關于我國稅收核定制度分析及立法完善的思考

◆袁森庚 ◆宋玉華

?

關于我國稅收核定制度分析及立法完善的思考

◆袁森庚 ◆宋玉華

內容提要：稅收核定制度源于國家征稅權，是為保障國家稅款征收，維護稅收公平而實施的。目前，我國的稅收核定制度存在著部分制度規(guī)定層次低、內容散亂等問題。對此，需從理念上對核定加以理順，同時，進一步完善核定適用條件、核定方法以及核定程序等制度。

關鍵詞：稅收核定；程序；立法完善

稅收核定概念分為廣義稅收核定與狹義稅收核定。廣義稅收核定是指對納稅人應納稅額的審核確定，既包括采用間接方法進行的納稅推定，也包括采用直接證據(jù)資料進行的納稅確定。狹義稅收核定僅指在缺少直接賬冊憑證等證據(jù)資料情況下，通過各種間接資料和方法推定計算納稅人應稅收入（應稅價格）、應納稅所得額等稅基或應納稅額的計稅方式。目前，我國已有的稅收法律制度基本上只是對狹義的稅收核定制度予以了規(guī)定。

一、稅收核定權正當性的法理分析

為了保障國家稅款征收，滿足公共財政需要，維護稅收公平和征收效率，避免作為經(jīng)濟人屬性的納稅人逃避納稅，基于國家征稅權的強制力，稅收核定權應運而生。在納稅人稅法遵從度欠缺、未建立賬冊或賬冊記載不全，甚至出現(xiàn)納稅人惡意毀損、隱匿賬冊資料，不配合稅務機關檢查的情況下，從保障國家稅收收入出發(fā)，通過此種核定方式，可有效挽回國家稅款損失，敦促納稅人建賬建冊，以提高稅法遵從度以及維護稅收公平與正義。因此，稅收核定作為查賬征收的必要補充，是國家征稅權的直接體現(xiàn)，是國家稅收的堅實保障，從某種程度來說，是一種征稅威懾平衡，在目前國家稅收管理制度中是不可或缺的。

（一）保障國家稅收。稅收是國家機器運轉的基石。而稅收無償性的特點決定了必須依托國家強制力才能實現(xiàn)稅收的全面征收。納稅人自主申報的真實性與完整性需要有效征稅手段加以保障，如果缺少有效法律措施，出于經(jīng)濟人的趨利避害天性，納稅人通常會為了增加自身收益而規(guī)避社會責任承擔，減少納稅。而稅收核定制度是國家征稅權和稅收強制力的重要體現(xiàn)，首要價值在于防止納稅人蓄意少報收入，少繳稅款，保障國家稅款不流失，確保財政運轉基礎，保證國家征稅權的實現(xiàn)。

（二）維護納稅公平。納稅公平體現(xiàn)為在稅法面前人人平等，包括橫向公平和縱向公平。橫向稅收公平，指相同條件的納稅人，應承擔同樣的稅負；而縱向稅收公平，指不同條件的納稅人，應根據(jù)自身經(jīng)營性質、規(guī)模等納稅條件的不同，承擔不同稅負。納稅公平的維護，一方面依托納稅人的自我誠信納稅；另一方面，有賴于國家對納稅的監(jiān)督，通過間接資料，計算核實納稅人應稅數(shù)據(jù)，防止缺乏誠信的納稅人不真實納稅申報，逃避納稅，造成納稅人之間稅負不公。稅收核定制度可以保證只要發(fā)生納稅事項，就需依法承擔相應納稅義務，從而避免納稅義務失衡。

（三）提高稅法遵從。稅收的無償性，稅收利益回報的間接性，使得納稅人對于割讓自己利益的納稅行為，存在天然的抵觸情緒，加之國家稅款運行機制不完備，社會管理不盡完善，導致納稅人享受國家服務效果不盡如人意，也會進一步降低納稅積極性。目前，稅收管理中確立了以納稅自我申報為主，稅務機關檢查管理為輔的征管模式，對于納稅申報的真實性和完整性，稅務機關通過必要的納稅評估等手段，進行事后納稅管理。最高層次則是進行稅務案件稽查，在使用證據(jù)調查以及缺少直接證據(jù)情況下，采用事后稅收核定方式，補繳稅款。稅收核定是基于納稅人自身或其他經(jīng)營相近似的納稅數(shù)據(jù)，計算核實納稅人真實經(jīng)營的納稅情況，從而堵塞稅收漏洞，約束逃避納稅行為?？梢姡{稅遵從必須依托國家征稅手段的有效運作，稅收核定制度可以消除納稅人逃稅的僥幸心理，提高納稅遵從度。

