍然沒有解決，應(yīng)當(dāng)賦予締約國將爭端提交仲裁的權(quán)利。

2.應(yīng)當(dāng)明確對(duì)仲裁員的任職要求。由于國際稅務(wù)爭端的主權(quán)性、專業(yè)性和復(fù)雜性特點(diǎn)，處理國際稅務(wù)爭端的仲裁員應(yīng)當(dāng)具備獨(dú)立性、公正性、專業(yè)性的素質(zhì)?？紤]到仲裁案件的公平，需要保障第三番國家仲裁員的數(shù)量。因此，在挑選仲裁院時(shí)需要格外慎重。

3.應(yīng)保證相關(guān)納稅人的程序參與權(quán)。國際稅務(wù)爭端雖然是締約國之間的稅務(wù)爭端，然而相關(guān)涉外納稅人的權(quán)利義務(wù)受到了直接影響，因此應(yīng)當(dāng)賦予其建議啟動(dòng)或終止仲裁程序、出示相關(guān)證據(jù)、進(jìn)行稱述辯護(hù)等方面的權(quán)利。

4.仲裁程序規(guī)則的制定要尤其注重公正性。國際稅務(wù)爭端仲裁不同案件之間差異明顯，需要根據(jù)個(gè)案情況對(duì)仲裁規(guī)則做出相應(yīng)調(diào)整。此外,“仲裁的每一個(gè)階段都應(yīng)該有嚴(yán)格的時(shí)間限制,以防止締約國拖延時(shí)間阻礙仲裁的進(jìn)行”。[8]

5.明確仲裁的準(zhǔn)據(jù)法。仲裁裁決依照什么規(guī)則做出是仲裁的重要問題。對(duì)于國際稅務(wù)爭議仲裁而言，當(dāng)事國之間締結(jié)或共同參加的條約、國際慣例等應(yīng)當(dāng)作為裁決的基本依據(jù)。一定條件下還可以依據(jù)締約國的國內(nèi)稅法。

6.需要建立合適的事后控制機(jī)制保障裁決的順利執(zhí)行。仲裁裁決在做出后應(yīng)當(dāng)有必要的救濟(jì)手段對(duì)仲裁程序事項(xiàng)中存在的瑕疵、錯(cuò)誤等進(jìn)行糾正。應(yīng)當(dāng)對(duì)可撤銷裁決的事由、撤銷裁決的主體以及相關(guān)程序性事項(xiàng)加以細(xì)化規(guī)定，從而保障仲裁各方的利益。

[1] 廖益新.國際稅法學(xué)[M].北京:北京大學(xué)出版社,2001:422.

[2] 曹建明,周洪鈞,王虎華.國際公法學(xué)[M].北京:法律出版社,1998:630.

[3] 王國璋,徐建華,孫文博,等.國際稅收爭端解決機(jī)制分析[J].福建稅務(wù),2003(12): 20-21.

[4] 譚兵.中國仲裁制度的改革與完善[M].北京:人民出版社,2005:2.

[5] 曹陽波,黃文旭.論國際稅收爭議解決程序中的SDR[J].鹽城工學(xué)院學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)版,2007(2):43.

[6] 鄭衍釣.中外投資法比較[M].上海:同濟(jì)大學(xué)出版社,1993:130.

[7] William W.Park. Income Tax Treaty Arbitration[J].Tax Management International Journal, 2002(5).

[8] 全承相.國際稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)[J].揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào),2002(4):39.

[責(zé)任編輯：才瓔珠]

Analysis of the Feasibility of International Tax Dispute Arbitration

JIA Lin

(Risk Management Department ,Tientsen Investment Trust,Tianjin 300074,China)

International tax dispute will lead to international double taxation, which hinders the development of global business. Negotiation between countries is the traditional way to handle this problem. However, this method is not perfect. Arbitration has been more used to settle down the Dispute along with advice from scholars and international organization. Because of the participation of countries, such kind of arbitration is different from normal ones and it is necessary to analyze the feasibility of international tax dispute arbitration. This article is going to do the analysis and trys to figure out the ways to improve our dispute settlement mechanism of China.

International Tax Dispute; International Tax Dispute Arbitration; Feasibility

賈林(1972-),男,黑龍江通河人,副總經(jīng)理,英國諾丁漢大學(xué)國際商法碩士,從事信托理論與實(shí)務(wù)、國際私法、國際商法研究。

D997.4

A

2095-0063(2016)05-0057-05

2016-07-12

DOI 10.13356/j.cnki.jdnu.2095-0063.2016.05.013