國家審計、注冊會計師審計與內(nèi)部審計的定位與協(xié)作

鮑圣嬰

(中國財政科學(xué)研究院，北京 100142)

?

國家審計、注冊會計師審計與內(nèi)部審計的定位與協(xié)作

鮑圣嬰

(中國財政科學(xué)研究院，北京 100142)

一個國家的審計體系通常都包括了國家審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計三大審計主體。世界審計的發(fā)展歷史和中國現(xiàn)代審計發(fā)展歷程表明:審計源于受托責(zé)任，但三大審計主體的特點和優(yōu)勢各有不同，分別在國家治理和公司治理中發(fā)揮了不同的重要作用。不同審計主體之間的配合與協(xié)作，體現(xiàn)了國家治理和公司治理體系的相互作用，共同服務(wù)于國家治理，同時提升公司的治理水平。

三大審計主體；審計協(xié)作；國家治理；公司治理；國家審計；注冊會計師審計；內(nèi)部審計；審計體系

一、 引言

世界上絕大多數(shù)國家都建立了審計制度。通常，一國的審計體系包括國家審計(政府審計)、注冊會計師審計(又稱社會審計或民間審計)和內(nèi)部審計三大審計主體，它們有權(quán)獨立地在不同范圍內(nèi)進(jìn)行審計活動，且在國家治理和公司治理中發(fā)揮著重要作用。

自從1978年實施改革開放政策以來，我國不同審計主體都開始恢復(fù)重建。1980年12月23日，財政部印發(fā)了《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，要求各省市根據(jù)需要和現(xiàn)有條件逐步設(shè)立會計顧問處，承辦會計公證、咨詢等業(yè)務(wù)，這標(biāo)志著我國注冊會計師制度恢復(fù)重建[1]。1982年，修訂的憲法確立了在我國實行獨立的審計監(jiān)督制度，1983年9月審計署正式成立。在審計署成立之時，國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)審計署《關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》并指出，建立和健全部門、單位的內(nèi)部審計，是搞好國家審計監(jiān)督工作的基礎(chǔ)，這意味著國家審計和內(nèi)部審計相繼恢復(fù)。

在過去30多年的中國市場經(jīng)濟(jì)改革和發(fā)展過程中，國家審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計在各自的范圍內(nèi)都發(fā)揮了重要的作用。已有的研究圍繞著國家審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計等不同主體進(jìn)行了廣泛的研究[1-3]。但是，相比較而言，已有文獻(xiàn)較多關(guān)注單個審計主體的研究，而對不同審計主體之間的互動和協(xié)作的研究較少。例如，張文慧分析了內(nèi)部審計、注冊會計師審計和國家審計兩兩關(guān)系和協(xié)作[4]；和秀星等探討了國家審計對內(nèi)部審計資源的利用和風(fēng)險防范[5]；畢秀玲和郭駿超探討了國家審計與內(nèi)部審計互動關(guān)系[6]。Beme等綜述了美國注冊會計師對內(nèi)部審計工作信賴的相關(guān)研究[7]。整體來看，學(xué)界還缺乏對審計體系的整體分析和深入研究。本文試圖在當(dāng)前的審計背景下，對不同審計主體特點、優(yōu)勢和作用進(jìn)行分析，探討不同審計主體如何更好地配合和協(xié)作，以發(fā)揮整個審計體系在國家治理中的作用。

二、 我國現(xiàn)代審計體系的發(fā)展：一個簡單回顧

1978年，黨的十一屆三中全會吹響了發(fā)展經(jīng)濟(jì)的號角，在對內(nèi)搞活經(jīng)濟(jì)、對外開放的政策引導(dǎo)下，吸引外商投資是當(dāng)時發(fā)展經(jīng)濟(jì)的重要內(nèi)容。為了在承辦中外合資、合作以及外資企業(yè)的驗資、查賬、利潤確定以及解散清算等業(yè)務(wù)中，讓合資各方互相信任，恢復(fù)設(shè)立注冊會計師制度，在當(dāng)時是一種最佳的選擇[8]。1980年12月23日，財政部印發(fā)了《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，正式允許在我國恢復(fù)注冊會計師制度，成立會計師事務(wù)所，為企業(yè)提供會計服務(wù)。1988年11月，中國注冊會計師協(xié)會在北京成立，協(xié)會在財政部黨組和理事會領(lǐng)導(dǎo)下履行注冊會計師行業(yè)管理和服務(wù)職能。

20世紀(jì)80年代初，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入發(fā)展，社會經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了一些新情況和新問題。在促進(jìn)改革開放、加強(qiáng)財政經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和管理的背景下，客觀需要建立我國財政監(jiān)督機(jī)制。1982年4月，在全國人大常委會通過的新憲法修改草案中提出，國務(wù)院設(shè)立審計機(jī)關(guān)，并對其性質(zhì)、任務(wù)、職權(quán)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、審計長的任免等問題做了說明。隨后，國務(wù)院責(zé)成財政部負(fù)責(zé)對審計機(jī)關(guān)的組建進(jìn)行籌備。1982年6月，財政部正式成立了審計機(jī)關(guān)籌備組。同年7月23 日，財政部原監(jiān)察司機(jī)構(gòu)撤銷，將人員、工作任務(wù)及建制并入審計機(jī)關(guān)籌備組。1983年9月審計署正式成立。