（四）提升稅收效率。稅務機關從事稅收管理，必須堅持不斷提升稅收效率，即通過較小的稅收管理資源投入，爭取獲得較大的稅收管理效益。對于欠缺賬冊資料憑證難以準確核算的納稅人，如何約束該類納稅人依法納稅，如何保證國家稅款不流失，保障稅收公平，考驗著稅務機關的管理水平和能力。通過稅收核定法律手段，稅務機關可有效化解上述稅收管理矛盾，實現(xiàn)對缺失賬冊資料納稅人的稅收管理。稅收核定可以使稅務機關通過科學合理的核定方式，及時計算確認納稅人的應納稅款，減少稅收管理調查核實難度，降低稅收管理成本，提升稅收管理效率。

（五）推動信賴利益保護。信賴利益保護原則是為了維護行政行為的穩(wěn)定性而設置的，屬于現(xiàn)代行政法治的要求。體現(xiàn)實質法治理念和精髓，對絕對的形式法治加以平衡與限制，維護無過錯行政相對人基于對行政行為信賴而產(chǎn)生的利益。具體來說，信賴利益保護原則是指對于行政機關做出的生效行政行為，行政相對人基于對該行政行為的信任，依法享有保持該行政行為效力權利。即出于行政相對人對該行政行為的信賴，行政機關不得隨意撤銷或者改變該行政行為，以免額外增加行政相對人新的法律負擔或剝奪其已享有的權利。稅收核定屬于稅務機關依法對賬冊憑證缺失的納稅人，按照法律規(guī)定的方式，進行應稅收入、應稅價格、應納稅所得額或應納稅額的確定，稅務機關進行稅收核定屬于依法確認納稅人應納稅款的稅收執(zhí)法行為?；趯Χ悇諜C關稅收執(zhí)法的信任，納稅人有權要求稅務機關保持稅收核定結果的穩(wěn)定性。

（六）促進稅收法治。稅收法治包括稅收管理手段符合法治要求，以及對稅收違法行為能夠進行及時有效處理。稅收核定制度具備完全的法定要素，包括稅收核定制度立法、稅收核定程序完備、稅收核定方法合理、稅收核定救濟及時等諸多方面，都符合法治理念。同時，通過稅收核定這一法定手段，可有效解決納稅人賬冊不健全而不及時納稅的問題，防止出現(xiàn)國家稅款流失和造成稅收不公平。稅收核定制度有效彌補了稅收管理的薄弱環(huán)節(jié)，科學處置了潛在稅收違法隱患和糾正已發(fā)生的逃避繳納稅款行為，實現(xiàn)稅收管理全覆蓋，堵塞稅收管理漏洞，完善了稅收法治建設。

二、我國現(xiàn)行稅收核定制度存在的問題

（一）立法層次較低，核定規(guī)定散亂，缺少體系

目前，關于稅收核定的內容除《稅收征收管理法》及其實施細則有關規(guī)定外，其他散見于各種實體稅收規(guī)定及總局規(guī)章與規(guī)范性文件規(guī)定，立法層次較低、規(guī)定散亂、不成體系。對于核定程序，缺少統(tǒng)一規(guī)定，尤其在《稅收征收管理法》及其實施細則中，基本未加以規(guī)定，而較為系統(tǒng)完備的核定程序，主要體現(xiàn)在個體工商戶定期定額核定及企業(yè)所得稅核定規(guī)定中。

對于核定方法，《稅收征收管理法實施細則》僅規(guī)定了三種一般核定方法，而《增值稅暫行條例實施細則》與《營業(yè)稅暫行條例實施細則》對價格明顯偏低且無正當理由，規(guī)定了不同適用順序的價格核定方法。而企業(yè)所得稅核定辦法除一般核定方法外，還規(guī)定了采用應稅所得率核定方法，與上述核定方式差別明顯。由于核定適用條件、核定程序、核定方法的各稅種規(guī)定散落分布，內容交叉沖突，使得各核定規(guī)定不能形成完整體系。

