“營改增”改革后面臨的若干難點重點問題*

◆朱志鋼

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“營改增”改革后面臨的若干難點重點問題*

◆朱志鋼

內(nèi)容提要：作為財稅體制改革的重頭戲，“營改增”改革將在近期全面完成?！盃I改增”將對財稅體制改革中的其他方面帶來重大影響。為充分發(fā)揮改革的正面效應(yīng)，防范改革帶來的風(fēng)險，更好地協(xié)調(diào)推進(jìn)各項稅制改革，諸如稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化、增值稅稅制完善、個人所得稅改革、地方稅系構(gòu)建、征管能力提升等難點重點問題亟須納入視野統(tǒng)籌進(jìn)行考慮。

關(guān)鍵詞：營改增；改革；難點重點

*本文獲得國家社科基金項目“現(xiàn)代財政制度框架下的地方稅系研究”（項目編號：14BJY165）的支持。

按照計劃，“營改增”將在近期全面完成，新一輪財稅體制改革2016年基本完成重點工作和任務(wù)，2020年基本建立現(xiàn)代財政制度。作為財稅體制改革的重頭戲，2012年以來，“營改增”試點范圍不斷擴(kuò)大，結(jié)構(gòu)性減稅、促進(jìn)結(jié)構(gòu)升級等方面效應(yīng)明顯。但是，從各項改革的整體性、協(xié)同性考慮，作為一項牽一發(fā)而動全身的改革，“營改增”帶來的諸多難點重點問題仍然有待進(jìn)一步研究解決。

一、稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化

黨的十八屆三中全會決定提出要“逐步提高直接稅比重”。結(jié)合稅制改革的總體進(jìn)程，“營改增”改革必須和降低間接稅比重與提高直接稅比重的進(jìn)程相銜接，穩(wěn)步實現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化?！爸苯佣惻c間接稅之間保持均衡是現(xiàn)代稅制體系和現(xiàn)代稅收收入體系的基本標(biāo)志之一。”①高培勇：《“營改增”的功能定位與前行脈絡(luò)》，《稅務(wù)研究》，2013年第7期，第3-10頁。除了直接稅與間接稅比重，稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的內(nèi)容還包括稅種之間的平衡。通常來說，一個較好的稅制體系中應(yīng)有三至五個主體稅種，擔(dān)負(fù)著稅收收入的主要來源重任。

“營改增”改革涉及我國第一大稅種（增值稅，2014年占稅收收入的25.89%）和第三大稅種（營業(yè)稅，2014年占稅收收入的14.92%）改革，二者收入合計占到全部稅收收入的40%以上。若將進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅考慮進(jìn)來，增值稅比重會更高。雖然“營改增”有較大規(guī)模減稅，但改革完成后增值稅比重較原來仍有顯著提高。這就帶來兩方面影響，一是稅收收入對增值稅的依賴性過大，增值稅“一稅獨大”現(xiàn)象愈加突出，由于增值稅收入與經(jīng)濟(jì)形勢、物價水平息息相關(guān)，一旦經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)波動，稅收收入發(fā)生波動的風(fēng)險也在加大；二是增值稅比重過高，還可能擠壓其他稅種的改革空間，與稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化目標(biāo)相反。除了企業(yè)所得稅之外，第四、第五大稅種消費稅和個人所得稅所占比重不到8%和7%，其他稅種比重都很小。

因此，“營改增”需要結(jié)合其他稅種的改革進(jìn)行聯(lián)動考慮，適當(dāng)降低間接稅比重，同時培育更多主體稅種。在全面推進(jìn)“營改增”改革后，及時研究推出個人所得稅和房地產(chǎn)稅等稅制改革，培育三至五個比重在10%以上的主體稅種，逐步提高直接稅比重，避免因“營改增”改革影響到稅收收入穩(wěn)定和稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化進(jìn)程。

二、增值稅稅制完善

黨的十八屆三中全會決定強(qiáng)調(diào)“推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡化稅率”?！盃I改增”雖是增值稅改革的重中之重，但并非增值稅改革的全部內(nèi)容。建立科學(xué)、規(guī)范的消費型增值稅制度，減少其累退性，體現(xiàn)中性原則，“需要在全面‘營改增’后，調(diào)整、優(yōu)化稅率，改進(jìn)抵扣機(jī)制，完善小規(guī)模納稅人的征稅制度，也就是說要對增值稅制度進(jìn)行全面的、系統(tǒng)的改革，提高增值稅運行的效率?！雹偻踅ㄆ剑骸锻七M(jìn)“營改增”的四大著力點》，《稅務(wù)研究》，2013年第4期。

