關于稅務行政合作的探討

◆任紅梅

關于稅務行政合作的探討

◆任紅梅

內(nèi)容提要：稅務行政合作是現(xiàn)代民主行政在稅收行政領域中的體現(xiàn)。稅務行政合作和稅務合作、稅務行政協(xié)助、稅務行政合同等具有相近性，又有著相異之處。稅務行政合作以遵守法律法規(guī)為基礎，以征納間協(xié)商為渠道，要賦予納稅人聽證權。稅務行政合作以征稅主體的承諾和指導為主要方式，稅務行政合作要求征稅機關自律做保障。

稅務行政；稅務行政合作；平等；協(xié)商

現(xiàn)代行政是民主行政，參與、平等、協(xié)商等民主思想逐漸影響著人們的稅收生活。長期以來，稅收的強制性使得公眾的稅收民主意識不強，征納關系的不和諧影響著稅務行政效率的提升。稅務行政領域中要實現(xiàn)從對抗關系到合作信任關系的轉(zhuǎn)變，必須構(gòu)建平等的稅務行政關系，由稅務行政管理方積極實施利于合作的行政行為。這是服務型政府建設的必然要求，對于建立和諧的稅收關系意義重大。

合作是不同于互助行為和協(xié)作行為的人類社會生活中主體之間共同行動的高級理性活動，人類走向合作是必然趨勢。合作治理體系的制度設計和制度安排改變了行政管理的機制，后工業(yè)社會發(fā)展的交往關系和行為互動機制不同于前工業(yè)社會，謀求的是優(yōu)化社會整體的道德化方案。從人的行為需要規(guī)范的角度看，制度化的道德規(guī)范可以發(fā)揮引導性的功能，使人在社會合作治理中增強自愿行為。①張康之：《論合作》，《南京大學學報：哲學·人文科學·社會科學》，2007年第5期，第114-144頁。合作治理轉(zhuǎn)型促進了權力分化和整合，分析和處理權力分化和整合問題所依據(jù)的理念也轉(zhuǎn)化為競爭—合作主義，政府與社會的關系從管理轉(zhuǎn)變?yōu)榉眨瑢χ袊谂d起的村民、社區(qū)居民自治、民間組織與政府的互動提供理論解釋和分析框架。②徐 勇：《治理轉(zhuǎn)型與競爭—合作主義》，《開放時代》，2001年第7期，第26-33頁。稅務活動中，利益的同質(zhì)性為稅務行政合作開展提供了必要的前提條件，稅務行政必要性的可接受性使得征稅主體和納稅主體的稅務行政合作具有可能性，稅務行政內(nèi)涵的豐富性及過程性特征繼而為稅務行政合作提供了廣闊的現(xiàn)實空間。

一、稅務行政合作內(nèi)涵界定

行政合作是指傳統(tǒng)行政主體之間的合作，即府際合作，而不是政府與公民之間的合作。③賀樂民，高 全：《論行政法的合作理念》，《法律科學》，2008年第4期，第59-65頁。從行政法角度分析，行政合作是行政機關與公民、法人或者其他組織之間共同行動的實踐理性活動。④羅海峰，李 延：《行政合作新論》，《前言》，2006年第1期，第138-140頁。稅務合作是一個內(nèi)涵十分豐富的概念，簡言之是指在稅務活動方面的共同行動。雖然對于稅務合作的定義還沒有明確，但這一詞匯卻被廣泛應用。

由于現(xiàn)代稅務行政是一種內(nèi)容豐富、與外界聯(lián)系密切、涉及面較廣的活動，體現(xiàn)協(xié)作、互助、合作共贏的稅務行政行為也較多，如稅務合作、稅務協(xié)助、稅務行政合同等。將其詳細比較能夠使我們更加明確認識稅務行政合作的內(nèi)涵。稅務活動涉及多個復雜主體，因此，合作的內(nèi)容也十分豐富。從主體方面來分，合作包括稅務機關和外部機構(gòu)的合作，稅務機關內(nèi)部各部門之間的合作，稅務機關和稅務管理對象即納稅人的合作及不同國家之間的稅務合作。從合作事項來分可以分為征管方面的合作、稅務稽查方面的合作、稅務研究方面的合作等。不同的主體又可以在不同事項方面進行合作。如，稅收征管的國際合作包括區(qū)域性稅收合作和兩國間進行的雙邊合作，具體內(nèi)容包括情報交換、征管協(xié)助和爭端解決三個方面，但仔細分析起來，又涉及不同的合作形式。稅務合作的主體范圍比稅務行政合作活動的主體范圍更為廣泛。合作內(nèi)容事項具有廣泛性，合作是基于雙方合意，在稅務某一方面共同采取行動，不同于稅務行政協(xié)助，不以法律法規(guī)的限制和規(guī)定為要件。稅務行政合作是以稅收法律關系中的征納主體間法律關系為基礎的征稅機關與納稅人之間的合作，具有合作主體特定化的特征。