（二）核定適用條件合理性存在欠缺

當前，稅收核定適用條件中，存在以下六類情形（農(nóng)業(yè)稅征收現(xiàn)已取消）：一是未設置賬冊或賬冊憑證不健全，包括依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置賬簿、應當設置賬簿但未設置、擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料、雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；二是經(jīng)通知申報拒不申報；三是價格明顯偏低且無正當理由以及視同銷售情形；四是關聯(lián)交易情形；五是未辦理稅務登記臨時經(jīng)營；六是延期申報預繳稅款。上述六種情形中，未設置賬冊或賬冊憑證不健全，既包括事前核定征收，也包括事后核定情形，事前核定征收具體分為個體工商戶定期定額征收、征管局進行的企業(yè)所得稅核定征收兩類，事后核定包括征管局的事后納稅評估等稅收管理，但主要指稽查案件開展的事后核定。

經(jīng)通知申報拒不申報屬于一次性的事后核定，未辦理稅務登記臨時經(jīng)營既存在事前核定，也不排除事后核定方式，納稅價格明顯偏低且無正當理由，以及關聯(lián)交易情形，屬于納稅調整范疇，延期申報繳稅屬于稅款預繳行為。

目前，關于稅收核定的適用條件過于寬泛，有的核定條件設置不盡合理，擴大了稅收核定使用領域，影響了稅收執(zhí)法效果，未能體現(xiàn)“難以實現(xiàn)查賬征收”這一終極核定前提判斷標準，如對于未設置賬簿情形，以及臨時經(jīng)營、經(jīng)通知申報拒不申報情形，不排除在稅務機關調查核實中，可能獲取納稅人的具體經(jīng)營資料，此種情況下，并不宜采用稅收核定方式。同時，實際稅收管理中，事前核定征收方式適用范圍過寬，定期定額核定范圍不僅限于個體工商戶，還包括其他小規(guī)模納稅人。企業(yè)所得稅方面，征管局出于管理便利的考慮，對較多企業(yè)采用事前核定征收方式，但對企業(yè)建賬建冊的后續(xù)管理缺失，導致部分企業(yè)長期采用核定征收方式。

（三）核定方法不夠充分合理

現(xiàn)行的《稅收征收管理法實施細則》第四十七條、《增值稅暫行條例》《消費稅暫行條例》及國家稅務總局2008年30號等法律文件對核定方法進行了相應規(guī)定，其核定方法：一是參照相近企業(yè)稅負水平核定，即參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近納稅人的稅負水平核定；二是按照營業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；三是按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；四是按相近價格核定，包括按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定，按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定，按組成計稅價格確定，按相關稅務部門確定的價格核定（消費稅）；五是按應稅所得率核定。

1.現(xiàn)有核定方法存在的問題。當前，我國稅收核定制度中，突出的問題在于核定的參考標準是由稅務機關確定，影響了標準的客觀性和科學性，包括企業(yè)所得稅應稅所得率、消費稅商品計稅價格、增值稅和消費稅組成計稅價格中的成本利潤率等關鍵核定指標標準，都由各級稅務機關規(guī)定，影響了數(shù)據(jù)的公允性和超然性。

部分核定方法不盡科學，影響了核定的合理性，如參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定，由于難以獲取該相近經(jīng)營納稅人的真實經(jīng)營和納稅情況，參照作用較低。對于按照營業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定，其中，費用構成的真實性與合理性難以核實，合理的利潤構成缺少判斷依據(jù)。

實踐中，增值稅組成計稅價格一般采用《增值稅若干具體問題的規(guī)定》所定的10%成本利潤率，但該成本利潤率一是未區(qū)分各類企業(yè)具體情況進行統(tǒng)一規(guī)定；二是該文件規(guī)定自1993年出臺到當前一直未變，已滯后多年。

對于按照應稅所得率進行企業(yè)所得稅的核定方式，由于該應稅所得率自2008年國家稅務總局《企業(yè)所得稅核定征收辦法》實施以來，對各行業(yè)應稅所得率未再進行調整，導致率值與當前的實際經(jīng)濟情況不符，影響核定數(shù)額的合理性。