在成立審計署初期，審計署機(jī)關(guān)行政編制僅為200人(《中國審計年鑒》1990年)，地方審計機(jī)關(guān)正在陸續(xù)籌建之中。相對于我國龐大的國有資產(chǎn)而言，國家審計力量屬于“杯水車薪”，無法有效承擔(dān)起對全國國營和行政事業(yè)單獨監(jiān)督的需要。因此，這需要部門和單位加強(qiáng)內(nèi)部管理，建立健全自我約束機(jī)制。1983年8月《國務(wù)院批轉(zhuǎn)審計署關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示的通知》發(fā)布，標(biāo)志著我國內(nèi)部審計的建立。通知指出，對下屬單位實行集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)或下屬單位較多的主管部門，以及大中型企業(yè)事業(yè)組織，可根據(jù)工作需要，建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，或配備審計人員，實行內(nèi)部審計監(jiān)督。在審計業(yè)務(wù)上，這些部門要受同級審計機(jī)關(guān)的指導(dǎo)。1987年我國成立了中國內(nèi)部審計學(xué)會(后更名為中國內(nèi)部審計協(xié)會)。協(xié)會從成立伊始便確定了加強(qiáng)內(nèi)部審計宣傳，開展內(nèi)部審計學(xué)術(shù)活動，協(xié)助有關(guān)單位培訓(xùn)內(nèi)部審計人員以及參加國際內(nèi)部審計學(xué)術(shù)組織等任務(wù)。

審計機(jī)關(guān)不僅指導(dǎo)著內(nèi)部審計的發(fā)展，而且直接推動了注冊會計師審計的發(fā)展。1984年前后，隨著國家審計機(jī)關(guān)的建立，不少地方相繼成立了一些注冊會計師審計組織，形成了一批審計師事務(wù)所(有別于當(dāng)時的會計師事務(wù)所)。1991年10月，審計署發(fā)布《注冊審計師制度(試行)》，明確注冊審計師是依法從事審計查證和咨詢服務(wù)的專業(yè)人員，擔(dān)任注冊審計師應(yīng)經(jīng)過考試。1992年11月，中國注冊審計師協(xié)會在北京成立。中國注冊審計師協(xié)會是由注冊審計師和審計事務(wù)所組成的全國性社會團(tuán)體，在審計署的指導(dǎo)下開展工作。

由于在當(dāng)時存在兩類審計人員即注冊會計師和注冊審計師，因此有兩類注冊會計師審計組織即會計師事務(wù)所和審計師事務(wù)所，掛靠于兩類行政機(jī)關(guān)即財政部門和審計機(jī)關(guān)。這種分治局面導(dǎo)致業(yè)務(wù)上各自劃界，沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，工作成果不可比，給審計工作成果的利用帶來了困難。1995年12月，中國注冊會計師協(xié)會和中國注冊審計師協(xié)會實現(xiàn)聯(lián)合，成立了中國注冊會計師協(xié)會，作為注冊會計師的全國性組織，同時注冊審計師都改稱為注冊會計師并按照中國注冊會計師法確定執(zhí)業(yè)資格。合并后的注冊會計師協(xié)會由財政部和審計署共同負(fù)責(zé)指導(dǎo)和監(jiān)督。1998年審計署“三定”方案明確提出，將注冊會計師審計的指導(dǎo)和管理工作移交財政部，審計署不再對注冊會計師進(jìn)行指導(dǎo)和管理，只保留對注冊會計師審計進(jìn)行監(jiān)督的職能。

在以上行政主導(dǎo)的市場經(jīng)濟(jì)改革過程中，我國審計組織體系得到恢復(fù)和快速發(fā)展，并逐漸分化形成了國家審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計，構(gòu)成了我國現(xiàn)代完整的審計組織體系。

三、 不同審計主體的主要特點與作用

(一) 國家審計

審計的歷史淵源久遠(yuǎn)，奴隸制政權(quán)下經(jīng)濟(jì)責(zé)任的出現(xiàn)，催生了國家審計的萌芽。在大約公元前3500年左右，古埃及進(jìn)入奴隸社會，建立起一套較為完善的中央集權(quán)的君主專制制度，為維護(hù)奴隸主階級的統(tǒng)治地位，創(chuàng)設(shè)了一種機(jī)構(gòu)，讓受信任的官員負(fù)責(zé)對全國各機(jī)構(gòu)和官吏是否忠實地履行受托事項、財政收支記錄是否準(zhǔn)確無誤加以間接管理和監(jiān)督。行使這種職權(quán)的官吏是監(jiān)督官(super intendents)，他們具有較強(qiáng)的獨立性，權(quán)力很大，地位也很高。我國國家審計在公元前700多年的西周出現(xiàn)萌芽，由主管財政的官員負(fù)責(zé)獨立于會計部門以外的審計工作，不僅有權(quán)對會計資料進(jìn)行審查核實，也有權(quán)對違法亂紀(jì)的人進(jìn)行懲罰。

在封建社會，世界各國的審計制度又有了進(jìn)一步的發(fā)展。進(jìn)入20世紀(jì)以后，隨著資本主義生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的發(fā)展，審計迎來了發(fā)展的黃金期，進(jìn)入到現(xiàn)代審計階段。各國國家審計進(jìn)一步完善審計制度，審計范圍從早期的財政財務(wù)收支，逐漸擴(kuò)大到各級政府機(jī)構(gòu)和公營部門的組織機(jī)構(gòu)、管理制度、管理活動、管理責(zé)任等。