現(xiàn)代社會，國家公共事務逐漸增多，行政管理的對象呈多元化，管理環(huán)境也日益復雜，任何獨立的行政組織難以獨立完成工作，因此，部門間的協(xié)助不可避免。各行政機關為了有效地實現(xiàn)國家行政的總目標，對各項行政管理活動加以調(diào)節(jié)，引導各行政機關之間和國家工作人員之間的分工協(xié)作，互相配合，同步和諧地完成工作稱之為行政協(xié)助。①《宜春市人民政府辦公室關于印發(fā)宜春市地方稅收護稅協(xié)稅管理辦法的通知》，http://law.148365.com/369456. html.行政協(xié)助有效利用了相關部門的優(yōu)勢，為完成共同的目標協(xié)同相關部門一起行動，一方面有效地提高行政效率，最大限度地減少行政資源浪費，另一方面，減少了行政管理相對人的經(jīng)營成本和時間成本。行政協(xié)助是國家統(tǒng)一行政原則的體現(xiàn)，滿足了現(xiàn)代行政整體化、系統(tǒng)化的需要。因此在行政領域行政協(xié)助應用比較廣泛。

稅務行政協(xié)助是指征稅機關在執(zhí)行征稅職能時，請求其他組織和個人予以協(xié)助的一項制度。由于稅務行政活動存在外部化的特點，稅務行政協(xié)助涉及稅務行政組織和其他部門，例如，工商部門、公安機關等行政部門以及運輸部門、郵政部門等企事業(yè)單位?，F(xiàn)代稅收社會中，由于稅源存在的復雜性及廣泛性，稅務行政管理的活動范圍具有不可突破的行業(yè)跨度和深度，稅務行政部門不可能獨立地完成稅收工作。我國目前實行的稅務機構(gòu)設置，國家具有征稅權的機關就有國稅局、地稅局、海關以及財政局等部門。只有在其他部門和人員的配合和支持下，才能順利實現(xiàn)國家的稅收及時、完整地入庫。宜府辦發(fā)〔2004〕83號《宜春市人民政府辦公室關于印發(fā)宜春市地方稅收護稅協(xié)稅管理辦法的通知》中對稅收協(xié)助的定義和目的做了明確規(guī)定。稅務行政協(xié)助是稅務部門與有關單位和個人為保障地方稅收及時足額征繳入庫所采取的協(xié)助、監(jiān)督、控管以及依法委托代征等措施的總稱。②朱曉波：《稅務行政管理——目標模式的確立及相關要件選擇》，大連：東北財經(jīng)大學出版社，2004年版，第129-133頁。

稅務行政合同是指征稅機關在履行行政管理職能過程中，為完成特定公務，依據(jù)法律法規(guī)，與稅務行政管理相對人或者其他行政機關相互協(xié)商，在意思表示一致基礎上達成的適用某些不同于私法合同規(guī)則、受行政強制力保護的協(xié)議。稅務行政合同的當事人雙方既有權利也有義務，是由合同確定的，相對方不限于納稅人，可以是其他的組織或者個人，如簽訂委托代征協(xié)議的行政機關。

稅務行政合同中體現(xiàn)了稅務行政合作中的平等、協(xié)商等理念，合同雙方形成的協(xié)議對雙方均具有約束作用。稅務行政合作同稅務行政合同有著明顯的區(qū)別。稅務行政合作是合作雙方自覺自愿的活動，不以達成書面的協(xié)議為前提，不追求合同約定的目標，活動具有過程性。和稅務行政協(xié)助相比較，稅務行政合作的主體限定于征稅主體和納稅主體，是稅務機關與納稅人之間的互動互信活動，是一種自律與監(jiān)督、指導與協(xié)商相結(jié)合的活動，體現(xiàn)的是一種平等合作關系。