我國增值稅原有17%法定稅率和13%低稅率兩檔，“營改增”試點中為平衡企業(yè)稅負(fù)又增設(shè)了11%和6%兩檔稅率。除此之外，對小規(guī)模納稅人和一些特定產(chǎn)品、企業(yè)，我國還規(guī)定了3%等征收率。這不僅大大削弱了增值稅的中性特點，也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管以及納稅人的征納成本，還帶來了扭曲資源配置等負(fù)面影響。2009年我國實施的增值稅轉(zhuǎn)型改革，允許企業(yè)抵扣購進(jìn)設(shè)備所含的增值稅，消除了原來生產(chǎn)型增值稅制導(dǎo)致的重復(fù)征稅因素，降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)。但是由于收入、稅制等因素影響，不動產(chǎn)等沒有列入允許抵扣范圍，使得增值稅轉(zhuǎn)型不徹底。

從規(guī)范的增值稅制度來看，“營改增”改革過程中以及到位后，應(yīng)考慮盡快清理、兼并增值稅稅率。稅率可簡化為兩檔，一檔為法定稅率，一檔為優(yōu)惠稅率。從降低增值稅甚至整個稅制的累退性角度出發(fā)，與個人所得稅、房地產(chǎn)稅等直接稅制改革同步推進(jìn)的，可考慮適當(dāng)降低17%法定稅率和13%優(yōu)惠稅率，給予基本生活必需品更大的照顧。更遠(yuǎn)一步，還可以結(jié)合起征點和一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)修訂，適當(dāng)提高起征點標(biāo)準(zhǔn)，取消小規(guī)模納稅人制度和征收率。另外，實現(xiàn)增值稅徹底轉(zhuǎn)型為消費型增值稅，結(jié)合建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)“營改增”改革，將不動產(chǎn)納入允許抵扣范圍、實現(xiàn)徹底轉(zhuǎn)型也是完善增值稅制需要考慮的內(nèi)容。

三、增值稅制立法

為進(jìn)一步落實依法治國基本方略，加快建設(shè)社會主義法治國家，黨的十八屆三中全會要求“落實稅收法定原則”。憲法、立法法、稅收征管法等法律中也有類似規(guī)定，如立法法第八條規(guī)定“稅收的基本制度”是只能制定法律的事項之一。全國人大法工委《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》明確，到2020年前完成落實稅收法定原則的改革任務(wù)，逐步將稅收暫行條例上升為法律。

在我國稅制中，增值稅是第一大稅種，20多年來一直是以國務(wù)院發(fā)布的暫行條例形式運行的，立法層級低，與法治國家建設(shè)和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的要求不相符，增值稅法律制度缺乏應(yīng)有的權(quán)威性和規(guī)范性。從操作層面來看，在增值稅暫行條例之外，多年來還出臺了大量的法規(guī)、部門規(guī)章等，形成了一個繁雜的制度體系，經(jīng)過長期運行已經(jīng)積累了大量問題。近年來，增值稅立法已經(jīng)多次列入人大立法規(guī)劃中，但受制于增值稅和營業(yè)稅并行的狀況，增值稅立法問題遲遲沒有進(jìn)展。如何銜接好推進(jìn)營改增改革與增值稅立法，已成為非常敏感和重要的問題。

增值稅立法過程，同時也是推進(jìn)增值稅制完善的過程。通過啟動增值稅立法程序，可形成一種倒逼機(jī)制，推動增值稅改革進(jìn)程的加快。按照中央深改組的要求：“在研究改革方案和改革措施時，要同步考慮改革涉及的立法問題，及時提出立法需求和立法建議?！雹谥醒肴嫔罨母镱I(lǐng)導(dǎo)小組第六次會議精神。建議對增值稅稅法及其實施條例盡早進(jìn)行研究討論，以便在“營改增”全面完成后，盡快推進(jìn)增值稅立法，以立法深化改革，提高立法層級，增強(qiáng)稅法的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，落實稅收法定原則。