從國家審計產(chǎn)生和發(fā)展來看，國家審計的產(chǎn)生是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要，發(fā)揮著對財政收支監(jiān)督的作用，受到了統(tǒng)治階級和最高統(tǒng)治者高度重視，在維護(hù)社會秩序和鞏固國家政權(quán)方面發(fā)揮了一定作用。

我國國家審計從恢復(fù)至今已走過30多年的歷程，國家審計的地位和作用不斷提升，現(xiàn)任審計署審計長劉家義指出，“國家審計作為國家治理大系統(tǒng)中的一個內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)’，是國家治理的基石和重要保障。國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生，國家治理的目標(biāo)決定了國家審計的方向，國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計制度?！盵9]

劉家義認(rèn)為，在推動實現(xiàn)國家良治的過程中，國家審計的作用主要體現(xiàn)在六個方面：(1)維護(hù)國家安全的重要手段；(2)監(jiān)督制約權(quán)力運(yùn)行的重要措施；(3)加強(qiáng)反腐倡廉的有力工具；(4)推進(jìn)民主法治的重要途徑；(5)維護(hù)民生權(quán)益的有效保障；(6)推動深化改革的重要力量[10]。

以上六個方面表明國家審計具有如下特點和優(yōu)勢*施青松、趙剛界定國家審計的特點在于獨立性強(qiáng)、強(qiáng)制性大、權(quán)威性高和綜合性。本文并不是面面俱到地介紹國家審計的特點，而是突出其主要特點和優(yōu)勢。下文中內(nèi)部審計和注冊會計師審計也一樣。[11]：1.權(quán)威性。憲法、審計法賦予國家審計履行監(jiān)督的職責(zé)，并從法律法規(guī)層面加以保障，因此國家審計具有較高的獨立性、法定性和強(qiáng)制性，具有較高的權(quán)威性。審計機(jī)關(guān)依法履行監(jiān)督權(quán)，有權(quán)要求被審計單位配合審計，并可將審計發(fā)現(xiàn)的違法違紀(jì)問題線索移送相關(guān)機(jī)關(guān)處理。尤其在新時期，黨中央、國務(wù)院發(fā)布了諸多涉及國家審計的重大政策，要求國家審計做到財政資金審計的全覆蓋和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的全覆蓋，因此審計工作更加受到重視，國家審計在國家治理控制體系中的作用和審計權(quán)威性日益提升。2.宏觀性。國家審計不單是對某一單位進(jìn)行監(jiān)督，更是延伸到對整個行業(yè)或地區(qū)進(jìn)行監(jiān)督，對發(fā)現(xiàn)的帶有普遍性、系統(tǒng)性的問題進(jìn)行深入分析。國家審計通過開展大量的財政、金融、投資、政策執(zhí)行以及關(guān)乎國計民生和國家安全的重大審計項目，及時揭示宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的問題，從宏觀層面上給出改進(jìn)建議。3. 綜合性。國家審計不僅是單純進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，而且是對被審計單位經(jīng)濟(jì)活動合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，以及領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況等進(jìn)行綜合評價。近年來，國家審計圍繞中央出臺的一系列相關(guān)政策進(jìn)行跟蹤審計，及時反映政策執(zhí)行過程中的問題，進(jìn)行深入分析，從綜合視角提出建議，促使政府落實責(zé)任，從而改善國家治理。

國家審計在國家經(jīng)濟(jì)政治運(yùn)行中發(fā)揮著重要作用，是國家治理控制系統(tǒng)中不可或缺的一支重要力量，是國家治理的基石和重要保障。

(二) 內(nèi)部審計

財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)分離、受托責(zé)任的出現(xiàn)，催生了內(nèi)部審計的萌芽。早期的內(nèi)部審計有多種形式，如莊園審計、宮廷審計、寺院審計、行會審計等。如在古羅馬時期，隨著奴隸主莊園規(guī)模擴(kuò)大，有的莊園內(nèi)部又分為若干個小莊園，形成了管理層次，莊園主對財務(wù)物資和收支記錄指派專人進(jìn)行監(jiān)督檢查。早期的內(nèi)部審計雖然形式各不一樣，但已經(jīng)顯示出內(nèi)部審計區(qū)別于國家審計和注冊會計師審計的顯著特點，即內(nèi)部審計是在一個組織內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動有了職能分工或管理層次，由于監(jiān)督和管理的內(nèi)在需要而建立的，內(nèi)部審計人員作為本組織內(nèi)部的成員，內(nèi)部審計的目的是為本組織服務(wù)[12]。

隨著封建社會的出現(xiàn)，特別是近代產(chǎn)業(yè)革命的進(jìn)展，股份制公司的出現(xiàn)，推動了內(nèi)部審計的快速發(fā)展。但在此階段，實行內(nèi)部審計的企業(yè)并不多，也欠缺規(guī)范化的審計程序和方法，所以直至19世紀(jì)末，內(nèi)部審計在企業(yè)中的地位和作用仍比不上外部審計。內(nèi)部審計在進(jìn)入20世紀(jì)40年代以后，發(fā)生了一系列重大變化，如審計范圍和審計種類的拓展，審計理論和內(nèi)部審計職業(yè)組織的建立等。審計的內(nèi)容除傳統(tǒng)的財務(wù)審計以外，還從健全管理制度，提高工作效率，防止經(jīng)濟(jì)損失等方面，開拓了新的領(lǐng)域。企業(yè)等組織的領(lǐng)導(dǎo)層越來越重視內(nèi)部審計，并將其確認(rèn)為組織的一種定型制度[13]。