二、稅務行政合作的基礎：平等

稅務行政主體之間地位的平等是稅務行政合作的基礎，保證納稅人各項權利的實現(xiàn)，賦予納稅人參與公共事務討論，以及相關涉稅事項的知情權和協(xié)商權，從管理向服務轉(zhuǎn)變，在依法行政的基礎上，同納稅人開展稅務行政合作事項。平等理念拓展了長期局限于納稅人間的傳統(tǒng)平等觀，將平等延伸至稅務機關，重視實質(zhì)平等。①賴超超，藺耀昌：《稅務行政中的契約理念及其體現(xiàn)—以平等、協(xié)商為核心》，《行政法學研究》，2006年第1期，第72-78頁?！昂献髡吒嗟馗鶕?jù)自己對地位平等的知覺而選擇與相對人開展合作的行為。②張康之：《論合作》，《南京大學學報：哲學·人文科學·社會科學》，2007年第5期，第114-125頁?！焙献麟p方的地位平等是合作的基礎。稅務機關的征稅權來源于納稅人的代表，征稅必須要征得人民的同意，因此，從稅收憲法性法律關系看，納稅人和稅務機關的法律關系是平等的。

首先，征稅機關和稅務行政管理相對人在法律地位上的平等。征稅機關是國家實施征稅權的代表，具有行政權力。征稅機關和納稅人雙方都是平等的人格主體，在法律適用上是平等的，因此征稅機關不能因為具有行政管理權就感覺高于稅務管理相對人，不能平等地對待納稅人。稅收的強制性，稅收國家思想的影響下，稅收法律關系被普遍認為是不平等的法律關系，這種思想認識的存在成為稅務行政合作開展的障礙。因此，稅收法律關系的平等性應貫徹到稅收立法、執(zhí)法、司法的過程中，轉(zhuǎn)變公眾的稅收法律關系不平等觀念，構(gòu)建制度體系保障征稅主體與納稅主體從對抗關系轉(zhuǎn)化為合作關系，并且形成新型的良性互動關系。

其次，稅務管理機關和稅務管理相對人在法律適用上平等。在法律面前稅務管理機關不能享有不受法律控制的特權，雙方雖然存在稅務行政管理關系，但是在適用法律上是平等的。作為具有行政管理權的行政機關受法律約束而不得享有不服從法律的特權，在行駛權力時受到司法監(jiān)督、社會監(jiān)督和公民監(jiān)督。稅務管理相對方的權利受到憲法和法律保障，權利受到侵犯時有能夠獲得救濟的暢通渠道。征稅機關對其違法行為必須承擔相應的責任而不得有免責的特權。在稅務行政關系中，征稅機關與納稅人之間的權利與義務不對等，但征稅機關義務的履行能保障納稅人權利的實現(xiàn)，法律也賦予納稅人權利以及不能實現(xiàn)權利時的救濟權利，從而保證雙方的真正平等。

第三，征稅機關負有保障納稅人平等的義務。在稅收領域，公民的平等權表現(xiàn)為納稅人稅收負擔的平等、納稅權利和義務的平等。法國《人權宣言》規(guī)定，“稅收應在全體公民間平等分攤”。盧森堡《大公司憲法》第101條規(guī)定：“在納稅問題上不得規(guī)定任何特權?！惫诫m然不同于平等，但是稅法正是通過對公平原則的確立來實現(xiàn)公民在稅收領域的平等權。稅收公平原則貫徹于稅法制定、實施的全過程，使其從法律條文上的公平，變成在稅收活動中的公平。稅收特別是個人所得稅要根據(jù)納稅人的營業(yè)性收入、財產(chǎn)性收入和勞動性收入的不同，設計不同的稅率和征收方式，保障公民納稅人稅收負擔的公平。企業(yè)所得稅要避免不合理的歧視，維護合理的差別，保障平等權?；诩{稅人的生存權保障，必須對扣除額、免稅額等作出規(guī)定。