四、個人所得稅改革

黨的十八屆三中全會決定提出“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制”。由于個人所得稅具有公平、調(diào)控直接等特點，在很多發(fā)達(dá)國家個人所得稅都是第一大稅種。作為一個主要的直接稅稅種，個人所得稅擔(dān)負(fù)著籌集收入、調(diào)節(jié)分配等方面的重要功能?！盃I改增”改革后，我國的個人所得稅也將發(fā)揮越來越重要的作用。

與世界上其他國家相比，我國個人所得稅還有很大完善和提升空間。個人所得稅所占比重較小，至今不到7%，加上實行分類征收制度，其在調(diào)節(jié)收入分配差距方面功能難以充分發(fā)揮。隨著“營改增”改革推進(jìn)，提升直接稅比重迫在眉睫，加上我國收入分配形勢日益嚴(yán)峻，個人所得稅改革也被再次提到議事日程，并將擔(dān)負(fù)起提高直接稅比重的重任。個人所得稅改革也是“營改增”后下一步稅制改革的重點，通過完善稅制，逐步提升個人所得稅在整個稅制中的比重，發(fā)揮其在調(diào)節(jié)收入分配差距的作用，并作為主要的直接稅稅種，逐步超越消費稅甚至企業(yè)所得稅成為第二大稅種。

實行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制改革方向早已明確，第一步可先實行小綜合，將工資薪金、勞務(wù)報酬、特許權(quán)使用費、稿酬等經(jīng)常發(fā)生的所得合并為綜合所得，將個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營承租經(jīng)營所得合并為個人生產(chǎn)經(jīng)營所得仍作為分類所得。第二步擴(kuò)大綜合所得范圍，增加扣除項目，完成綜合與分類相結(jié)合的稅制改革。但個人所得稅改革涉及征管方式的變革，將面臨數(shù)量眾多的個人，征管難度極大增加。同時涉及多部門協(xié)同配套和社會綜合治稅能力的提升，亟須修訂征管法，明確規(guī)定社會各界各部門的支持以及第三方信息提供制度、個人納稅人識別號制度、社會征信制度等社會征管條件。

五、房地產(chǎn)稅改革

黨的十八屆三中全會決定強(qiáng)調(diào)“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”。由于房地產(chǎn)價值高且不易轉(zhuǎn)移，國外的房地產(chǎn)稅是最主要的財產(chǎn)稅，也是地方政府的重要來源，是很多國家的地方主體稅種，與地方公共服務(wù)密切相關(guān)。房地產(chǎn)稅也是調(diào)節(jié)居民保有環(huán)節(jié)收入差距的重要政策工具。在整個稅制體系中，作為重要的直接稅稅種，房地產(chǎn)稅發(fā)揮著獨特的作用。

我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅對于個人住房免稅，不利于引導(dǎo)住房合理消費，使得在住房保有環(huán)節(jié)缺乏調(diào)節(jié)稅種。同時計稅依據(jù)不合理，以房產(chǎn)原值作為計稅依據(jù)，難以動態(tài)、合理體現(xiàn)房地產(chǎn)價值變動。另外對于房產(chǎn)和土地分別征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，也不符合國際慣例?？傮w上看，我國的房地產(chǎn)稅制沒有充分發(fā)揮其應(yīng)有的職能作用，在籌集收入、調(diào)節(jié)分配等方面還有很大的改進(jìn)空間。

考慮到我國征管和納稅意識等情況，房地產(chǎn)稅不宜采用普遍財產(chǎn)稅模式，設(shè)立較高的免稅面積是較為合理的選擇。為更真實反映房地產(chǎn)價值，建議按評估價值作為計稅依據(jù)，同時將房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為房地產(chǎn)稅。與方案設(shè)計相比，房地產(chǎn)稅的難點主要在于征管配套條件。對個人住房征稅，需要掌握海量的房地產(chǎn)信息、產(chǎn)權(quán)人及其家庭信息，與個人申報信息相印證。但我國目前這些信息是不完整、不準(zhǔn)確的，無法滿足征稅需要。雖然不動產(chǎn)登記暫行條例開始實施，但房地產(chǎn)是依申請登記，覆蓋面較窄，一些存量房不辦理交易過戶不登記，一些房屋產(chǎn)權(quán)不明確也沒有登記，已登記房地產(chǎn)信息中的產(chǎn)權(quán)人信息也不完整，對自然人的征管制度確實，按評估值對工商業(yè)房地產(chǎn)征稅，需要建立相關(guān)評估技術(shù)指標(biāo)體系，培養(yǎng)評估專業(yè)人才隊伍，這些都需要較長的時間準(zhǔn)備。另外，我國的房地產(chǎn)市場比較敏感，特別是當(dāng)前處于關(guān)鍵時期，在“穩(wěn)增長”背景下，如何選準(zhǔn)時機(jī)，避免干擾市場方向，需要慎重考慮。