2.整體核定與部分核定適用爭議。目前，稅收核定制度中，缺少整體核定及部分核定方式使用規(guī)定。如發(fā)現(xiàn)企業(yè)正常申報外存在賬外經(jīng)營且缺少成本費用憑證的，進行核定時，是否允許采用部分核定，還是進行整體核定爭議較大。采用部分核定，客觀上有利于納稅人按照一定的成本費用構成計算納稅，避免了直接補稅納稅人的沉重負擔，但弊端也很明顯，一是一個企業(yè)同一納稅年度存在兩種不同的征收方式；二是兩種不同征收方式的實際稅負差異較大。而且，由于難以區(qū)分賬外經(jīng)營部分成本費用是否已在申報中進行稅前扣除，如已扣除，采用部分核定方式則存在該成本費用重復列支的問題。

而采用整體核定，雖然同一納稅年度可以保持同樣征收方式，但是，對于賬外經(jīng)營達到整體經(jīng)營何種比例才可以推翻企業(yè)自我申報，進行整體核定則未有界定。執(zhí)法實踐中，尤其稅務稽查部門進行案件企業(yè)所得稅問題事后核定時，通常應稅所得率的率值選取都要高于該行業(yè)應稅所得率最低值，有的甚至選取中值。以批發(fā)零售業(yè)為例，其應稅所得率為4%～15%，其幅度中值為9.5%，如進行整體核定，尤其對于申報的應稅收入數(shù)額較大的，企業(yè)稅收負擔明顯偏重。

另外，企業(yè)所得稅核定時，缺少事前核定與事后核定方式銜接的規(guī)定，導致稅務稽查執(zhí)法進行事后核定時的標準和方法不一。

（四）核定效力存在爭議

對于依法進行的稅收核定，除可進行補稅處理外，如納稅人存在欺騙隱瞞手段，稅務機關能否依托核定計算的稅額，對納稅人進行偷稅認定和處罰，對符合偷稅條件的，能否移送司法機關追究其逃稅罪刑事責任歷來爭議較大，影響執(zhí)法口徑的統(tǒng)一。一種觀點認為，稅收核定僅為一種稅款征收方式，其核心價值在于維護國家稅款不流失，保證國家征稅權的實現(xiàn)，因此進行的稅款估算允許存在一定的合理偏差。而行政處罰，尤其牽涉刑事犯罪可能的逃稅行為認定，應依靠翔實全面的證據(jù)證實違法具體事實，即行政處罰違法事實認定應當準確，稅收核定計算的稅額由于不具備唯一性和完全的準確性，因此，無法作為行政處罰的違法數(shù)額認定依據(jù)。

另一種觀點認為，稅收核定作為一種稅款計算法定方式，計算的結果當然具有法律效力，對于具備賬外經(jīng)營等逃稅（偷稅）手段的行為，應可以作為行政處罰基數(shù)，否則，將放縱逃稅（偷稅）等稅收違法行為。對于數(shù)額不完全準確，屬于納稅人違法行為所致，該后果自然應由納稅人一并承擔。稅收執(zhí)法實踐中，對于采用整體核定進行的全年企業(yè)所得稅核定一般不定性逃稅（偷稅），而對于采用部分核定的，則通常定性逃稅（偷稅）進行處罰。

對于上述爭端，屬于立法對稅收核定結果法律效力的界定，由于對此不明確，導致實際執(zhí)法口徑不一，造成基層稅務機關執(zhí)法困惑，增加了執(zhí)法難度，并由此帶來了一定的執(zhí)法風險。

（五）核定程序不夠完備

當前，我國稅收核定制度缺少統(tǒng)一完整的核定程序規(guī)定，《稅收征收管理法》及實施細則中，僅規(guī)定了核定適用條件與基本核定方法，未對核定程序加以統(tǒng)一規(guī)定。而定期定額管理辦法與企業(yè)所得稅核定辦法，僅對屬于個體工商戶和賬冊不健全企業(yè)所得稅的事前核定流程進行了規(guī)范，對于其他核定方式，尤其是稅務稽查部門進行事后案件核定的程序則缺少具體規(guī)定，包括核定調查程序、告知程序、核定聽證程序等都未體現(xiàn)。程序規(guī)定的欠缺，難以保證核定的合理性和核定結果的公允性。