我國現(xiàn)代內(nèi)部審計從1983年開始正式建立，在促進(jìn)國有企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度方面發(fā)揮了重大作用。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的建立和不斷完善，大量的非國有經(jīng)濟(jì)組織也都建立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。審計的內(nèi)容從合規(guī)性導(dǎo)向的財務(wù)審計，發(fā)展到內(nèi)部控制和風(fēng)險管理導(dǎo)向的管理審計；內(nèi)部審計開始大量使用在線審計、非現(xiàn)場審計等信息化審計手段，不斷提升審計的效率與效果；內(nèi)部審計工作日益規(guī)范，行業(yè)準(zhǔn)則得到了有力推廣和應(yīng)用；內(nèi)部審計查出問題的整改、審計結(jié)果的應(yīng)用，有力促進(jìn)了本組織防范風(fēng)險和管理的不斷規(guī)范；內(nèi)部審計在組織中的地位凸顯，在公司治理方面發(fā)揮著越來越大的影響，日益受到治理層的重視。

縱觀各國內(nèi)部審計與我國30多年內(nèi)部審計的發(fā)展，內(nèi)部審計呈現(xiàn)的特點與優(yōu)勢在于：(1)內(nèi)向性。內(nèi)部審計是組織內(nèi)的一個部門，與組織的根本利益一致，由于立足于組織內(nèi)部，更熟悉組織的運(yùn)營活動、管理政策和組織文化，更了解組織的風(fēng)險情況和存在的問題，因此能夠為組織績效和治理的改進(jìn)提供針對性的建議和意見。(2)及時性。內(nèi)部審計作為組織內(nèi)部組成部門，了解董事會、高管層的需求，可以根據(jù)需要，開展經(jīng)常性、有針對性的審計工作，及時向組織治理層提供決策有用信息。相比國家審計和注冊會計師審計的周期性審計特點，內(nèi)部審計具有較高的靈活性，可以及時發(fā)現(xiàn)組織在內(nèi)部控制和風(fēng)險管理中的問題，從而維護(hù)組織利益。(3)增值性。從內(nèi)部審計的定位來看，內(nèi)部審計是要服務(wù)于本組織的發(fā)展，為組織增加價值。內(nèi)部審計通過打擊內(nèi)部舞弊、改進(jìn)內(nèi)部控制、改善風(fēng)險管理、促進(jìn)完善治理和提升管理效率，幫助組織實現(xiàn)目標(biāo)，增加價值。

內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置，有效地協(xié)調(diào)利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，形成科學(xué)的決策機(jī)制，并對決策實施進(jìn)行監(jiān)督和控制，在組織內(nèi)部克服信息不對稱和逆向選擇，被視為一個組織有效治理、賴以存在的四大基石之一。

(三) 注冊會計師審計

注冊會計師審計是隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生的。西方注冊會計師審計的萌芽出現(xiàn)在15世紀(jì)。地中海沿岸的一些城市，隨著海外貿(mào)易的開展，商業(yè)經(jīng)營活動的擴(kuò)大，一些商人興辦了企業(yè)，不僅聘請熟悉業(yè)務(wù)的人員擔(dān)任經(jīng)理，還委托熟悉會計的人員來查賬，檢查財務(wù)收支有無錯弊，賬目是否真實，以證明其資產(chǎn)是否完整，盈虧是否可靠。股份制公司的出現(xiàn)使企業(yè)的所有權(quán)與管理權(quán)進(jìn)一步分離，絕大多數(shù)的股東已完全脫離了管理，他們主要通過企業(yè)管理部門提交的資產(chǎn)負(fù)債表了解企業(yè)的財務(wù)狀況。資產(chǎn)負(fù)債表信息是否真實，是否公允地反映了企業(yè)財務(wù)狀況，需要獨立的審計人員檢查確認(rèn)，這是注冊會計師審計迅速發(fā)展的重要推動力。1845年，英國通過了第一個有關(guān)注冊會計師審計的法令，規(guī)定公司必須保持有經(jīng)董事會以外人員審計過的賬簿。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和生產(chǎn)社會化程度的提高，注冊會計師審計在社會經(jīng)濟(jì)生活中的作用越來越重要。很多國家以立法形式促進(jìn)了注冊會計師審計向公正性轉(zhuǎn)變，審計內(nèi)容從資產(chǎn)負(fù)債表審計發(fā)展到財務(wù)報告的審計。為了保證審計質(zhì)量，很多國家制定并頒布審計準(zhǔn)則、職業(yè)道德，以及采取注冊資格考試制度推動注冊會計師審計的健康發(fā)展。

從注冊會計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展來看，注冊會計師審計是獨立于組織之外的第三者對被審計單位會計資料進(jìn)行的檢查活動。注冊會計師審計是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，注冊會計師審計越重要。注冊會計師審計方法從早期的詳細(xì)審計發(fā)展到抽樣審計，審計目標(biāo)從單純的查錯防弊發(fā)展到對財務(wù)報告是否存在重大錯報，是否公允地反映了企業(yè)財務(wù)狀況發(fā)表意見。