六、地方稅系構(gòu)建

黨的十八屆三中全會強(qiáng)調(diào)“完善地方稅系”以及“保持現(xiàn)有中央和地方財力格局總體穩(wěn)定，結(jié)合稅制改革，考慮稅種屬性，進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分?！比绾螛?gòu)建穩(wěn)定的地方主體稅種、調(diào)動中央地方兩個積極性，構(gòu)建較為完善的地方稅系，既是財稅體制改革的重要內(nèi)容，也是“營改增”改革后迫切需要解決的一個問題。

營業(yè)稅是地方稅系的主體稅種，占地方政府稅收收入的一半以上?！盃I改增”改革后，地方政府面臨主體稅種缺失、地方稅源匱乏的問題。在現(xiàn)行稅制中，屬于地方稅收的多是小稅種，缺乏來源穩(wěn)定、規(guī)模較大的稅種。這種情況對于調(diào)動地方政府積極性、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展帶來了不利影響?！盃I改增”改革試點期間，“營改增”收入全額歸屬地方這種制度安排，有利于改革的順利推進(jìn)，但也存在著一定的風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)引起高度重視。出于政績考慮，地方政府有做大“營改增”收入的動力，空轉(zhuǎn)、引稅等問題還不同程度的存在，影響了稅收收入的質(zhì)量，甚至干擾中央的正確決策，不利于今后財稅體制改革的順利推進(jìn)。

要構(gòu)建完善的地方稅系，可從以下兩個方面入手。一是通過個人所得稅、房地產(chǎn)稅、資源稅等稅種改革，開征環(huán)境保護(hù)稅，壯大地方稅源，逐步增加地方稅收收入。二是通過調(diào)整增值稅、企業(yè)所得稅等稅種分享比例，增加地方稅收收入。有的稅種可綜合考慮各地人口數(shù)量、消費能力、公共服務(wù)需求、地方財力等因素來確定分享比例，更有針對性地增強(qiáng)地方政府提供公共服務(wù)的能力。地方稅收入由原來營業(yè)稅“一稅獨大”向以共享稅和地方稅并重的格局轉(zhuǎn)變，有利于實現(xiàn)主體稅種明確、稅種搭配合理、收入來源穩(wěn)定、財力保障充分的目標(biāo)。

七、征管范圍劃分

黨的十八屆三中全會提出要“完善國稅、地稅征管體制”。也就是完善國稅、地稅征管職責(zé)劃分辦法，切實提高稅收征管工作效能。配合“營改增”等稅制改革進(jìn)程，重新調(diào)整國地稅征管范圍，建成適應(yīng)新稅制的國稅、地稅征管體制，是當(dāng)前財稅體制改革的一項重要而迫切的任務(wù)。

“營改增”改革完成后，國稅部門辦稅服務(wù)廳僅服務(wù)固定納稅人數(shù)量將增加約40%，尤其是生活服務(wù)業(yè)，面廣量大，一次性集中接收，將是一個非常嚴(yán)峻的考驗。原有辦稅服務(wù)能力明顯不能滿足改革后的工作要求，這一問題在經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)、納稅人總量多的地區(qū)尤為突出。管戶的大量增加，對國稅部門的人員、經(jīng)費、辦稅場所，甚至信息系統(tǒng)都產(chǎn)生了很大的壓力。而地稅部門面臨主體稅種缺失，如果改革完成后，主體稅種不能及時建立，工作職能不能有效充實，干部隊伍穩(wěn)定將會受到嚴(yán)重影響。