三、部分發(fā)達國家和我國臺灣地區(qū)關于核定征收的立法狀況

（一）德國立法情況

在德國稅法中，對稅收核定程序和核定適用條件、核定的時效進行了系統(tǒng)規(guī)定。其中，對于核定程序，《德國稅法通則》第155條規(guī)定，“只要沒有其他規(guī)定，由稅務機關通過征稅通知對稅額做出核定”；第157條規(guī)定，“征稅通知以書面形式發(fā)出。書面形式的征稅通知應說明核定稅額的類別和金額，并注明稅收債務人。此外，應附文告知允許采取何種法律救濟，應在多長期限內向哪一家行政機關提出該措施”。德國稅法規(guī)定稅務機關進行核定時，以書面的征稅通知告知核定的類別與核定的金額，并注明稅收債務人，同時，告知法律核定救濟權利。

對于納稅基礎的稅收核定，《德國稅法通則》第162條估算納稅基礎中規(guī)定了以下3種主要情形：一是如果稅務機關無法查明或計算征稅基礎，則應對其進行核定。此時應將對于核定產(chǎn)生作用的所有情況考慮在內。二是納稅義務人對其申報事項未充分說明，或者拒絕進一步提供情況或做出宣誓保證，或者違背第90條第2款規(guī)定的協(xié)助義務的（特定范圍事件由當事人承擔查明案情、取得證據(jù)協(xié)助義務），則尤其應進行核定。若納稅義務人無法提供根據(jù)稅法應進行的簿記與記錄，或簿記與記錄未符合法定條件作為征稅的依據(jù)，或存在實際情況，發(fā)現(xiàn)納稅義務人申報的事項不實或不盡，將形成更高應稅所得或更多的經(jīng)營資產(chǎn)，且納稅義務人不同意按要求提供有關情況，也應進行估算。三是納稅義務人對涉及國外有關的事件，納稅人未按照規(guī)定按時記錄，則稅務機關可進行推定。此種情形下，特別是只能根據(jù)價格差確定時，則這一范疇的確定可以窮盡不利于納稅義務人的各因素。

對于核定方法，《德國稅法通則》第163條規(guī)定，“如果根據(jù)具體情況征稅可能不合理時，可以確定更低稅額，或者不將單個的提高稅額的納稅基礎計入計稅依據(jù)中。對于所得稅，經(jīng)納稅義務人同意，可允許延后考慮提高稅額的征稅基礎，以及提前考慮降低稅額的征稅基礎。關于采取其他稅額核定方法的決定可與稅額確定通知相結合”。根據(jù)該規(guī)定，對于存在通過核定征稅不合理情況，可以通過其他核定方法，計算更低的稅額，或者排除單個提高的稅基。而對于所得稅，經(jīng)過納稅人同意后，可以將提高稅基的時間延后，以及提前考慮降低稅基。

對于核定稅額審查權，《德國稅法通則》第164條第1款規(guī)定，“只要未對稅案進行最終檢查，可在一般或個別情況下，無須任何理由，對稅額做出確定時保留審查權。保留有效期間，可取消或修改稅額核定書”。根據(jù)該規(guī)定，進行核定時，只要沒有對稅案開展最后檢查，通常都保留對核定稅額的審查權。核定審查權保留有效期間，稅額核定書可被取消或者進行修改。

對于核定的時效，《德國稅法通則》第169條對核定的期限進行了規(guī)定，其中，消費稅核定期限為1年，出現(xiàn)偷逃稅時，核定期限為10年，出現(xiàn)漏稅時，核定期限為5年。核定期限屆滿時，不再允許進行稅額核定及其取消或修改。①外國稅收征管法法律譯本組：《外國稅收征管法法律譯本》，北京：中國稅務出版社，2012年版。

另外，其他核定情形還包括使用平均率方式對不記賬的小規(guī)模農(nóng)林業(yè)的盈余計算和自用房屋使用價值估量兩種方式。②劉繼虎：《論推定課稅的法律規(guī)制》，《中國法學》，2008年第1期。

（二）美國立法情況

美國稅法規(guī)定，對于納稅人沒有經(jīng)常采用的會計方法，或者會計方法不能正確反映所得情況，稅務機關可以核定課稅所得。常用核定方法包括資產(chǎn)凈值增加法、資金使用及來源法、銀行存款及百分比計算法等4種法。③劉繼虎：《論推定課稅的法律規(guī)制》，《中國法學》，2008年第1期。