我國注冊會計師審計恢復(fù)和快速發(fā)展，得益于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資本市場的不斷壯大。據(jù)統(tǒng)計，截至2015年12月31日，中國注冊會計師協(xié)會有團(tuán)體會員(會計師事務(wù)所)8374家，其中，有40家具有證券期貨資格的會計師事務(wù)所，獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計業(yè)務(wù)的內(nèi)地大型會計師事務(wù)所11家。個人會員超過21萬人，其中，注冊會計師101376人，非執(zhí)業(yè)會員113715人。目前，全國具有注冊會計師資質(zhì)的人員超過25萬人，全行業(yè)從業(yè)人員超過30萬人。注冊會計師行業(yè)服務(wù)于包括2800余家上市公司在內(nèi)的420萬家以上企業(yè)、行政事業(yè)單位。

注冊會計師審計與市場經(jīng)濟(jì)和資本市場的發(fā)展相輔相成，它的不斷調(diào)整變化，彰顯了其適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，體現(xiàn)出注冊會計師審計的特點與優(yōu)勢在于：(1)獨立性。注冊會計師是市場經(jīng)濟(jì)活動中一支獨立的社會監(jiān)督力量。股東和債權(quán)人由于信息不對稱和專業(yè)水平的限制，需要獨立的第三方對企業(yè)的經(jīng)營狀況進(jìn)行客觀鑒定。注冊會計師接受委托，通過對企業(yè)內(nèi)部控制和財務(wù)會計資料進(jìn)行獨立檢查，對企業(yè)管理者形成一定的約束，促使企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營。特別是上市企業(yè)，通過強(qiáng)制性的審計安排，促使企業(yè)規(guī)范自身的經(jīng)營管理行為，促使管理層認(rèn)真履行其受托責(zé)任，保護(hù)股東和企業(yè)的利益。(2)公正性。注冊會計師作為獨立第三方，對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的公允性做出客觀檢查，提供公正意見。正是由于注冊會計師審計意見的客觀公正性，其審計結(jié)論得到股東、債權(quán)人和管理者的信任和接受，為股東對管理層進(jìn)行業(yè)績考核提供了依據(jù)。(3)規(guī)范性。20世紀(jì)40年代，美國會計師協(xié)會率先推出公認(rèn)會計準(zhǔn)則后，遵循本國公認(rèn)會計準(zhǔn)則成為這個行業(yè)的執(zhí)業(yè)要求。中國注冊會計師協(xié)會多次全面修訂審計準(zhǔn)則，最大程度地吸收國際審計準(zhǔn)則的最新成果，持續(xù)、全面地與國際準(zhǔn)則趨同。注冊會計師審計的標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化程度高，有利于審計質(zhì)量的控制，減少隨意性和避免錯漏，并提高了審計結(jié)論的普遍接受性。

注冊會計師獨立性高，具備相應(yīng)的專業(yè)能力，熟悉行業(yè)狀況，因此能夠成為會計信息質(zhì)量的鑒定者。此外，注冊會計師還積極將業(yè)務(wù)范圍從審計業(yè)務(wù)拓展到其他鑒證、稅務(wù)和信息服務(wù)各方面，甚至財政預(yù)算資金的相關(guān)業(yè)務(wù)。注冊會計師通過開發(fā)推廣財政投資績效評價、“三農(nóng)”投資監(jiān)督、拆遷資金審計、海關(guān)稽查鑒證、村級政府清產(chǎn)核資等一大批適應(yīng)我國當(dāng)前政府簡政放權(quán)、管理創(chuàng)新服務(wù)的項目，成為政府及其職能部門的專業(yè)“智庫”之一[14]。注冊會計師審計為內(nèi)外部決策者的信息提供鑒證和咨詢，能夠有效降低信息不對稱，保護(hù)相關(guān)方的利益，促進(jìn)公司治理，維護(hù)良好的市場秩序和社會治理基礎(chǔ)。

四、 三種審計主體的聯(lián)動協(xié)作

審計行為直接或間接地與價值創(chuàng)造相關(guān)，社會范圍內(nèi)產(chǎn)生的價值是一種宏觀價值的創(chuàng)造，組織內(nèi)產(chǎn)生的價值創(chuàng)造是一種微觀價值創(chuàng)造[15]。國家審計、注冊會計師審計、內(nèi)部審計共同構(gòu)成了現(xiàn)代國家的審計組織體系，對于促進(jìn)完善公司治理和國家治理、為公司和國家創(chuàng)造價值具有重要意義。

近年來，隨著黨中央、國務(wù)院對國家審計監(jiān)督的重視，頒布了一系列涉及審計的規(guī)章制度和條文，對審計監(jiān)督提出了更高的要求，如《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決議》和《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》都要求更好地發(fā)揮審計監(jiān)督的作用，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋。在審計資源受限且審計任務(wù)繁重的背景下，國家審計可能需要借用注冊會計師審計和內(nèi)部審計的力量及成果。

同樣，內(nèi)部審計也面臨著審計資源不足的限制；注冊會計師審計在確保審計質(zhì)量的前提下，也會受到成本效益的約束。因此，政府應(yīng)充分發(fā)揮三種審計類型的協(xié)同優(yōu)勢和聯(lián)動效應(yīng)，提高審計效率，最大化提升審計效果與價值。