下一步，結(jié)合地方稅系改革進(jìn)程，建議根據(jù)稅種特性以及中央地方稅收劃分對國地稅征管范圍進(jìn)行調(diào)整，規(guī)范所得稅征管問題，糾正以前那種國地稅機(jī)關(guān)共同征管一個稅種帶來征管不統(tǒng)一、納稅成本高等問題，明確由一個稅務(wù)機(jī)關(guān)來征收管理。將房地產(chǎn)稅、資源稅、環(huán)境保護(hù)稅、土地各稅以及收費項目統(tǒng)一交由地稅部門征管。

八、征管能力提升

稅收征管是稅制改革的重要保障。缺乏征管能力，所有的稅制改革措施無法落到實處。從稅收征管法修訂，到金稅三期工程建設(shè)，黨中央、國務(wù)院都高度重視稅收征管工作，通過大力提升征管能力，為各項稅改舉措保駕護(hù)航。在“營改增”改革后，稅制改革的全面推進(jìn)必須以提升征管能力為配套和保障。

與前期試點行業(yè)相比，最后納入“營改增”擴(kuò)圍的三大行業(yè)被稱為最難啃的骨頭，各有其行業(yè)特點。如生活服務(wù)業(yè)稅源分布廣，戶數(shù)多，規(guī)模小，經(jīng)營分散；建筑和房地產(chǎn)業(yè)流動性強(qiáng)，跨區(qū)經(jīng)營項目多，承租承包環(huán)節(jié)多、管理粗放，建筑工程層層轉(zhuǎn)包現(xiàn)象普遍，財務(wù)核算復(fù)雜；金融保險業(yè)集團(tuán)模式、總部模式居多，業(yè)務(wù)來往頻繁，交易迅速，內(nèi)部系統(tǒng)多，金融產(chǎn)品復(fù)雜多樣且創(chuàng)新層出不窮。同地稅部門相比，移交國稅部門管理后，如何確定計稅依據(jù)、選擇適用稅率、準(zhǔn)確核算收入、劃分進(jìn)項稅額等難度很大，將給征管工作帶來巨大挑戰(zhàn)。“營改增”后，如何應(yīng)對如此大量以及復(fù)雜的納稅人征管，是當(dāng)前國稅機(jī)關(guān)面臨的一大考驗。從長遠(yuǎn)來看，隨著“營改增”改革的完成，個人所得稅、房地產(chǎn)稅等直接稅改革也將迅速跟進(jìn)，面對眾多的自然人納稅人，整個稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力面臨極大考驗。

要提升稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力，一是通過征管法修訂等渠道，提升稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取第三方信息能力，加大與相關(guān)部門的協(xié)作，為提升稅收征管能力構(gòu)建良好的外部環(huán)境。二是推進(jìn)征管改革，強(qiáng)化風(fēng)險管理，理順征管職能，加快建設(shè)金稅三期，推進(jìn)增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版，依靠創(chuàng)新和改革驅(qū)動來提升稅收征管能力。三是加快推進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)與稅收工作的融合，運用“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”手段，建設(shè)電子稅務(wù)局，提升稅收征管能力和征管效率。這樣，才能適應(yīng)“營改增”后稅制改革的需要，確保各項改革措施平穩(wěn)落地。

正如前面所提到的，“營改增”改革是財稅體制改革的重頭戲，牽一發(fā)而動全身。在推進(jìn)“營改增”改革過程中，有必要深入研究與“營改增”改革密切相關(guān)的改革。除了以上提到的八個問題，還有增值稅與消費稅等稅種聯(lián)動、預(yù)算制度改革、事權(quán)和支出責(zé)任劃分等。認(rèn)真思考和梳理“營改增”改革與其它改革項目的關(guān)系，明確改革目標(biāo)，清晰改革步驟，進(jìn)而安排好各項改革的時間表，有助于更好地發(fā)揮改革的正面作用，避免和減少改革帶來的風(fēng)險，確保稅制改革取得預(yù)期效果。

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[3]王建平.推進(jìn)“營改增”的四大著力點[J].稅務(wù)研究,2013,(4).

（責(zé)任編輯：燦亮）

中圖分類號：F812.422

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：2095-1280(2016)01-0053-05

作者簡介：朱志鋼，男，首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)研修班學(xué)員，甘肅省武威市民勤縣國家稅務(wù)局局長，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士。