美國稅收核定規(guī)定了以下四種核定方式：一是針對納稅申報的簡易核定，可以認為是對申報的簡單確認；二是納稅申報數(shù)額有別于稅務機關認定的數(shù)額而采取的欠稅核定；三是預險核定，類似于我國稅收保全措施，當納稅人存在稅款繳納風險時采取核定措施；四是特殊狀態(tài)核定，對企業(yè)處于破產(chǎn)或被接管特殊狀態(tài)下進行的核定。①王 昭：《論核定征收的法律風險防范》，北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學碩士學位論文，2012年。

（三）日本立法情況

日本稅法規(guī)定在采用納稅人自我申報以及核定課稅兩種納稅方式下，稅務署長可進行更正或決定。

一是對采用申報納稅方式的國稅稅額等的確定手續(xù)，日本《國稅通則法》第24條規(guī)定，“稅務署長在出現(xiàn)納稅申報提交的情況下，該納稅申報所記載的課稅基準等或稅額等的計算并未依照國稅相關法律之規(guī)定時，以及其他課稅基準等或稅額等與其他調查結果有出入時，應當根據(jù)調查對與該申報相關的課稅基準等或稅額等實施更正”。根據(jù)該規(guī)定，日本稅務署長對于納稅人進行的納稅申報，如果其課稅基準或者稅額不符合相關法律規(guī)定，或與其他調查結果有出入的，應當根據(jù)調查結果對納稅申報進行更正。

日本《國稅通則法》第25條規(guī)定，“稅務署長認為負有提交納稅申報義務者未提交該申報的情況下，則根據(jù)調查，對與該申報相關的課稅基準等與稅額等做出決定”。根據(jù)該規(guī)定，日本稅務署長認為有納稅申報義務的納稅人未進行納稅申報的，則可以根據(jù)稅務機關的調查，直接對相關課稅基準與稅額做出決定。

關于再次更正，日本《國稅通則法》第26條規(guī)定，“稅務署長在做出更正或決定后，又得知該更正或決定的課稅基準等或稅額等過多或過少時，則根據(jù)調查，對與該更正或決定有關的課稅基礎等或稅額等予以更正”。按照該規(guī)定，日本稅務署長在做出上述更正或者決定后，如知道更正或者決定不準確的，可以進行再次更正。上述更正或決定屬于日本的稅收核定措施。

二是對采用核定課稅方式國稅稅額等的確定手續(xù)，日本《國稅通則法》第31條規(guī)定，“采用核定課稅方式的國稅納稅人，須依照國稅相關法律之規(guī)定，在提交期限前，將記載其國稅課稅基準的申報向稅務署長提交”。

日本《國稅通則法》第32條第1款規(guī)定，“對于采用核定課稅方式的國稅，稅務署長通過調查，并在應提出課稅基準申報的期限后，依照下列各目的分類，對該各目所列事項做出決定：①提交了課稅基準申報的情況下，在該申報中所記載的課稅基準與稅務署長的調查結果相同時，為應繳稅額；②對于應提交課稅基準申報的國稅而未提交該申報時，或在提交了該申報情況下，該申報所記載的課稅基準與稅務署長的調查結果有出入時，為課稅基準及應繳稅額；③不需要提交課稅基準申報時，為課稅基準及應繳稅額”。

按照上述規(guī)定，日本稅務署長對于采用核定課稅方式的國稅，基于調查核實結果，如二者相同，則對申報課稅基準進行應繳稅額確認，對應申報而未進行申報，或者雖然進行申報，但是申報情況與調查結果存在出入的，或不需要申報的，稅務署長的決定作為課稅基準及應繳稅額。

日本《國稅通則法》第32條第2項規(guī)定，“稅務署長在做出了上述決定后，在得知已做出決定的課稅基準或對應稅額過多或過少時，應當通過調查，對與該決定相關的課稅基準及應繳稅額的變更做出決定”，即在稅務署長做出核定決定后，可以對不準確的部分進行再次變更核定。

日本《國稅通則法》第32條第4項規(guī)定，“第2項所規(guī)定的決定，由稅務署長在送達記載著下列事項的核定通知后做出：①該決定前的課稅基準及應繳稅額；②該決定后的課稅基準及應繳稅額；③該決定前的應繳稅額因該決定而增加或減少時，則為其增加或減少的應繳稅額”。②外國稅收征管法法律譯本組：《外國稅收征管法法律譯本》，北京：中國稅務出版社，2012年版。該規(guī)定表明，進行決定前，需要將核定的有關事項提前通知納稅人，包括決定前后的課稅基準以及應繳稅額，同時，列明二者存在差異時的增減應繳稅額。