第四，保障公民的稅收平等，可以分為兩種情況：一是完全平等，主要體現(xiàn)在稅收權利義務平等方面；二是比例平等主要體現(xiàn)在針對具體情況的差別對待，實現(xiàn)比例平等。發(fā)展狀況的不平等是普遍現(xiàn)象，在納稅人遭受失業(yè)、殘疾等喪失謀生能力時，給予稅收政策上的優(yōu)惠。對于經(jīng)濟條件優(yōu)越的公民，則可能對其施加更多的稅收義務。③祝玉坤，鐵 衛(wèi)：《推進現(xiàn)行稅制改革縮小居民收入差距》，《西安財經(jīng)學院學報》，2009年第2期，第54-58頁。區(qū)別對待的稅收制度是保障公民稅收平等的具體措施，體現(xiàn)了稅收法律關系的平等性。平等是合作的基礎，沒有平等地位的合作必然會以一方利益的犧牲為代價，繼而導致合作關系的破裂。

三、稅務行政合作的方式

當前我國稅務行政中雖然沒有明確提出稅務行政合作，但在稅務行政活動中，平等、協(xié)商等行政理念已經(jīng)滲透進去。在改善稅收征納關系，提高稅務行政管理效率等方面取得成效。行政合作是政府和人民之間的理性活動，在稅務行政領域征稅機關和納稅人之間的實踐活動中，必然表現(xiàn)為一定的活動形式，是通過一系列的具體的行動表現(xiàn)出來，主要有溝通、協(xié)商、聽證、承諾、指導、自律等形式。

（一）稅務行政合作以遵守法律法規(guī)為基礎

稅務行政合作應堅持在法律法規(guī)的基礎上合作，是因為稅務行政合作體現(xiàn)的平等協(xié)商和“依法行政”并不排斥，具有互補互動的關系。稅務行政合作是在征稅主體和納稅主體遵守法律法規(guī)的展開，稅務機關通過和納稅人之間的合作活動，能實現(xiàn)法定義務與契約義務的統(tǒng)一，促使稅務機關更好地依法行政。稅務行政合作的雙方以法律法規(guī)為準繩，納稅人依法納稅，征稅主體不超越法律法規(guī)依法征稅，在法治的軌道中，雙方實現(xiàn)平等合作。

（二）稅務行政合作以征納間協(xié)商為渠道

協(xié)商具有雙向交流與溝通的特點，在社會交往中具有廣泛的普遍意義，而在以單方意志為主的行政領域，協(xié)商的范圍和形式都受到限制。協(xié)商是非強制行政行為實施的主要方式，將行政行為建立在相對人同意的基礎上為目的，政府推進相對人理解和同意是行政行為具有真實效力的決定性因素之一，相對人理解和同意的程度決定了行政行為的執(zhí)行效率。稅務行政管理人和管理相對人進行協(xié)商解決相關事項能彌補權力行政的不足，給管理相對人一定的民主權利，讓其充分參與到稅務行政活動的過程之中。稅務行政中的協(xié)商主要體現(xiàn)在以下各方面：納稅申報方式的協(xié)商、稅額征收基數(shù)的協(xié)商、對于違法事實的協(xié)商、稅務行政賠償中方式的協(xié)商、預約定價、稅務行政復議和解等。

（三）稅務行政合作要賦予納稅人聽證權

聽證制度是現(xiàn)代行政程序法的一項核心制度，在行政程序聽證制度賦予了行政管理相對人的聽證權，使其對行政事項的做出具有一定的參與權，這是保障相對人平等、有效參與行政程序的舉措，彰顯公正和民主。美國《聯(lián)邦行政程序法》及德國《稅收通則》都規(guī)定了聽證。我國《行政處罰法》規(guī)定了聽證制度，國家稅務總局還發(fā)布了《稅務行政處罰聽證實施辦法》，《立法法》對制定行政法規(guī)的聽證程序作了規(guī)定。首先要告知或通知當事人或相關權利義務人，保障其信息知情權。告知的內(nèi)容包括擬查清的事實、證據(jù)以及法律依據(jù)，以便其做好準備。其次，除法定不予公開的情形外，為便公眾參與和監(jiān)督，聽證程序應該公開。第三，當事人可以委托代理人參加聽證。第四，征稅機關和納稅人等可以就有關事實及法律依據(jù)進行申辯和質(zhì)證，以辨明事實，正確適用法律。第五，制作筆錄。將聽證過程記錄下來，并作為做出征稅決定的依據(jù)。稅收領域的聽證制度主要有稅務行政立法聽證、稅務行政處罰聽證和稅務行政許可聽證。在稅務行政行為賦予納稅人聽證權，使得納稅人參與了立法、處罰和許可程序，納稅人能夠表達自己的意見。這為稅務行政合作奠定了基礎，顯示了稅務行政的民主和公正。

