我國核定征收制度的缺陷及完善

◇崔焯城

我國核定征收制度的缺陷及完善

◇崔焯城

核定征收是我國稅收征收的一種補充方式。由于立法原則失衡、行政自由裁量權(quán)過大、程序性規(guī)定缺失等原因，導致實踐當中我國核定征收呈現(xiàn)擴大化的趨勢，違背了制度設計的初衷。這就需要從制度方面著手，重塑核定征收的基本原則，細化核定征收的確定標準，規(guī)范核定征收的相關程序，從而推動我國核定征收制度走向完善。

核定征收；缺陷；完善

10.13999/j.cnki.scyj.2016.12.028

核定征收是與查賬征收相對應的一種稅額確定方式。作為一種在稅務部門無法進行查賬征收時的補救措施，核定征收在我國稅收征收體系中占有十分重要的地位。但是由于制度設計以及稅收體制等方面的缺陷，使得核定征收在實踐當中暴露出一些弊端，背離了制度設計的初衷，破壞了稅收公平的原則，亟需加以完善。

一、我國核定征收制度的現(xiàn)狀

（一）我國核定征收的立法原則

1.稅收法定原則

稅收法定原則是指如果沒有相應法律為依據(jù)，國家沒有征稅的權(quán)力，公民也沒有納稅的義務。稅收法定是稅法的最高原則，我國《稅收征管法實施細則》第3條規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，稅務機關有權(quán)拒絕執(zhí)行與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的規(guī)定，并向上級稅務機關報告。這一規(guī)定表明，我國稅法已將稅收法定作為重要原則予以采納，稅務機關在采取推定課稅方式時，應嚴格地遵循稅收法定原則，保證稅收職能正當實現(xiàn)。

2.稅收公平原則

稅收公平原則是指國家征稅要使每個納稅人的負擔與其經(jīng)濟狀況相適當，并使各納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平原則是關于稅收負擔公平地分配于各納稅人的原則，是法律面前人人平等原則在稅法領域的具體體現(xiàn)。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩重含義：橫向公平要求經(jīng)濟條件相同的納稅人負擔數(shù)額相同的稅收，即同等情況納稅人同等對待；縱向公平要求經(jīng)濟條件不同的人負擔不同數(shù)額的稅收，即不同情況納稅人要區(qū)別對待。

3.稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收核定作為一種行政確認行為，應當盡可能地降低行政成本，提高行政效率。具體來說就是要用盡可能少的人力、物力、財力的消耗取得盡可能多的稅收收入，并通過稅收分配促使資源得到合理有效的配置。稅收效率原則是稅收公平原則的必要補充，如何實現(xiàn)二者之間的合理平衡，這是稅收立法和稅收執(zhí)法需要認真思考的問題。

（二）我國核定征收的具體規(guī)定

我國相關法律法規(guī)對稅務機關的核定征收權(quán)有著明確規(guī)定。全國人大制定的《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定稅務機關有權(quán)對納稅人進行核定征收其應納稅額：①依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置賬簿的；②依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬簿的；③擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；④雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；⑤發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；⑥納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。同時第三十七條規(guī)定：對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納。

國務院頒布的《中華人民共和國稅收征管法實施細則》第四十七條規(guī)定：納稅人有《稅收征管法》第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務機關有權(quán)采用下列任何一種方法核定其應納稅額：①參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；②按照營業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；③按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；④按照其他合理方法核定。

《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法實施條例》、《車輛購置稅暫行條例》以及《契稅條例》等法律當中都有關于核定征收的條款。

此外，國家稅務總局印發(fā)了大量的關于稅收核定的規(guī)范性文件，比如《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》、《國家稅務總局關于嚴格按照稅收征管法確定企業(yè)所得稅核定征收范圍的通知》等，這些規(guī)范性文件共同構(gòu)建起我國稅收核定征收的法律體系。

二、我國核定征收的缺陷分析

1.核定征收的立法原則失衡

我國核定征收的主要原則包括稅收法定原則、稅收公平原則和稅收效率原則。這三項原則作為稅法精神的體現(xiàn)，也是實現(xiàn)稅收核定的根本準則，理所應當成為我國稅收核定征收的基本遵循。但是由于歷史、體制等原因，官本位主義以及效率優(yōu)先思想在我國稅法中蔓延甚廣，加之我國部門立法極其普遍，我國的稅收法律規(guī)范多是稅務部門制定的，這使得稅法更多的是考慮如何提高行政效率、降低行政成本，完成稅收征收任務，忽略了對納稅人權(quán)益的保護，從而導致稅法三大基本原則在立法上的嚴重失衡，這在一定程度上是對世界各國稅法普遍推崇的稅收法定以及稅收公平原則的違背。