(一) 含有國有成分的經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)發(fā)揮三種審計力量的協(xié)同作用

我國實行以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)制度，國有成分在社會經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。國有經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展，是實現(xiàn)良好國家治理的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，具有重要意義。隨著中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國有資本和社會資本正以新的形式展開合作，共同發(fā)展，如國有企業(yè)成為上市公司、舉辦大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)吸引社會資本的加入等。

根據(jù)我國審計法的相關(guān)規(guī)定，國家審計機(jī)關(guān)對國有資本占控股或主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)組織和建設(shè)項目負(fù)有審計職責(zé)。國家審計依法對國有經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行審計監(jiān)督，通過特定事項的審計、對主要負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等，不僅確保企業(yè)經(jīng)營合法合規(guī)，而且對審計中發(fā)現(xiàn)的違法犯罪線索進(jìn)行延伸調(diào)查，維護(hù)宏觀市場經(jīng)濟(jì)秩序，在公司治理中體現(xiàn)了國家意志。

國有經(jīng)濟(jì)組織按照法規(guī)要求設(shè)置內(nèi)部審計部門，作為風(fēng)險管理的第三道防線，審計通過關(guān)口前移、加強(qiáng)對內(nèi)部控制的評價、對全面風(fēng)險管理及時監(jiān)控，實現(xiàn)審計監(jiān)督的常態(tài)化，可以有力促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)部控制、降低管理風(fēng)險和完善公司治理。

注冊會計師接受委托，通過對企業(yè)內(nèi)部控制和經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行獨立審計，對其財務(wù)報告進(jìn)行鑒證，確保企業(yè)財務(wù)信息的真實公允，是資本市場健康運(yùn)行的基礎(chǔ)，也是國有資產(chǎn)監(jiān)管部門進(jìn)行有效監(jiān)管和績效考核的必要條件。注冊會計師的審計，降低信息不對稱性，提高了公司治理的有效性。

因此，作為關(guān)系國計民生重要經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的國有企業(yè)，同時接受國家審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計，三者共同作用，形成合力，不僅可以保障企業(yè)全面安全、合法合規(guī)經(jīng)營，而且對于保障我國經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行，乃至社會的穩(wěn)定都將起到重要作用，是完善國家治理的重要基礎(chǔ)。

(二) 三種審計力量利用彼此的工作，有效發(fā)揮審計的整體作用

國家審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計在實踐中可以根據(jù)需要互相利用彼此的工作，以有效發(fā)揮各自作用，既避免重復(fù)工作，又能互相借鑒，最大化地發(fā)揮審計監(jiān)督作用。

國家審計在對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計及特定事項審計時，往往需要了解內(nèi)部審計和注冊會計師審計以往的審計結(jié)論，在評價其獨立性的基礎(chǔ)上，可以利用他們的審計成果，同時，可以利用內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)情況的優(yōu)勢，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在國家審計項目中的作用。在大型審計項目中，國家審計有時需要借助社會中介組織和企業(yè)內(nèi)部審計的力量，共同完成審計任務(wù)，從而盡力做到“全覆蓋”。

注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制展開測試，在對內(nèi)部審計工作質(zhì)量進(jìn)行評估的基礎(chǔ)上，利用內(nèi)部審計的工作，合理縮小相應(yīng)的審計程序和范圍。健全的內(nèi)部審計和完善的內(nèi)部控制，以及國家審計對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計和對經(jīng)濟(jì)案件的查處，使得注冊會計師工作更加得到重視和支持，為其公正履職提供了良好的外部環(huán)境。

企業(yè)的審計委員會，通常通過與注冊會計師溝通，了解審計過程和結(jié)果，對企業(yè)風(fēng)險管理進(jìn)行確認(rèn)和再評估，從而進(jìn)一步安排內(nèi)部審計工作。在近些年的發(fā)展中，內(nèi)部審計“業(yè)務(wù)外包”，借助注冊會計師審計的力量完成內(nèi)部審計項目已比比皆是。內(nèi)部審計對本企業(yè)接受國家審計時發(fā)現(xiàn)的問題，進(jìn)行進(jìn)一步分析，督促整改；同時，借助國家審計的綜合視角，內(nèi)部審計對國家審計揭示的普遍性問題進(jìn)行研究，及時對本企業(yè)進(jìn)行檢查，改進(jìn)本企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理。

因此，在現(xiàn)實審計實踐中，三種審計主體往往是彼此聯(lián)系、難以割裂的。審計業(yè)務(wù)的相互協(xié)作，使得審計更好地發(fā)揮整體作用。

(三) 三種審計力量協(xié)作共同服務(wù)于國家治理

注冊會計師審計和內(nèi)部審計，均產(chǎn)生于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離而出現(xiàn)的受托責(zé)任，是解決信息不對稱和代理問題的制度性安排，對于促進(jìn)良好的公司治理具有重要意義。各類企業(yè)組織和非營利組織，是構(gòu)成整個社會的細(xì)胞，而注冊會計師審計和內(nèi)部審計的制度性安排，則實現(xiàn)了從微觀向宏觀的跨越。微觀組織的治理狀況是整個行業(yè)、地區(qū)乃至國家這一復(fù)雜體系的治理基礎(chǔ)。我國注冊會計師審計和內(nèi)部審計在促進(jìn)建立現(xiàn)代企業(yè)制度、完善市場經(jīng)濟(jì)體制方面的作用表明，注冊會計師審計和內(nèi)部審計能有效改善公司治理，并在整體上為國家治理的改善做出貢獻(xiàn)。