日本《法人稅法》第131條規(guī)定，“稅務署長對有關國內法人稅實施更正或決定時,除根據(jù)國內法人所提出之藍色申報書有關之法人稅課稅標準或虧損金額實施更正以外,得依該國內法人之財產(chǎn)或債務之增減狀況、收入或支出之狀況或生產(chǎn)量、銷售量及其他營業(yè)量、從業(yè)員數(shù)以及事業(yè)規(guī)模,推估其國內法人有關之法人課稅標準,實施更正或決定”?！案鶕?jù)上述規(guī)定,日本實務上采取的推計課稅方式，容許有各種選擇，通常實務上所采用的，概包括純資產(chǎn)增加法、單位法（效率法）以及比率法等”。①劉繼虎：《論推定課稅的法律規(guī)制》，《中國法學》，2008年第1期。

（四）我國臺灣地區(qū)立法情況

我國臺灣地區(qū)對稅收核定規(guī)定較為具體翔實。對于稅收核定，主要包括以下適用情形：一是進銷貨物憑證缺失核定，臺灣《所得稅法》第27條規(guī)定，“營利事業(yè)之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽征機關得按當年度當?shù)卦擁椮浧分畹蛢r格核定其進貨成本。營利事業(yè)之銷貨未給與他人銷貨憑證或未將銷售憑證存根保存者，稽征機關得按當年度當?shù)卦擁椮浧分罡邇r格核定其銷貨價格”。

二是逾期未辦理納稅申報核定，臺灣《所得稅法》第79條規(guī)定，“納稅義務人未依規(guī)定期限辦理結算申報者,稽征機關應即填具滯報通知書,送達納稅義務人,限于接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報其逾限仍未辦理結算申報者,稽征機關應依查得之資料或同業(yè)利潤標準,核定其所得額及應納稅額,并填具核定稅額通知書,連同繳款書,送達納稅義務人限期繳納，嗣后如經(jīng)調查另行發(fā)現(xiàn)課稅資料,仍應依稅捐稽征法有關規(guī)定辦理”。

三是不能提供有關賬簿資料核定，臺灣《所得稅法》第83條規(guī)定，“稽征機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之賬簿、文據(jù)；其未提示者，稽征機關得依查得之資料或同業(yè)利潤標準，核定其所得額。

納稅義務人已依規(guī)定辦理結算申報，但于稽征機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之賬簿、文據(jù)而未依限期提示者，稽征機關得依查得之資料或同業(yè)利潤標準核定其所得額；嗣后如經(jīng)調查另行發(fā)現(xiàn)課稅資料，仍應依法辦理”。

四、稅收核定制度的立法完善

對于稅收核定制度的立法完善，我們應當始終堅持以查賬征收為主，核定為輔的理念。對于有條件進行查賬征收的，堅決避免采用核定方式。如稅務稽查案件查處中，不排除稅務機關在稅務檢查中發(fā)現(xiàn)和獲得納稅人隱匿的賬冊及憑證資料，能夠進行應稅收入、支出等信息的核查與確認的，不宜采用稅收核定方式征稅。對于企業(yè)賬冊資料健全，進出倉單、記賬憑證等資料齊備，但是，欠缺發(fā)票等合法憑證的，也應根據(jù)合法真實合理原則，能夠依托其他具備真實性的單證資料進行查賬征收的，不應采取稅收核定方式。而對其存在的發(fā)票違法行為，可依法進行相應的行政處罰。對于生產(chǎn)、經(jīng)營規(guī)模小又確無建賬能力的納稅人，應當加強后續(xù)管理，隨著其經(jīng)營規(guī)模的擴大，建賬能力的提升，督促其及時建賬建冊，規(guī)范稅收管理，防止納稅人借助核定征收方式逃避足額納稅。當然，在稅收執(zhí)法實踐中，必然存在需要采用核定征收方式征收稅款的情形，對此，應在立法方面進一步完善稅收核定制度，具體可從以下幾個方面予以改進和完善。

（一）完善核定適用方式和條件

在稅收實體法中，例如對于企業(yè)所得稅的核定，應當確立事前核定與事后核定相對獨立的規(guī)則，并明確事前核定與事后核定適用的銜接，除非發(fā)生重大變化，否則事后核定一般應尊重事前核定結果。