（四）稅務行政合作以征稅主體的承諾和指導為主要方式

承諾是用以確定和調(diào)整交易主體間相互責任的一種社會行為，交易雙方一旦承諾，就具有社會行為規(guī)范的約束力。①黃 淵：《建立完善的稅務行政執(zhí)法承諾制度》，《稅務與經(jīng)濟》，2002年第2期，第22-24頁。承諾保障人們社會交往和交易活動正常進行，需要以相互信任為基礎，承諾是信任的引申和發(fā)展，可以調(diào)節(jié)社會主體之間的權利義務關系。稅務行政承諾是稅務機關在法律法規(guī)的限制下，將有關事項向社會公開并承諾的制度。承諾的內(nèi)容主要包括：稅務機關的職責和職權，執(zhí)法程序、執(zhí)法內(nèi)容以及違反承諾時承擔的責任等 。稅務行政承諾是稅務管理機關向公眾的承諾，不僅受到社會公眾監(jiān)督，也是管理者自制的表現(xiàn)。稅務機關加強服務意識，采用行政承諾制度，有利于增進稅務機關和納稅人之間的信任，改善稅務機關與社會公眾的關系，有利于稅務機關實現(xiàn)稅收管理目標，有利于提高稅務行政效率。

行政機關在無適當?shù)牧⒎ù胧┣樾蜗?，行政指導是一種必然的方式。①崔卓蘭，盧護鋒：《契約、服務與誠信——非強制行政之精神理念》，《社會科學戰(zhàn)線》，2005年第4期，第194-198頁。行政指導屬于非強制性的行政行為，一般采用建議、勸告等非剛性的行政手段，不以強制力作為行政指導目的實現(xiàn)的保障，相對人拒絕行政指導后不會遭到行政主體的不利處分。行政機關也不能對相對人因拒絕行政指導而采取法律上的制裁措施，對這一點理論界未有爭議。②賀樂民，高 全：《論行政法的合作理念》，《法律科學》，2008年第4期，第59-65頁。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，行政指導廣泛運用于經(jīng)濟、社會管理領域，在稅收領域的行政指導發(fā)揮著促進征納雙方溝通，提供稅務輔導解決納稅人疑難，提高稅務行政效率的作用。稅收業(yè)務具有專業(yè)性強、政策性強的特征，由具有專業(yè)特長稅務機關人員對納稅人積極主動地進行納稅業(yè)務的指導和輔導，可以使稅收政策快速傳達到納稅人中，便于納稅人理解、執(zhí)行，在一定程度上具有彌補立法上的空白的作用。稅務行政指導還具有均衡、協(xié)調(diào)作用，對不同利益主體進行均衡、協(xié)調(diào)，以維持現(xiàn)有利益格局或更趨于合理。

（五）稅務行政合作要求征稅機關自律

在行政合作中，自律更側(cè)重于行政管理相對人、相關的自治組織的自治、自律。制度無法修復的結(jié)構(gòu)性缺陷可以通過自律的道德化彌補，行政自律以公共性和公共利益為主，作為公共管理領域的行政管理機關要放棄私欲。稅務機關的征稅行為不能超越稅收法律、法規(guī)規(guī)定，否則會侵害納稅人的合法權益。因此，稅務機關在行政執(zhí)法過程中，為有效提高征管效能，必須對自身違法和不當行為實施自我控制。

稅務行政合作的制度安排、行政目標、行政模式均發(fā)生了改變，稅務行政管理相對人成為稅收制度安排的核心，稅務行政目的由管制行政轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂辗招姓?，稅務行政模式由消極不作為轉(zhuǎn)向積極作為，行政手段由強制性手段為主轉(zhuǎn)變?yōu)閺娬{(diào)非強制性手段的應用。稅務行政合作中稅收征納主體之間的關系從對抗向合作轉(zhuǎn)變，征納雙方的互贏，降低了征稅主體的行政成本，減少了納稅主體的經(jīng)營成本，達到稅務行政效率的提升和社會總效益的增加。對社會發(fā)展的價值在于形成一種互相理解、寬容、尊重他人和節(jié)制自身需求的美德，為市場經(jīng)濟和法治社會奠定道德基礎。

（責任編輯：燦亮）

F812.423

A

2095-1280（2016）04-0023-05

任紅梅，女，西安財經(jīng)學院學報編輯部編輯，西北大學經(jīng)濟與管理學院博士研究生。