國家審計規(guī)范職能部門的活動與行為，完善相關(guān)法律法規(guī)與制度體系，防范潛在問題與風(fēng)險，促進(jìn)建設(shè)廉潔、高效、透明的服務(wù)型政府，促進(jìn)實現(xiàn)國家的良治，為作為社會個體的組織提供了健康發(fā)展的保障。宏觀治理的完善，促進(jìn)微觀企業(yè)治理水平的提升。如國家審計通過對國有企業(yè)、公共部門的審計監(jiān)督以及政策跟蹤等創(chuàng)新型審計，有效改善了微觀企業(yè)的治理環(huán)境，并促進(jìn)解決行業(yè)性和體制性的障礙，有利于眾多企業(yè)治理水平的提升。

國家審計與注冊會計師審計、內(nèi)部審計之間的協(xié)作，其實質(zhì)是國家治理體系與公司治理體系的相互作用，共同服務(wù)于整個國家的治理，同時又有利于公司治理水平的提升。

五、 進(jìn)一步發(fā)揮審計體系監(jiān)督作用的建議

為了有效地促進(jìn)審計體系合力的發(fā)揮，相關(guān)部門應(yīng)營造鼓勵和促進(jìn)不同審計主體協(xié)作的環(huán)境和機(jī)會，最大化發(fā)揮審計組織體系的協(xié)調(diào)效應(yīng)，增加組織價值和社會價值，促進(jìn)完善公司治理和國家治理。

(一) 完善制度規(guī)定，鼓勵相互協(xié)作和利用不同審計成果

在利用其他審計工作方面，目前制度規(guī)定基本已經(jīng)涵蓋，如《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》第98條，規(guī)定了審計人員利用注冊會計師和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)工作結(jié)果時所應(yīng)做的判斷。同樣，中國內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第10號《內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)》，界定了內(nèi)部審計與注冊會計師和國家審計機(jī)關(guān)在審計工作中的溝通和合作。在中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1411號《利用內(nèi)部審計人員的工作》中，規(guī)定了注冊會計師利用內(nèi)部審計人員工作的內(nèi)容。但總體來看，還缺乏注冊會計師利用國家審計工作的規(guī)定，尤其隨著我國公共部門注冊會計師審計制度的發(fā)展，注冊會計師會更多地利用國家審計的工作成果。

因此，在具體利用工作成果方面，我們建議對于單位內(nèi)部審計質(zhì)量和公司治理水平獲得中國內(nèi)部審計協(xié)會等專業(yè)機(jī)構(gòu)外部質(zhì)量評估的，可以適當(dāng)減少國家審計的頻次；注冊會計師可以更多地利用內(nèi)部審計工作等。這樣一方面可以推動組織自身提高內(nèi)部審計質(zhì)量，另一方面可以優(yōu)化政府審計資源投入和注冊會計師審計收費(fèi)，從而整體節(jié)約審計成本。

(二) 加強(qiáng)不同審計主體行業(yè)主管部門的交流合作

在行政監(jiān)管主導(dǎo)下，不同審計主體都有相應(yīng)的監(jiān)管或行業(yè)主管部門。正如上文分析，目前注冊會計師審計和國家審計、內(nèi)部審計隸屬于不同的行業(yè)主管部門，財政部門和審計機(jī)關(guān)的分割不利于不同審計主體之間的互動協(xié)作。因此，行業(yè)主管部門應(yīng)以身作則，加強(qiáng)相互之間的交流和合作，從提升公司治理和國家治理的高度認(rèn)識整個審計體系的協(xié)作，鼓勵和推動彼此之間利用各自有效的審計工作成果，分享各個不同審計主體的審計經(jīng)驗、良好實務(wù)和具體做法等。

(三) 建立三大審計主體間信息溝通網(wǎng)絡(luò)，共享數(shù)據(jù)信息

隨著信息通信技術(shù)的發(fā)展，“互聯(lián)網(wǎng)+”日益成為國家戰(zhàn)略。國家審計在建設(shè)國家級的審計信息中心、發(fā)揮“大數(shù)據(jù)”審計作用方面有著得天獨厚的優(yōu)勢。但由于目前的“大數(shù)據(jù)”并未涵蓋所有方面，因此需要特定主體的數(shù)據(jù)支持，如某些企業(yè)或機(jī)構(gòu)所擁有的行業(yè)數(shù)據(jù)及交易與賬戶信息等。這些信息一般被各組織內(nèi)部審計部門掌握。國家審計在工作過程中，如能獲得各組織內(nèi)部審計的配合，順利完成數(shù)據(jù)交換和信息核查，將極大提高審計效率。同樣，內(nèi)部審計工作在信息化平臺建設(shè)、信息化環(huán)境下審計技術(shù)方法的運(yùn)用、信息化環(huán)境下審計模式創(chuàng)新以及信息系統(tǒng)審計等方面可以與國家審計的信息系統(tǒng)建立良好的溝通交流，利用可開放的大數(shù)據(jù)環(huán)境更好地發(fā)揮內(nèi)部審計作用。