在《稅收征收管理法》中，規(guī)范整體核定與部分核定的適用，明確只有違法經(jīng)營數(shù)額達到一定比例，如超過全部應稅收入50%以上，才可以采用整體核定方式。僅僅就納稅人的賬外經(jīng)營企業(yè)所得，應采用部分核定方式計算其稅款，采用應稅所得率計算該賬外經(jīng)營部分的應納稅所得額，并計征相應的企業(yè)所得稅稅額。

在《稅收征收管理法》中，應規(guī)定第三方中介機構在核定中的地位和作用。在確定納稅人的經(jīng)營利潤、應稅收入和成本時，必須由中介出具鑒定意見，借助中介機構的中立角色，增強核定的客觀中立性。同時，對于成本利潤率、計稅價格、應稅所得率等關鍵核定指標，由政府其他管理部門連同社會專業(yè)調查機構進行年度相關數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析后確定，并定期向社會發(fā)布，保證核定指標的客觀合理。

（二）健全核定程序

因稅收核定對納稅人權益影響較大，需在《稅收征收管理法》中對核定程序進行補充完善。核定程序的設置，應有利于規(guī)制核定權的濫用，保障核定的效率，提高核定的準確性與合理性，從而有效保護納稅人合法權益。一是規(guī)范核定程序。應當規(guī)定核定的調查程序和告知程序，稅務機關應對核定基礎數(shù)據(jù)資料的合理性進行充分調查核實，并將初步核定意見提前告知納稅人，以保障納稅人的知情權。二是引入核定聽證程序，提高納稅人參與度和保障核定的合理性。稅收核定涉及納稅人直接利益和基本權益維護，核定流程、核定方法運用、核定計算過程與核定結果都容易引發(fā)納稅爭議。為了加強對核定的監(jiān)督和制約，應允許納稅人對較大數(shù)額的核定申請聽證。通過聽證，充分進行稅企雙方質證和辯論，對核定的合理性進行積極碰撞和交流，減少核定不合理因素。三是完善核定審核程序。對重大復雜的稅收核定，需通過核定機關集體合議決定后才能生效，以保護納稅人的合法權益。四是規(guī)范核定公示程序。為了加強對核定結果公正性的監(jiān)督，對事前核定的結果應當予以公示。不僅要在征管局大廳張貼公示，還應通過稅務機關的網(wǎng)站、報紙等進行公示。

（三）合理分配舉證責任

稅收核定的前提條件是因缺少直接的納稅數(shù)據(jù)資料，導致難以查賬。為保障稅收執(zhí)法的公正與效率，在《稅收征收管理法》中，應當依據(jù)舉證的可能性，明確合理分配舉證責任。稅務機關應對核定基礎數(shù)據(jù)和資料的合法性與合理性承擔舉證責任，同時，納稅人對稅務機關的核定標準與核定數(shù)據(jù)提出異議時承擔相應的舉證責任。

（四）明確核定法律效力

稅收核定效力是否僅僅用于補稅，還是可作為處罰的依據(jù)，在學理上和稅收執(zhí)法實踐中爭議較大?！抖愂照魇展芾矸ā窇鞔_規(guī)定，作為法定的稅款計算方式，對于具備合理性的核定計算結果，在納稅人具有偷逃稅方式的情況下，核定計算的稅款可以作為處罰的依據(jù)。

參考文獻：

［1］胡俊坤.中國的推定課稅制度探討［G］//.漆多俊.經(jīng)濟法論叢（第12卷）.北京：中國方正出版社,2006.

［2］楊玉玲,呂 平.稅收核定的界定分析［J］.廣西財經(jīng)學院學報,2012,（1）.

［3］劉繼虎.論推定課稅的法律規(guī)制［J］.中國法學,2008,（2）.

［4］何 倩.核定征收的負面影響及對策［J］.涉外稅務,2002,（4）.

［5］劉劍文,熊 偉.財政稅收法［M］.北京：法律出版社,2009.

（責任編輯：東方源）

中圖分類號：F812.423

文獻標識碼：A

文章編號：2095-1280（2016）02-0044-08

作者簡介：袁森庚，國家稅務總局稅務干部進修學院教授；宋玉華，廣東省廣州市國家稅務局稽查局審理科科長。