2.稅務機關的自由裁量權(quán)過大

自由裁量權(quán)是行政權(quán)力中最具活力、最具擴張性的一部分權(quán)力，必須加以嚴格限制，否則極易發(fā)生濫用權(quán)力的現(xiàn)象。我國核定征收制度賦予稅務機關的自由裁量權(quán)過大，《稅收征管法》第四十七條規(guī)定的稅務機關的核定方法之一是“參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定”，這一規(guī)定過于隨意，留下太大自由操作空間，實踐當中容易導致稅務機關核定征收的主觀性和隨意性。另外，《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的稅務機關核定征收的情形當中“賬目混亂”、“明顯偏低”、“不正當理由”等表述過于籠統(tǒng)抽象，缺乏明確標準，這在客觀上造成社會公眾認識上的部分偏差，認為稅收是否核定征收以及核定征收的方式、數(shù)額完全為決策者所左右和操縱。實踐當中也容易造成稅務部門濫用職權(quán)、以權(quán)謀私等腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。

3.核定征收的程序性規(guī)定缺失

我國《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》都沒有關于核定程序的規(guī)定，《稅收征管法》第三十五條規(guī)定，稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規(guī)定。國家稅務總局在其制定的《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》中規(guī)定了核定征收的基本流程。但是一方面這一規(guī)定太過籠統(tǒng)，缺乏具體的操作規(guī)則，所以導致這一規(guī)定成為虛設，難以起到約束作用。另一方面，《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》的適用范圍僅限于個體工商戶，不能約束其他納稅人。至于關于核定征收的其他程序比如調(diào)查程序、回避程序、聽證程序以及時效制度等全部缺失，從而使得核定征收這一行政確認行為流于隨意。

三、完善核定征收的對策建議

1.重塑核定征收的基本原則

由于傳統(tǒng)管理理念的影響以及“任務式”征管方式的制約，我國稅收法律規(guī)范在基本原則的遵循方面，更多的偏向稅收效率，體現(xiàn)的是效率優(yōu)先、兼顧公平的指導思想。對于稅收法定原則、稅收公平原則體現(xiàn)得不夠。在這種立法思想指導下，稅務工作人員在執(zhí)法過程中就會片面追求執(zhí)法效率，導致稅收法定原則和稅收公平原則受到忽視甚至違背。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和進步，公平應當被提到一個更重要的認識層面并落到實處，稅法也應由效率優(yōu)先、兼顧公平向公平優(yōu)先、兼顧效率轉(zhuǎn)變。此外，針對核定征收當中稅務部門權(quán)力過大、對納稅人權(quán)益保護不夠的狀況，應當增加規(guī)制核定權(quán)濫用的法律原則，比如信賴保護原則、比例原則等。

2.細化核定征收的確定標準

我國法律對于核定征收確定標準的規(guī)定很不明確，彈性過大，實踐當中缺乏統(tǒng)一的執(zhí)法尺度，導致稅務機關濫用自由裁量權(quán)的現(xiàn)象較為普遍。這就需要細化核定征收的確定標準，縮小彈性范圍，包括行業(yè)劃分標準的確定、行業(yè)納稅所得率的確定等。比如，在確定行業(yè)納稅所得率時，要綜合考慮地域、規(guī)模、環(huán)境等多方因素確定最終標準。只有明確了相關標準，統(tǒng)一了執(zhí)法尺度，才能最大限度地減少稅務機關的自由裁量空間，防止腐敗現(xiàn)象滋生，確保依法治稅的真正實現(xiàn)。

3.規(guī)范核定征收的相關程序

我國《稅收征管法》以及其他法律法規(guī)當中雖然也有一些關于程序的規(guī)定，但是很不完備，過于粗疏，缺乏可操作性，實施效果大打折扣。完善我國稅收核定制度中的相關程序應從以下兩個方面著手：一方面要推進程序制度的具體化和規(guī)范化，細化有關程序性規(guī)定，明確具體內(nèi)容和操作程序，使之有章可循。另一方面，應當規(guī)定違反程序規(guī)定的法律責任，對于應當履行告知、聽證、公示等程序而沒有履行或者沒有按照法定程序履行的，應當追究法律責任并認定核定結(jié)果無效，以此保障納稅人的合法權(quán)益，實現(xiàn)核定征收制度的制定初衷。

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（作者單位：江西財經(jīng)大學財稅與公共管理學院）