國家審計在工作中，常常需要就某些特定事項進(jìn)行異地延伸審計，付出較大的時間和人力成本。而社會中介組織分布廣，對其審計的企業(yè)情況和當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會狀況熟悉，審計效率較高。如能建立社會中介組織的信息網(wǎng)絡(luò)，由國家審計機(jī)關(guān)將特定審計事項，如某企業(yè)的背景情況、實際控制情況、實際生產(chǎn)狀況等，交由經(jīng)認(rèn)證的當(dāng)?shù)厣鐣薪榻M織完成核查并反饋信息，將有利于提高國家審計的效率。

因此，在“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，政府應(yīng)充分發(fā)揮國家審計“大數(shù)據(jù)”優(yōu)勢，建設(shè)強(qiáng)大的國家審計信息網(wǎng)絡(luò)(涵蓋企業(yè)內(nèi)部審計和注冊會計師審計網(wǎng)絡(luò))，使三種審計主體間信息能夠有效溝通，共享數(shù)據(jù)信息。

(四) 建立審計人才統(tǒng)一的準(zhǔn)入注冊機(jī)制，為審計事業(yè)的發(fā)展提供智力支持

審計是一種以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的職業(yè)，應(yīng)該具有專業(yè)準(zhǔn)入制度。英美等很多國家為保證審計人員的基本素質(zhì)和專業(yè)要求，都有相應(yīng)的規(guī)定和準(zhǔn)入要求。我國目前國家審計人員是通過公務(wù)員考試作為準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師審計是按照《注冊會計師法》的規(guī)定考取注冊會計師(CPA)，而內(nèi)部審計人員沒有專門規(guī)定，只是很多內(nèi)部審計人員都在自愿地考取國際注冊內(nèi)部審計師資格(CIA)。為了加強(qiáng)審計人員的準(zhǔn)入要求，提升審計人員的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，充分發(fā)揮審計體系在維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，保障社會經(jīng)濟(jì)安全，以及促進(jìn)完善國家治理中的重要作用，政府從頂層設(shè)計三大審計主體審計人員統(tǒng)一的準(zhǔn)入要求和注冊管理機(jī)制，顯得很有意義。

[1]劉明輝，汪壽成.改革開放三十年中國注冊會計師制度的嬗變[J].會計研究，2008(12)：15-23.

[2]李金華.中國審計25年回顧與展望[M].北京:人民出版社，2008.

[3]王兵，劉力云，張立民.中國內(nèi)部審計近30年發(fā)展：歷程回顧與啟示[J].會計研究，2013(10)：83-88.

[4]張文慧.淺談內(nèi)部審計、注冊會計師審計及政府審計的關(guān)系與協(xié)作[J].財會研究，2010(21)：62-64.

[5]和秀星，潘虹，趙青.國家審計對內(nèi)部審計資源的利用和風(fēng)險防范——基于國際視野的經(jīng)驗數(shù)據(jù)[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究，2015(5)：24-31.

[6]畢秀玲，郭駿超.我國國家審計與內(nèi)部審計互動關(guān)系研究[J].中國內(nèi)部審計，2015(1)：35-37.

[7]Bame C W，Duane M B，William F，et al. A summary of research on external auditor reliance on the internal audit function[J].Auditing: A Journal of Practice & Theory，2013，32(1):251-286.

[8]劉峰，林斌.會計師事務(wù)所脫鉤與政府選擇：一種解釋[J].會計研究，2000(2)：9-15.

[9]劉家義.中國特色社會主義審計理論研究[M].北京:中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2015.

[10]劉家義.論國家治理與國家審計[J].中國社會科學(xué)，2012(6)：60-72.

[11]施松青，趙剛.試論我國國家審計的特點及發(fā)展趨勢[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究，2000(1)：8-11.

[12]楊樹滋、鮑國明.內(nèi)部審計概論[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1988.

[13]鮑國明，劉力云.現(xiàn)代內(nèi)部審計[M].北京:中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

[14]鄭海英，李曉慧.注冊會計師業(yè)務(wù)拓展現(xiàn)狀及其影響因素研究[J].審計研究，2015(2)：68-74.

[15]謝志華.審計與價值創(chuàng)造[J].審計研究，2014(4)：8-13.

[責(zé)任編輯：楊志輝]

Positioning and Coordination among National Audit, CPA Audit,and Internal Audit: from the Perspective of Governance

BAO Shengying

(Institute of China Finance Science, Beijing 100142, China)

Audit system of one country generally includes national audit (government audit), CPA audit (civil audit) and internal audit. The worldwide development history of audit and experience of China’s current audit system indicates that audit is the result of fiduciary duty, but national audit, CPA audit and internal audit have different characteristics and advantages, and they play an important role in nation governance and corporate governance. The coordination and cooperation among these three audit bodies reflect the inter-action of national governance system and corporate governance system, which could facilitate the national governance, and meanwhile improve the level of corporate governance.

three audit bodies; audit coordination; national governance; corporate governance; state audit; CPA audit; internal audit; audit system

2016-06-28

鮑圣嬰(1987— )，北京人，中國財政科學(xué)研究院博士研究生，從事審計研究。

F239.44

A

1004-4833(2016)06-0012-08